Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 24.07.2019 - 9 K 2869/17
= SIS 20 07 94 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Ehegatten, die für die Streitjahre 2009 bis
2014 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.
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Der im Jahr (...) geborene Kläger war
seit dem (...) beim Europäischen Patentamt (EPA) verbeamtet.
Das EPA ist Exekutivorgan der Europäischen Patentorganisation
(EPO). Die EPO ist eine zwischenstaatliche Einrichtung, die auf
Grundlage des Europäischen Patentübereinkommens
gegründet wurde.
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Mit Beginn des Jahres (...) trat der
Kläger in den Ruhestand. Seitdem bezieht er nach Maßgabe
der Versorgungsordnung für das EPA (VersO) ein Ruhegehalt.
Dies setzt sich zusammen aus einer Grundversorgung, einer
Haushaltszulage und sog. Teilausgleichszahlungen.
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Vor Aufnahme seiner Tätigkeit beim EPA
war der Kläger rentenversicherungspflichtig beschäftigt
gewesen. Nach Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland
und der EPO über die Durchführung des Art. 12 der
Versorgungsordnung für das EPA (DurchfAbk) vom 08.12.1995
(BGBl II 1996, 961) kann sich ein Beamter oder Vertragsbediensteter
des EPA, der in der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung
versichert war, die Summe der dort eingezahlten Beiträge
zuzüglich 3,5 % Zinsen für jedes vollendete Jahr nach der
Beitragszahlung bis zum Zeitpunkt der Übertragung auf das
Versorgungssystem des EPA übertragen lassen. Von dieser
Möglichkeit machte der Kläger Gebrauch. Dementsprechend
überwies die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte
(BfA) am (...) einen als „pauschalen
Rückkaufwert“ bezeichneten Betrag von
151.625,56 DM in das Versorgungssystem des EPA.
Altersversorgungsansprüche des Klägers gegenüber der
gesetzlichen Rentenversicherung erloschen damit.
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Das EPA rechnete den gutgeschriebenen
Betrag unter Anwendung eines jährlichen Zinssatzes von 3,5 %
auf den Zeitpunkt der Verbeamtung des Klägers zurück und
ermittelte einen Betrag von (...) DM. Hieraus leitete es
zusätzliche ruhegehaltsfähige Dienstjahre von vier
Jahren, elf Monaten und 21 Tagen ab.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erfasste das Ruhegehalt für die Streitjahre
zunächst in Gänze als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Die Einsprüche hatten insoweit
Erfolg, als das FA im Rahmen einer für die Streitjahre
zusammengefassten Teil-Einspruchsentscheidung wegen der
Übertragung der Anwartschaft aus der gesetzlichen
Rentenversicherung von der Grundversorgung einen Anteil von 16 %
als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) und
das restliche Ruhegehalt weiterhin als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
und Abs. 2 EStG berücksichtigte. Die Berechnung der Aufteilung
nahm das FA nach den Regelungen im Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen (BMF) zur einkommensteuerlichen Behandlung der
Pensionen ehemaliger Bediensteter der koordinierten Organisationen
und der EPO vom 03.08.1998 (BStBl I 1998, 1042 = SIS 98 20 01) vor
(dort Tz. 5 ff., 9).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Es hielt den vom FA zugrunde gelegten Aufteilungsmaßstab
für die in Rede stehenden Einkünfte für zutreffend.
Unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens in BStBl I 1998,
1042 = SIS 98 20 01 habe das FA zu Recht zunächst den
Kapitalwert der Grundversorgung aus den
Gesamtruhegehaltsansprüchen auf den Zeitpunkt des
Pensionsbeginns ermittelt und sei hierbei von einem Betrag von
(...) EUR ausgegangen. Hiervon abzusetzen sei der Kapitalanteil an
der Grundversorgung, der auf das am 01.09.1998 von der BfA
überwiesene Guthaben von 151.625,56 DM entfalle. Das FA sei
weiter zutreffend davon ausgegangen, jenen Betrag zunächst auf
volle Tausend DM aufzurunden (152.000 DM) und sodann unter
Berücksichtigung eines Zinssatzes von 5,5 % p.a. für den
Zeitraum von der Übertragung (...) bis zum Rentenbeginn (...),
d.h. für aufgerundet volle (...) Jahre aufzuzinsen (...). Der
Kapitalwert der Leibrente am Gesamtwert der Versorgungsleistung
betrage somit 16 %. Die von den Klägern vertretene Ansicht,
das von der BfA im Jahr (...) überwiesene Guthaben
zunächst mit jährlich 3,5 % auf den Dienstbeginn
abzuzinsen und den so ermittelten Betrag (...) mit 5,5 % p.a. bis
zum Eintritt in den Ruhestand aufzuzinsen, sei
unzutreffend.
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Mit ihrer Revision bringen die Kläger
vor, es müsse der Kapitalwert der übertragenen
Versorgungsanwartschaft aufgezinst werden. Der von der BfA
überwiesene Betrag enthalte Zinsen von (...) DM, die nicht in
ruhegehaltsfähige Dienstjahre umgerechnet worden seien,
sondern dem EPA zustünden. Würde der vom EPA auf den
Dienstbeginn am (...) errechnete Kapitalwert von (...) DM für
aufgerundet (...) Dienstjahre mit 5,5 % p.a. aufgezinst,
ergäbe sich ein Betrag von (...) EUR und demnach ein Anteil
der Leibrente an der Grundversorgung von 22,88 % (aufgerundet 23
%).
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil und die
Teil-Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 insoweit aufzuheben, als
die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2009 bis 2014
jeweils mit der Maßgabe abgeändert werden, dass die
Grundversorgung des Ruhegehalts des Klägers zu 23 % den
sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3
Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG und zu 77 % den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG zugeordnet wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FA hält die angefochtene
Entscheidung für zutreffend. Die unterschiedliche Anwendung
eines Zinssatzes für die Abzinsung von 3,5 % sowie von 5,5 %
für die Aufzinsung sei systematisch nicht erklärbar.
Zudem falle bei der Berechnungsmethode der Kläger der Wert der
übertragenen Versorgungsanwartschaft um mehr als (...) DM
höher aus als das tatsächlich übertragene Guthaben;
dies widerspreche dem Übertragungsbescheid der BfA. In der
Sache nichts anderes ergäbe sich, würde man - wie vom FG
in der angefochtenen Entscheidung verprobt - die Einkünfte
nach der Maßgabe aufteilen, dass der hinzuerworbene Anteil an
ruhegehaltsfähiger Dienstzeit von 4,9757 Jahren ins
Verhältnis zur Gesamtdienstzeit des Klägers (...) gesetzt
werde (15,91 %).
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) im Umfang der Anfechtung zur Aufhebung
des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.
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Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass das
vom Kläger bezogene Ruhegehalt hinsichtlich der
Grundversorgung in Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit und sonstige Einkünfte aufzuteilen ist (dazu unten 1.).
Soweit das Ruhegehalt den sonstigen Einkünften zuzuordnen ist,
handelt es sich um wiederkehrende Bezüge i.S. von § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, die nachgelagert zu
besteuern sind (unten 2.). Allerdings hält die vom FG
vorgenommene Aufteilung der Einkünfte der Höhe nach einer
rechtlichen Überprüfung nicht stand (unten 3.). Die nicht
spruchreife Sache geht zwecks Neuberechnung der Einkünfte an
die Vorinstanz zurück (unten 4.).
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1. Zwischen den Beteiligten steht zu Recht
nicht im Streit, dass die Grundversorgung des Klägers aus
dessen vom EPA bezogenen Ruhegehalt dem Grunde nach in
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG
(Versorgungsbezüge) und Einkünfte aus Leibrenten nach
§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG aufzuteilen
ist.
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a) Einkünfte „aus früheren
Dienstleistungen“ i.S. von § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen nur insoweit vor, als sie dem
Steuerpflichtigen aus eben diesem Rechtsgrund zufließen. Dies
ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige jene Einkünfte -
abgesehen von der erbrachten Dienstleistung - ohne rechtlich ins
Gewicht fallenden Eigenbetrag erhält, also ohne Leistung aus
seinem Vermögen oder für seine Rechnung (Senatsurteile
vom 07.02.1990 - X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062 = SIS 90 19 43, unter 2.c und 3.a; vom 22.11.2006 - X R 29/05, BFHE 216,
124, BStBl II 2007, 402 = SIS 07 04 42, unter II.1., sowie vom
23.02.2017 - X R 24/15, BFHE 257, 140, BStBl II 2017, 636 = SIS 17 06 20, Rz 30).
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aa) Die Notwendigkeit der steuerrechtlichen
Aufteilung eines Ruhegehalts in Versorgungsbezüge und
Leibrenten hat der erkennende Senat bereits ausdrücklich
für den Fall entschieden, in dem ein Bediensteter der
Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und
Entwicklung (OECD) erworbene Ansprüche aus einem
Versorgungsfonds in das zum 01.07.1974 neu geschaffene
Pensionssystem der OECD übertragen hatte. Begründet hat
der Senat dies damit, dass Erträge aus der Nutzung eigenen
Vermögens - dort die eingebrachten Ansprüche aus dem
Versorgungsfonds - nicht den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zugeordnet werden können
(Senatsurteil in BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062 = SIS 90 19 43,
unter 2.c).
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bb) Gleiches gilt, soweit - wie im Streitfall
- das Ruhegehalt eines ehemaligen Bediensteten des EPA auf der
Übertragung von Anwartschaften bei der deutschen gesetzlichen
Rentenversicherung beruht. Insoweit hat der Ruhegehaltsbezieher in
der Vorsorgephase Aufwendungen aus eigenen Mitteln geleistet,
sodass die Zahlungen anteilig als Leibrente gemäß §
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu qualifizieren sind. Diese
Erwägungen liegen auch der Senatsentscheidung in BFHE 257,
140, BStBl II 2017, 636 = SIS 17 06 20 zugrunde. Dort hat der Senat
für einen zum vorliegenden Fall nahezu identischen
Ausgangssachverhalt einleitend unter Rz 28 der Gründe
formuliert, Ruhegehaltszahlungen der EPO (EPA) seien insoweit als
Versorgungsbezüge i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
anzusehen, als sie nicht auf der Übertragung von bei der BfA
begründeten Rentenanwartschaften beruhten.
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b) Aus § 3 Nr. 55e EStG ergibt sich kein
anderes Ergebnis. Diese durch das
Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BeitrRLUmsG) vom
07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) eingefügte Vorschrift regelt in
ihrem Satz 1, dass die auf Grund eines Abkommens mit einer
zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung übertragenen
Werte von Anrechten auf Altersversorgung steuerfrei sind, soweit
diese zur Begründung von Anrechten auf Altersversorgung bei
einer zwischen- oder überstaatlichen Einrichtung dienen. Satz
2 bestimmt sodann, dass die Leistungen auf Grund des Betrags nach
Satz 1 zu den Einkünften gehören, zu denen die Leistungen
gehören, die die übernehmende Versorgungseinrichtung im
Übrigen erbringt.
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Zwar liegen die Voraussetzungen dieser
Vorschrift vor. Der Kläger hat im Jahr (...) auf Grund Art. 1
Abs. 1 DurchfAbk - einem Abkommen i.S. von § 3 Nr. 55e Satz 1
EStG - sein bei der BfA aufgebautes Rentenanwartschaftsrecht auf
eine zwischenstaatliche Einrichtung (EPO) übertragen; diese
Übertragung diente der Begründung (bzw. gleichgestellt
der Verstärkung) von dortigen Altersversorgungsanrechten.
Demzufolge entfiele nach § 3 Nr. 55e Satz 2 EStG das Gebot
einer Aufteilung des Ruhegehalts; die gesamten Bezüge des
Klägers wären den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen.
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Allerdings gilt die Vorschrift nach
Maßgabe der allgemeinen zeitlichen Anwendungsregel des §
52 Abs. 1 EStG grundsätzlich erstmals für den
Veranlagungszeitraum 2011 und ist somit im Hinblick auf die bereits
im Jahr (...) vollzogene Übertragung der Rentenanwartschaft im
Streitfall nicht anwendbar. Soweit § 52 Abs. 5 EStG i.d.F. des
BeitrRLUmsG im Speziellen regelt, dass § 3 Nr. 55e EStG auch
auf Übertragungen vor dem 01.01.2012 anzuwenden ist, sofern
noch keine bestandskräftige Steuerfestsetzung erfolgt ist, ist
zu beachten, dass dies wiederum nicht gilt, wenn der
Steuerpflichtige die Nichtanwendung beantragt. Von einem solchen -
zumindest konkludent gestellten - Antrag ist im Streitfall
auszugehen, da der Kläger für die Streitjahre eine
Aufteilung seiner Ruhegehaltszahlungen beansprucht.
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2. Soweit das Ruhegehalt des Klägers den
sonstigen Einkünften zuzuordnen ist, handelt es sich um eine
nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG
nachgelagert zu besteuernde Leibrente. Hiervon gehen
übereinstimmend auch die Beteiligten aus.
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a) § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG bestimmt, dass Leibrenten und andere
Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen
erbracht werden, nach näherer Maßgabe der Sätze 2
bis 8 der Vorschrift grundsätzlich mit dem Besteuerungsanteil
zu erfassen sind. Für nicht unter Doppelbuchst. aa fallende
Leibrenten und andere Leistungen, bei denen in den einzelnen
Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts
enthalten sind, gilt dagegen die Ertragsanteilsbesteuerung (§
22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Sätze 1 sowie 3 f.
EStG).
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b) Das wesentliche Charakteristikum der
Einkünfte des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst.
aa EStG ist, dass sie die sog. erste Schicht des von der
Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen (Abschlussbericht der
Sachverständigenkommission zur Neuordnung der
steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und
Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Bd. 74) der seit dem
Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Neuregelung zugrunde gelegten
„Drei-Schichten-Modells“ bilden
und der Basisversorgung dienen. Zu dieser ersten Schicht der
Basisversorgung gehören Leibrenten und andere Leistungen, die
auf einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen
gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf
lebenslängliche Versorgung beruhen, frühestens ab dem 60.
Lebensjahr oder bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und bei
denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar,
nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht
kapitalisierbar sein dürfen (ständige Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs - BFH -, u.a. Senatsurteile vom 14.07.2010 - X R
37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06, Rz 25; vom
23.10.2013 - X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58 = SIS 13 32 16, Rz 27; vom 12.12.2017 - X R 39/15, BFHE 261, 203, BStBl II
2018, 579 = SIS 18 09 88, Rz 17, sowie vom 19.05.2021 - X R 20/19,
BFHE 273, 237 = SIS 21 08 96, Rz 25). Weitere Merkmale einer
gesetzlichen Rentenversicherung sind, dass die Beitragszahlungen
auf einer gesetzlichen Anordnung beruhen, die Versicherung für
den betroffenen Personenkreis obligatorisch ist und die Leistungen
als solche öffentlich-rechtlicher Art zu erbringen sind
(Senatsurteil in BFHE 273, 237 = SIS 21 08 96, Rz 25, m.w.N.).
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Diese Grundsätze gelten
gleichermaßen, wenn ein Steuerpflichtiger eine im Inland zu
versteuernde Leibrente nicht von einer inländischen, sondern
von einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung
bezieht. Hierbei ist eine rechtsvergleichende Qualifizierung der
ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht vorzunehmen.
Maßgebliche Gesichtspunkte sind die Essentialia der
nationalen Norm, also deren Funktion und Struktur nach nationalem
Verständnis (vgl. Senatsurteile in BFHE 230, 361, BStBl II
2011, 628 = SIS 10 31 06, Rz 23 f., sowie vom 23.10.2013 - X R
33/10, BFHE 243, 332, BStBl II 2014, 103 = SIS 13 32 61, Rz 16 f.).
Dementsprechend ist bei Alterseinkünften im Wege
rechtsvergleichender Betrachtung zu prüfen, welcher
Einkunftsart sie zugehören und ggf. welchem Regelwerk
innerhalb dieser Einkunftsart sie zu unterwerfen sind. Das
bedeutet, dass ausländische Alterseinkünfte strukturell
und inhaltlich mit den jeweils bestimmenden Charakteristika der
inländischen Alterssicherungssysteme abzugleichen sind.
Vollkommene Übereinstimmung ist allerdings unwahrscheinlich
und deshalb nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 26.11.2014 - VIII R
38/10, BFHE 249, 22, BStBl II 2016, 657 = SIS 15 12 96, Rz 28). Den
ausländischen Alterseinkünften insoweit gleichzusetzen
sind Alterseinkünfte aus einer internationalen Organisation
(vgl. Senatsurteil vom 05.04.2017 - X R 50/14, BFHE 257, 393, BStBl
II 2017, 1187 = SIS 17 09 87, Rz 16 f. - Altersrente der Vereinten
Nationen).
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c) Nach diesen Grundsätzen ist der Teil
der Grundversorgung aus dem Ruhegehalt, der auf die
übertragene Versorgungsanwartschaft aus der BfA entfällt,
bei rechtsvergleichender Betrachtung als gemäß § 22
Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerbare Leibrente
einzuordnen.
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aa) Die nach Maßgabe der VersO
gewährten Bezüge entsprechen insoweit allen Merkmalen,
die für Leistungen der „ersten
Schicht“ der Altersversorgung
charakteristisch sind. So hat ein Bediensteter des EPA, der
mindestens zehn anrechnungsfähige Dienstjahre abgeleistet hat,
Anspruch auf ein Ruhegehalt (Art. 7 VersO); jener Anspruch entsteht
grundsätzlich bei Vollendung des 60. Lebensjahres (Art. 8 Abs.
1 VersO). Anhaltspunkte für eine Beleih-, Übertrag- oder
Kapitalisierbarkeit des Anspruchs bestehen nicht. Bei der gebotenen
rechtsvergleichenden Betrachtung steht die Rechtsgrundlage für
die Beitragszahlung (u.a. Art. 41 Abs. 1 VersO) einer gesetzlichen
Anordnung gleich. Eine gesetzliche Anordnung im Sinne einer
staatlichen (öffentlich-rechtlichen) Regelung wäre
für eine zwischenstaatliche Organisation wie die EPO und deren
Organe nicht möglich. Schließlich dienen auch für
den Kläger persönlich die Zahlungen aus dem
Versorgungssystem des EPA tatsächlich als
„Basis“ seiner
Alterssicherung.
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bb) Gegen die anteilige Zuordnung zu den
Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG spricht nicht, dass mit der Übertragung
der Rentenanwartschaft auf das Versorgungssystem des EPA alle
Ansprüche des Klägers gegen die inländische
gesetzliche Rentenversicherung erloschen (§ 1 Abs. 4
DurchfAbk). Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass das EPA die
übertragene Anwartschaft - wenn auch in Gestalt eines anderen
Systems - fortführte. Hätte der Kläger nicht zur
Übertragung auf das Versorgungssystem des EPA optiert,
wären die späteren Leistungen der gesetzlichen
Rentenversicherung solche aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. aa EStG gewesen. Nichts anderes kann gelten, wenn die
bislang erworbene Anwartschaft von einem Dritten schuldbefreiend
übernommen wird.
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3. Rechtsfehlerhaft ist allerdings die vom FG
angewandte Methode für die Aufteilung der Grundversorgung aus
dem Ruhegehalt in Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
und sonstige Einkünfte.
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a) In welchem Umfang die Grundversorgung des
Ruhegehalts des Klägers den sonstigen Einkünften
zuzuordnen ist, ist nicht eindeutig ermittelbar und bedarf daher
einer Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO.
Hierbei ist es Sache der Tatsacheninstanz, zu entscheiden, welcher
Schätzungsmethode sie sich bedienen will, sofern diese
geeignet ist, ein vernünftiges und der Wirklichkeit
entsprechendes Ergebnis zu erzielen (statt vieler Senatsbeschluss
vom 13.09.2016 - X B 146/15, BFH/NV 2016, 1747 = SIS 16 23 68, Rz
16). Die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen durch das FG
gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der
BFH als Revisionsinstanz grundsätzlich nach § 118 Abs. 2
FGO gebunden ist. Eine Bindung entfällt aber, wenn das FG
gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine
Erfahrungssätze oder gegen die Denkgesetze verstoßen
hat. Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen
schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig
sein (u.a. BFH-Urteil vom 09.11.2017 - III R 20/16, BFHE 260, 113,
BStBl II 2018, 278 = SIS 18 01 92, Rz 19; Lange in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 163 ff.,
m.w.N.).
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b) Diesen Anforderungen wird die angefochtene
Entscheidung nicht gerecht. Die vom FG angewandte
Berechnungsmethode ist nicht geeignet, im Streitfall eine
sachgerechte Schätzung des auf die Einkünfte
gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa
EStG entfallenden Anteils der Ruhestandsbezüge des
Klägers zu vermitteln.
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aa) Das FG kann sich für seine Auffassung
nicht auf das BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 1042 = SIS 98 20 01
berufen, da dieses in erster Linie die Aufteilung von
Ruhestandsbezügen ehemaliger Bediensteter der koordinierten
Organisationen regelt, sofern diese vor Einführung eines
einheitlichen Pensionssystems mit Wirkung zum 01.07.1974
Beiträge in einen Versorgungsfonds gezahlt und das dort
aufgebaute - aus versteuertem Einkommen erbrachte - Guthaben an die
jeweilige koordinierte Organisation abgetreten haben. Zwar gibt Tz.
9 jenes Schreibens vor, dass die dortigen Grundsätze auch
für die von der EPO (dem EPA) gezahlten Pensionen gelten.
Diese Gleichstellung beruht darauf, dass die EPO (das EPA) für
ihre Bediensteten ein Versorgungssystem eingerichtet hat, das in
vollem Umfang dem Pensionssystem für die ehemaligen
Bediensteten der koordinierten Organisationen entspricht (vgl.
bereits BMF-Schreiben vom 17.12.1979,
BStBl I 1979, 699).
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32
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bb) Im Streitfall sind allerdings keine
steuerrechtlichen Folgen aus der seinerzeitigen Umstellung des
Pensionssystems zu beurteilen, sondern solche, die aus der
Übertragung von Anwartschaften aus der gesetzlichen
Rentenversicherung in das bereits langjährig bestehende
Versorgungssystem des EPA herrühren. Auch das unter Tz. 5 des
BMF-Schreibens aufgezeigte Berechnungsbeispiel für eine
Aufteilung der Einkünfte belegt ebenso wie die unter Tz. 6
aufgeführte Aufzinsungstabelle, dass die dortigen
Grundsätze nur für die Abtretung von Guthaben in
zeitlichem Zusammenhang mit der Einführung der seinerzeit
neuen Pensionssysteme gelten sollen. Den vorliegend relevanten Fall
einer erst mit - erheblichem - zeitlichem Versatz erfolgten
Übertragung von Guthaben an die jeweilige Organisation regelt
das BMF-Schreiben nicht.
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cc) Die Schätzungsmethode des FG
führt zu verzerrten und damit unschlüssigen
Ergebnissen.
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(1) Der Senat hält es zwar nicht für
grundsätzlich ausgeschlossen, eine Aufteilung des Ruhegehalts
dergestalt vorzunehmen, dass zunächst die Höhe der
voraussichtlichen Gesamtbezüge durch eine an der statistischen
Lebenserwartung ausgerichteten Kapitalisierung bestimmt und in
einem zweiten Schritt errechnet wird, welcher Anteil an
übertragener Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen
Rentenversicherung eingesetzt wird, um das Gesamtvolumen an der
zugesagten Grundaltersversorgung zu erreichen. Soweit die
Finanzverwaltung das übertragene Guthaben nach Tz. 5 des
BMF-Schreibens mit 5,5 % p.a. bis zum Pensionsbeginn aufzinst,
dürfte dieser Zinssatz der Regelung in § 12 Abs. 3 des
Bewertungsgesetzes (BewG) entnommen sein.
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(2) Allerdings leidet die Schätzung des
FG insoweit an einem systematischen Fehler, als es einen nicht mit
den tatsächlichen Gegebenheiten zu vereinbarenden Kapitalwert
für die übertragene Altersversorgungsanwartschaft aus der
gesetzlichen Rentenversicherung als Schätzungsparameter
berücksichtigt hat. Die Kläger tragen zu Recht vor, dass
das von der BfA im Jahr (...) überwiesene Guthaben von
151.625,56 DM nicht in voller Höhe für Rechnung des
Klägers in das Versorgungssystem des EPA eingebracht wurde.
Vielmehr hat sich das EPA im Zuge der gemäß Art. 12
VersO zu ermittelnden zusätzlichen Ruhegehaltsansprüche
nicht an der als „pauschalen
Rückkaufwert“ bezeichneten
Überweisung der BfA in vorgenannter Höhe, sondern an dem
auf den Tag des Dienstbeginns des Klägers abgezinsten Wert von
(...) DM orientiert. Der in Art. 1 Abs. 1 Satz 1 DurchfAbk
festgelegte und von der BfA gezahlte Zinszuwachs von jährlich
3,5 % wurde somit nicht zugunsten des Klägers
berücksichtigt. Versorgungsrelevant war lediglich die Summe
der bisherigen Beitragszahlungen an die BfA. Die Verzinsung diente
vielmehr dazu, dem EPA einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass
die aus der BfA übertragenen Beiträge bislang nicht
zugunsten des eigenen Versorgungssystems angelegt werden konnten.
Der hiergegen gerichtete Einwand des FA, dem Kläger stehe der
Zins zumindest „zeittechnisch“
zu, ist für den Senat nicht nachvollziehbar.
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(3) Wollte man dagegen mit der Auffassung der
Kläger das im Jahr (...) übertragene Guthaben
zunächst mit 3,5 % p.a. auf den Dienstbeginn abzinsen, um es
in einem unmittelbar folgenden Rechenschritt für den -
teilweise identischen - Zeitraum vom Dienst- bis zum Pensionsbeginn
mit 5,5 % p.a. wieder aufzuzinsen, ergäbe sich ein nicht
realitätsgerechtes - unschlüssiges - Gesamtergebnis. Der
auf die Leibrentenbesteuerung entfallende Anteil an der
Grundversorgung fiele wegen der betragsmäßigen
überschießenden Aufzinsung unweigerlich zu hoch aus.
Dies zeigt sich bereits daran, dass bei Zugrundelegung der
vorgenannten Berechnungsparameter das von der BfA im Jahr (...)
übertragene Guthaben - wie vom FG zutreffend erkannt und
berechnet - mit (...) DM zu veranschlagen gewesen wäre und
damit fast (...) DM über dem Nominalwert läge.
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(4) Der Senat hält es zudem für
ausgeschlossen, diese Unstimmigkeit durch den Ansatz eines
einheitlichen Ab- und Aufzinsungssatzes auszugleichen. Würde
ein einheitlicher Zinssatz von 5,5 % zugrunde gelegt, stünde
dies im Widerspruch zu Art. 1 Abs. 1 Satz 1 DurchfAbk, der eine
Verzinsung der geleisteten Beiträge von lediglich 3,5 % p.a.
vorsieht. Der auf den Dienstbeginn des Klägers abzuzinsende
Kapitalwert der übertragenen Rentenanwartschaft wäre
damit zu gering. Eine durchgängige Verzinsung bis zum
Pensionsbeginn mit 3,5 % p.a. wäre wiederum nicht mit §
12 Abs. 3 BewG in Einklang zu bringen.
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dd) Der aufgezeigte Rechtsfehler führt
dazu, dass die Schätzung des FG den Senat revisionsrechtlich
nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindet.
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4. Ausreichende Feststellungen, die eine
eigene Schätzung des Senats hätte ermöglichen
können, liegen nicht vor. Aus diesem Grunde geht die nicht
spruchreife Sache zur weiteren Sachaufklärung an die
Vorinstanz zurück. Das FG wird die Aufteilung der
Grundversorgung des Ruhegehalts nach Maßgabe einer geeigneten
und zu schlüssigen Ergebnissen führenden Methode erneut
zu schätzen haben.
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a) Der Senat weist - ohne Bindungswirkung nach
§ 126 Abs. 5 FGO - darauf hin, dass es sich anbieten
könnte, eine sachgerechte Schätzung anhand des
Verhältnisses der durch die Übertragung der Anwartschaft
aus der gesetzlichen Rentenversicherung hinzuerworbenen zu den
gesamten ruhegehaltsfähigen Dienstjahren des Klägers
vorzunehmen. Hierdurch würde sich zum einen die streitige
Problematik der Ab- und Aufzinsung der eingebrachten
Rentenanwartschaft nicht stellen. Zum anderen ergäbe sich ein
offenkundig realitätsgerechtes Bild, in welchem Umfang die
Grundversorgungskomponente des Ruhegehalts des Klägers, die
sich nach ruhegehaltsfähigen Dienstjahren bemisst, auf
Anwartschaften aus der gesetzlichen Rentenversicherung
zurückzuführen ist.
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b) Mit einer solchen Rechnung hat das FG im
ersten Rechtsgang seine Schätzung bereits verprobt. Der Senat
kann allerdings mangels hinreichender Feststellungen des FG hierzu
nicht ausreichend sicher erkennen, ob die Summe aus der vom
Kläger tatsächlich absolvierten Dienstzeit beim EPA vom
(...) und der infolge der Übertragung des bei der BfA
aufgebauten Guthabens hinzuerworbenen ruhegehaltsfähigen
Dienstjahre (vier Jahre, elf Monate und 21 Tage = 4,9757 Jahre)
nach Maßgabe der insoweit einschlägigen Regelungen der
VersO insgesamt (...) ruhegehaltsfähige Dienstjahre ergibt.
Insofern dürfte es im zweiten Rechtsgang angezeigt sein, die
Kläger zur näheren Erläuterung und Vorlage eines
Bescheids über die Berechnung der ruhegehaltsfähigen
Dienstjahre aufzufordern.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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