1
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A. Mit Zustimmung des Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) erfüllte die
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die im
Lohnsteuerverfahren bestehenden Pflichten des A (Arbeitgeber) nach
§ 38 Abs. 3a Sätze 2 ff. des Einkommensteuergesetzes in
der für das Streitjahr 2008 gültigen Fassung
(EStG).
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2
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Der Arbeitgeber trat mit Ablauf des Jahres
2008 aus der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder
(VBL) aus. Aufgrund dessen leistete er nach § 23 Abs. 2 der
Satzung der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder
(VBLS) eine Gegenwertzahlung an die VBL.
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3
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Die Gegenwertzahlung wird erhoben, da der
aus der Pensionskasse ausscheidende Arbeitgeber im Anschluss an
sein Ausscheiden keine Umlagezahlungen an die Pensionskasse zu
leisten hat, diese jedoch aktuell laufende Betriebsrenten
fortzuzahlen und künftige Versicherungsleistungen für
bereits unverfallbare Anwartschaften aus der beitragsfreien
Versicherung zu erbringen hat. Für diese weiterhin bei der VBL
bestehenden Zahlungsverpflichtungen ist nach der VBLS ein nach
versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneter Ausgleich
vorgesehen, weil die VBL von dem ausgeschiedenen Arbeitgeber fortan
keine im Umlageverfahren erbrachten Finanzierungsbeiträge
erhält (vgl. Gansel, Die Beendigung der Beteiligung an einer
Zusatzversorgungskasse, 151; Pühler, Personalvertretung, 2005,
204, 207). Die VBL errechnet den Gegenwert für die jeweils
bereits erdienten Anwartschaften und Rechte (Pühler,
Personalvertretung, 2005, 204, 207) anhand konkreter Geburtsdaten
sowie der spezifischen Umlagejahre jedes aktuell Versicherten und
jedes Rentners der VBL (Gansel, Die Beendigung der Beteiligung an
einer Zusatzversorgungskasse, 152).
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4
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In einer berichtigten Lohnsteuer-Anmeldung
für den Dezember des Jahres 2008 unterwarf die Klägerin
die Gegenwertzahlung dem Pauschsteuersatz von 15 % nach § 40b
Abs. 4 EStG. Der Einspruch, mit dem die Klägerin die
Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Gegenwertzahlungen nach
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 i.V.m. Halbsatz 2
Buchst. a EStG sowie der aus § 40b Abs. 4 EStG folgenden
Pflicht zur Tragung der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber
geltend machte, hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil
vom 16.7.2012 10 K 4095/09 = SIS 13 05 23 ab. Die Regelungen seien
verfassungsgemäß, insbesondere verstießen sie
nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes
(GG). Die Überwälzung der nach § 40b Abs. 4 EStG
erhobenen pauschalen Lohnsteuer auf den Arbeitnehmer sei durch eine
arbeitsrechtliche Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem
Arbeitnehmer grundsätzlich möglich.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen
(Verfassungs)Rechts.
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§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
und § 40b Abs. 4 EStG verstießen gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Da Gegenwertzahlungen bereits bestehende Versorgungsanwartschaften
nicht weiter erhöhten, begründeten sie keinen Vorteil
zugunsten des Arbeitnehmers. Ferner sei gleichheitswidrig, dass
Gegenwertzahlungen steuerpflichtig, Sanierungsgelder hingegen von
der Besteuerung ausgenommen seien.
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Die Arbeitslohnfiktion sei auch deshalb
verfassungswidrig, weil Zahlungen im Zusammenhang mit einer vom
Arbeitgeber veranlassten Umstellung des Versorgungssystems mit
einer Verkehrsteuer belegt würden, die lediglich als pauschale
Lohnsteuer getarnt werde. Denn sie werde auf betrieblich
veranlasste Aufwendungen erhoben, die sich als Betriebsausgaben
hätten vollständig gewinnmindernd auswirken müssen.
Da die pauschale Lohnsteuer des § 40b Abs. 4 EStG im Vergleich
zu anderen Fällen der Lohnsteuerpauschalierung zwingend sei
und nach dem Steuerrecht kein Rückgriff auf die Arbeitnehmer
erfolge, führe diese Vorschrift faktisch zu einem partiellen
Abzugsverbot sonst abzugsfähiger Betriebsausgaben.
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Die Klägerin beantragt, unter
Aufhebung der Vorentscheidung die Lohnsteuer-Anmeldung für
Dezember 2008 vom 27.1.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 7.9.2009 dahin zu ändern, dass die Lohnsteuer auf
33.175,46 EUR und der Solidaritätszuschlag auf 1.824,65 EUR
festgesetzt werden.
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10
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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11
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Es schließt sich der Begründung
der Vorentscheidung an. Überdies führt es insbesondere
aus, Sonderzahlungen erhöhten sehr wohl die
Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers. Wie bei den laufenden
Umlagen auch ließe sich der Zufluss der auf den Arbeitnehmer
entfallenden Sonderumlage anhand des abgekürzten Zahlungswegs
erklären.
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B. Die Aussetzung des Verfahrens und die
Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sind
gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2
Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht
(BVerfGG) geboten.
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13
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Der Senat ist zwar der Ansicht, dass die
Erweiterung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
um die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten
Sonderzahlungen verfassungsrechtlich hinzunehmen ist. Er ist aber
davon überzeugt, dass die Vorschrift des § 40b Abs. 4
EStG wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist, weil danach der
Arbeitgeber Einkommensteuer für Einkünfte zahlen muss,
die andere Rechtssubjekte - nämlich seine Arbeitnehmer -
erzielt haben, ohne dass er die Möglichkeit hat, die
Einkommensteuer seinen Arbeitnehmern zu belasten.
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I. Darstellung und Rechtsentwicklung der im
Streitfall maßgeblichen Vorschriften
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1. Allgemeine Regelungen des
Einkommensteuerrechts
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a) Bemessungsgrundlage für die
Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5
Satz 1 Halbsatz 2 EStG), das der Steuerpflichtige in einem
Kalenderjahr bezogen hat (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG).
Dieses setzt sich aus den in § 2 Abs. 1 EStG genannten
Einkünften zusammen, die der Steuerpflichtige während
seiner unbeschränkten Steuerpflicht erzielt. Einkünfte
sind bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und
selbständiger Arbeit der Gewinn, bei den anderen
Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 EStG - objektives Nettoprinzip - ;
vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9.12.2008 2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08,
BVerfGE 122, 210 <233> = SIS 08 43 42; BVerfG-Beschluss vom
12.10.2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57, m.w.N.).
Von der Summe der Einkünfte sind weitere in § 2 Abs. 3
bis 5 EStG genannte, den privaten Lebensbereich des
Steuerpflichtigen berührende Posten abzuziehen, insbesondere
Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen.
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b) Auch für die Körperschaftsteuer,
der der Arbeitgeber als juristische Person des öffentlichen
Rechts mit seinen wirtschaftlichen Tätigkeiten (§ 1 Abs.
1 Nr. 6 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ) unterliegt,
gilt im Grundsatz nichts anderes (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE
127, 224 <248> = SIS 10 36 57). Diese bemisst sich nach dem
zu versteuernden Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG) der
Körperschaft, wobei sich das Einkommen grundsätzlich nach
den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes ermittelt (§ 8
Abs. 1 KStG). Besonderheiten bei der Ermittlung des zu
versteuernden Einkommens der Körperschaften ergeben sich
insbesondere aus deren Rechtsnatur; so ist z.B. der Anfall
außergewöhnlicher Belastungen nur bei natürlichen
Personen möglich.
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2. Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit
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a) Allgemeine Grundsätze
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Zu den Einkünften, die natürliche
Personen erzielen können, zählen auch solche aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m.
§ 19 EStG). Von dieser Einkunftsart umfasst sind insbesondere
Löhne und Gehälter sowie andere Bezüge und Vorteile
aus gegenwärtigen oder früheren öffentlichen oder
privaten Dienstverhältnissen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1
und 2 EStG). Seit dem Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom
13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) rechnen hierzu
auch laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des
Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen
Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine
Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung
(§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG).
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Diese Gesetzesänderung ist nur
deklaratorisch, denn auch für die Zeit davor zählten nach
Auffassung von Verwaltung und Rechtsprechung diese laufenden
Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem
bestehenden Dienstverhältnis für eine betriebliche
Altersversorgung des Arbeitnehmers gemäß § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der
Lohnsteuer-Durchführungsverordnung zum Arbeitslohn (z.B.
Urteile des vorlegenden Senats vom 16.4.1999 VI R 60/96, BFHE 188,
334, BStBl II 2000, 406 = SIS 99 16 04, m.w.N.; vom 30.5.2001 VI R
159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815 = SIS 01 09 99; vom
12.9.2001 VI R 154/99, BFHE 196, 539, BStBl II 2002, 22 = SIS 02 01 50; vom 20.7.2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890 =
SIS 05 37 93). Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass bereits die
laufende Zahlung in die Versorgungseinrichtung und nicht erst die
Zahlung der Rente nach Eintritt in den Ruhestand zu einem
gegenwärtigen Vorteil des Arbeitnehmers und damit zu einem
Zufluss der Einnahmen i.S. des § 8 Abs. 1 EStG führt,
sofern dieser einen unentziehbaren Anspruch gegenüber der
Versorgungseinrichtung hat. Wirtschaftlich betrachtet stellt der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Beiträge zur Verfügung
und dieser verwendet sie zum Erwerb einer ihn berechtigenden
Altersversorgung. Da die laufenden Beiträge bereits besteuert
werden, unterliegen die späteren Rentenleistungen in der
Auszahlungsphase beim Arbeitnehmer nur noch mit ihrem Ertragsanteil
(Zinsen) der Besteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a
Doppelbuchst. bb EStG). Demgegenüber sind Ruhegelder oder
andere Bezüge aus früheren Dienstleistungen
grundsätzlich in voller Höhe entweder nach § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 oder nach § 19 Abs. 2 EStG
(Versorgungsbezüge) steuerpflichtig.
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b) Steuerpflicht der Sonderzahlungen
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aa) Seit dem Jahressteuergesetz 2007
gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit jedoch auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den
laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine der in § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG genannten Versorgungseinrichtungen
leistet (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG).
Sonderzahlungen des Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an
eine Pensionskasse anlässlich seines Ausscheidens aus einer
nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen
Altersversorgung oder des Wechsels von einer nicht im Wege der
Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung
finanzierten betrieblichen Altersversorgung (§ 19 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Ausgenommen von der Steuerpflicht
sind bestimmte im Gesetz genannte Zahlungen des Arbeitgebers, so
u.a. Sanierungsgelder i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4
EStG.
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bb) Mit dieser Regelung, die durch das
Jahressteuergesetz 2007 mit Wirkung für Zahlungen, die nach
dem 23.8.2006 geleistet werden (§ 52 Abs. 35 EStG i.d.F. des
JStG 2007), eingeführt wurde, reagierte der Gesetzgeber auf
Urteile des vorlegenden Senats (vom 14.9.2005 VI R 148/98, BFHE
210, 443, BStBl II 2006, 532 = SIS 05 45 98; vom 15.2.2006 VI R
92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528 = SIS 06 14 71; vom
15.2.2006 VI R 64/05, BFH/NV 2006, 1272 = SIS 06 25 74), in denen
dieser - entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung - entschieden
hatte, dass die Sonderzahlungen des Arbeitgebers, die er
anlässlich der Systemumstellung auf das
Kapitaldeckungsverfahren, der Überführung einer
Mitarbeiterversorgung auf eine andere Zusatzversorgungskasse (ohne
Umstellung des Finanzierungssystems) oder anlässlich seines
Ausscheidens aus einer Zusatzversorgungskasse (sog.
Gegenwertzahlungen) leistet, nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn
führen. Da der Gesetzgeber der Auffassung war, infolge dieser
Rechtsprechung blieben Finanzierungsbeiträge, die vom
Arbeitgeber zur Sicherung der Altersversorgung seiner Arbeitnehmer
geleistet würden, in großem Umfang vollständig
unbesteuert, obwohl sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
der bezugsberechtigten Arbeitnehmer steigerten, erweiterte er den
Begriff des „Arbeitslohns“ per Legaldefinition um die
in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten
Sonderzahlungen der Arbeitgeber an Versorgungseinrichtungen
(BTDrucks 16/2712, 45 f.; BRDrucks 622/06, 74 ff.).
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Sanierungsgelder sollten zunächst
ebenfalls als „Arbeitslohn“ definiert und wie die vom
vorlegenden Senat entschiedenen anderen Fälle der
Sonderzahlungen der Besteuerung unterworfen werden (BTDrucks
16/2712, 45 f.; BRDrucks 622/06, 74 ff.; ferner Stellungnahme der
Bundesregierung <BTDrucks 16/3036, 20> auf den Vorschlag des
Bundesrats <BTDrucks 16/3036, 5 f.>). Aufgrund der
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses (BTDrucks 16/3325, 2 und
10) wurden sie jedoch neben den weiteren in § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 Satz 2 EStG genannten Zahlungen von der Steuerpflicht
ausgenommen.
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Sanierungsgelder erhebt die VBL infolge der
Schließung des Gesamtversorgungssystems und des Wechsels vom
Gesamtversorgungssystem zum Punktemodell nach Maßgabe des
§ 65 VBLS. Sie sind über die gewöhnlichen Umlagen
hinaus zu leisten und dienen der Deckung eines zusätzlichen
Finanzierungsbedarfs für die vor dem 1.1.2002 begründeten
Anwartschaften und Ansprüche (Altbestand).
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3. Lohnsteuerabzug und
Lohnsteuerpauschalierung
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a) Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des
Veranlagungszeitraums (Kalenderjahr) und wird durch einen
Jahressteuerbescheid festgesetzt (§ 2 Abs. 7, § 36 Abs. 1
EStG). Dies gilt auch bei Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit; jedoch wird bei dieser Einkunftsart
die Einkommensteuer im Wege der Vorauszahlung durch Abzug vom
Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer, § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der
Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer. Diese entsteht in dem
Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt
(§ 38 Abs. 2 EStG). Der Arbeitgeber hat sie bei jeder
Lohnzahlung für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten
(§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und an das Finanzamt
abzuführen.
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Die Lohnsteuer ist - ebenso wie die
Kapitalertragsteuer - keine selbständige Steuerart, sondern
nur eine Erhebung der Einkommensteuer an der Quelle
(BVerfG-Beschlüsse vom 13.12.1967 1 BvR 679/64, BVerfGE 23, 1
<7>, BStBl II 1968, 70 = SIS 68 00 47; vom 25.4.1972 1 BvL
38/69, 1 BvL 25/70, 1 BvL 20/71, BVerfGE 33, 90 <103>; vom
26.1.1977 1 BvL 7/76, BVerfGE 43, 231 <237> = SIS 77 01 73,
BStBl II 1977, 297 = SIS 77 01 73; vom 8.10.1991 1 BvL 50/86,
BVerfGE 84, 348 <363> = SIS 91 24 36; vom 10.4.1997 2 BvL
77/92, BVerfGE 96, 1 <7 f.> = SIS 97 14 55, BStBl II 1997,
518 = SIS 97 14 55; Senatsbeschluss vom 29.4.1992 VI B 152/91, BFHE
167, 152, BStBl II 1992, 752 = SIS 92 11 56, unter 3.b der
Gründe; allg. Auffassung, z.B. Heuermann, Systematik und
Struktur der Leistungspflichten im Lohnsteuerabzugsverfahren, 13
f.; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 38 EStG
Rz 5).
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b) Der Arbeitgeber kann jedoch bei bestimmten
Sachverhalten nach Maßgabe der §§ 40 bis 40b EStG
die Lohnsteuer pauschalieren. Macht er von diesem Wahlrecht
Gebrauch, hat er die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen
(§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG ggf. i.V.m. § 40a Abs. 5 EStG
oder § 40b Abs. 5 Satz 1 EStG) und ist deren Schuldner (§
40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Der pauschal besteuerte
Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bleiben bei der
Veranlagung des Arbeitnehmers zur Einkommensteuer außer
Ansatz. Wählt der Arbeitgeber nicht die pauschale
Lohnbesteuerung, bleibt es beim allgemeinen Grundsatz, dass der
Arbeitgeber die Lohnsteuer vom Gehalt des Arbeitnehmers
einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen hat. Die
Einkünfte werden im Einkommensteuerbescheid des Arbeitnehmers
erfasst und die hierauf entrichtete Lohnsteuer auf die geschuldete
Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).
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29
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Seit jeher kann der Arbeitgeber bestimmte
Leistungen für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer einem
pauschalen Steuersatz unterwerfen. Dies war zunächst durch
Verwaltungsvorschriften geregelt (Erlasse des Reichsministers der
Finanzen vom 14.10.1940, RStBl 1940, 897, und vom 22.12.1941, RStBl
1941, 969; nach dem Zweiten Weltkrieg entsprechende Regelungen in
den Lohnsteuer-Richtlinien). Später wurde die Möglichkeit
zur Pauschalierung bestimmter Zukunftssicherungsleistungen in
§ 40b EStG gesetzlich geregelt. Nach der im Streitjahr 2008
geltenden Fassung des § 40b Abs. 1 EStG kann der Arbeitgeber
die Lohnsteuer von Zuwendungen zum Aufbau einer nicht
kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine
Pensionskasse nach Maßgabe des § 40b Abs. 2 EStG mit
einem Pauschsteuersatz von 20 % der Zuwendungen erheben. Ferner
können Beiträge für eine Unfallversicherung des
Arbeitnehmers nach § 40b Abs. 3 EStG unter den weiteren in der
Vorschrift genannten Voraussetzungen diesem Pauschsteuersatz
unterzogen werden.
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30
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c) Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007
wurde auch der hier streitbefangene § 40b Abs. 4 EStG
eingeführt. Im Gegensatz zu allen anderen
Pauschalierungstatbeständen des Einkommensteuerrechts kann der
Arbeitgeber hier nicht frei wählen, ob er die Lohnzahlungen
pauschal versteuert oder ob er sie vom Lohn des Arbeitnehmers
einbehält. Er muss vielmehr für die vorgenannten
Sonderzahlungen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
zwingend die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von
15 % der Sonderzahlungen erheben. Da er gemäß § 40b
Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG die pauschale
Lohnsteuer zu übernehmen hat und deren Schuldner wird, ist der
Arbeitgeber, ohne dass ihm ein Wahlrecht zusteht, mit der
pauschalen Lohnsteuer belastet; er wird damit unausweichlich zu
deren originärem Schuldner. § 40b Abs. 4 EStG ist
erstmals für Sonderzahlungen anzuwenden, die nach dem
23.8.2006 geleistet werden (§ 52 Abs. 52a Satz 3 EStG).
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31
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Die durch § 40b Abs. 4 EStG, § 40b
Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmte Pflicht
des Arbeitgebers, die Einkommensteuer für Einkünfte
seiner Arbeitnehmer mit einem Steuersatz von 15 % definitiv zu
tragen, wurde im Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 16/2712, 57;
BRDrucks 622/06, 95) damit begründet, diese diene zum einen
dazu, die Durchführung der Besteuerung wesentlich zu
vereinfachen; zum anderen werde dadurch der Tatsache Rechnung
getragen, dass hierdurch vorrangig die Sicherung der bereits
bestehenden, nicht aber der Erwerb neuer Ansprüche finanziert
werde und der Arbeitgeber die Sonderzahlung auslöse.
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32
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Der Steuersatz von 15 % sei gewählt
worden, um eine Systemumstellung der umlagefinanzierten
Versorgungssysteme trotz Steuerpflicht der Sonderzahlungen zu
erleichtern und die zukunftsorientierte Umstrukturierung dieser
Versorgungssysteme zu unterstützen. Die Überwälzung
der Pauschalsteuer auf den Arbeitnehmer sei, sofern eine
entsprechende freiwillige arbeitsrechtliche Vereinbarung zwischen
Arbeitgeber und Arbeitnehmer geschlossen werde, wie auch in den
anderen Fällen der Pauschalbesteuerung grundsätzlich
möglich. Wegen der in diesem Fall dann allerdings notwendigen
und verwaltungsaufwändigen individuellen Zuordnung der
Sonderzahlungen zum einzelnen Arbeitnehmer und der erforderlichen
Zustimmung des Arbeitnehmers sei mit einer Abwälzung der
pauschalen Steuer in größerem Umfang nicht zu
rechnen.
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33
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II. Beurteilung am Maßstab des einfachen
Rechts
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34
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Die Revision ist unbegründet, wenn §
40b Abs. 4 EStG verfassungsgemäß ist. Sie hat jedoch
Erfolg, wenn die Vorschrift gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verstößt.
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35
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1. Nach § 40b Abs. 4 EStG hat der
Arbeitgeber in den Fällen des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Satz 2 EStG Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von
15 % der Sonderzahlungen zu erheben.
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36
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a) Sonderzahlungen sind nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG auch Zahlungen des
Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich seines
Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung
finanzierten betrieblichen Altersversorgung.
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37
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b) Die Gegenwertzahlung erfüllt diese
Voraussetzungen. Denn diese hatte der Arbeitgeber infolge seines
Austritts aus der VBL zu leisten. Die VBL ist eine Pensionskasse
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14.7.2010 X R 37/08, BFHE
230, 361, BStBl II 2011, 628 = SIS 10 31 06, m.w.N.), die sich
nicht im Wege der Kapitaldeckung, sondern im Umlageverfahren
finanziert (vgl. dazu näher Senatsurteile vom 15.9.2011 VI R
36/09, BFH/NV 2012, 201 = SIS 12 00 31; vom 7.5.2009 VI R 16/07,
BFHE 225, 78, BStBl II 2010, 130 = SIS 09 22 13). Die aus dieser
Gegenwertzahlung resultierenden Einkünfte i.S. des § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG sind den aktiven sowie den bereits
im Ruhestand befindlichen Arbeitnehmern in Höhe des jeweiligen
versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts zuzurechnen. Denn
insoweit hat sich der Sicherungsvorteil bei den künftigen wie
den aktuellen Versorgungsempfängern realisiert.
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38
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c) Dabei fließt der mit der
Sonderzahlung einhergehende Sicherungsvorteil den aktiven bzw.
ehemaligen Arbeitnehmern in dem Moment zu, in dem der Arbeitgeber
diese an die Pensionskasse leistet. Denn der Arbeitgeber sichert
seine Versorgungszusage durch die Sonderzahlung ab und erfüllt
sie damit zugleich gegenüber seinen Arbeitnehmern
(Breinersdorfer, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, §
19 Rz B 789).
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39
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Dass infolge der vom Bundesgerichtshof (BGH)
festgestellten Unwirksamkeit der in § 23 VBLS enthaltenden
Gegenwertregelung zivilrechtlich kein Rechtsgrund für die
Forderung der VBL bestanden haben und der Klägerin bzw. dem
Arbeitgeber ggf. ein Rückzahlungsanspruch zustehen könnte
(vgl. BGH-Urteile vom 10.10.2012 IV ZR 10/11, BGHZ 195, 93; IV ZR
12/11), hätte auf den Zufluss keine Auswirkung. Denn eine
mögliche Rückzahlungsverpflichtung hindert den Zufluss
der Einnahme nicht, da der Steuerpflichtige die wirtschaftliche
Verfügungsmacht zunächst erlangt (Senatsurteil vom
30.9.2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282 = SIS 08 44 55, m.w.N.). Erst wenn die Gegenwertzahlung von der VBL an die
Klägerin oder den Arbeitgeber erstattet werden sollte,
lägen im Jahr des Rückflusses beim Arbeitgeber
Betriebseinnahmen und bei den Arbeitnehmern Werbungskosten vor.
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40
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d) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist
bei einem Wechsel des Arbeitgebers in eine andere öffentliche
Versorgungseinrichtung wegen des eindeutigen Wortlautes und des
damit verfolgten Zwecks im Wege einer teleologischen Reduktion eine
Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 19 Abs. 1 Satz
1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG nicht möglich.
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41
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Dass auch in diesen Fällen der
Besteuerungstatbestand erfüllt ist, entspricht dem Willen des
Gesetzgebers, der im Gesetzeswortlaut seinen Niederschlag gefunden
hat. Denn anders als die Klägerin meint, ging es dem
Gesetzgeber nicht um die Förderung der Gesamtheit der
öffentlichen Versorgungseinrichtungen mit der Folge, dass
Gegenwertzahlungen anlässlich des Ausscheidens aus einer
öffentlichen Versorgungseinrichtung wegen des Eintritts in
eine andere öffentliche Versorgungseinrichtung nicht unter
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG
fielen. Vielmehr nahm der Gesetzgeber die Sicherung bereits
erworbener Zukunftssicherungsansprüche des Arbeitnehmers durch
Sonderzahlungen zum Anlass für die Besteuerung (BTDrucks
16/2712, 45). Da diese Zukunftssicherungsansprüche nur bei der
Versorgungseinrichtung bestehen können, die der Arbeitgeber
verlässt, gebietet ein Arbeitgeberwechsel von der VBL zu einer
anderen öffentlichen Versorgungseinrichtung keine Ausnahme von
der Besteuerung.
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42
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2. a) Da die Sonderzahlungen bei den
Arbeitnehmern zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
(§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG) im streitigen
Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum führten, musste der Arbeitgeber
gemäß § 40b Abs. 4 EStG eine pauschale Lohnsteuer
von 15 % der Sonderzahlungen erheben. Dies folgt aus dem Wortlaut
des § 40b Abs. 4 EStG, nach dem der Arbeitgeber die pauschale
Lohnsteuer zu erheben „hat“, und aus der
Gesetzesbegründung, nach der die pauschale Lohnsteuer vom
Arbeitgeber zu tragen ist und nur im Wege freiwilliger
arbeitsrechtlicher Vereinbarungen auf die Arbeitnehmer
überwälzt werden kann (BTDrucks 16/2712, 57; BRDrucks
622/06, 95).
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43
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b) Die Pflicht zur Erhebung der pauschalen
Lohnsteuer traf allerdings vorliegend die Klägerin, da es das
FA nach § 38 Abs. 3a Satz 2 EStG zuließ, dass sie die
Pflichten des Arbeitgebers im eigenen Namen erfüllte. Weil die
Klägerin daher im Lohnsteuerverfahren an die Stelle des
Arbeitgebers trat (§ 38 Abs. 3a Satz 6 Halbsatz 1 EStG), hatte
statt des Arbeitgebers sie die hier streitbefangene pauschale
Lohnsteuer zu erheben und zu übernehmen; zugleich ist sie
deren Schuldnerin (§§ 38 Abs. 3a Sätze 2 und 6
Halbsatz 1, 40b Abs. 5 Satz 1, 40 Abs. 3 Sätze 1 und 2
Halbsatz 1 EStG).
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III. Verfassungsrechtliche Beurteilung
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45
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Der Senat hält § 19 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 Satz 2 EStG nicht für verfassungswidrig. Er ist jedoch
von einem Verstoß des § 40b Abs. 4 EStG gegen Art. 3
Abs. 1 GG überzeugt, weil hierdurch der Arbeitgeber -
abweichend von allen anderen im Einkommensteuerrecht geregelten
Fällen - verpflichtet wird, die Einkommensteuer für
Einkünfte zu entrichten, die ein anderes Steuersubjekt erzielt
hat.
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46
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1. Nach Ansicht des Senats ist die Erweiterung
des Umfangs der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
durch § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG
verfassungsgemäß. Insbesondere genügt die
Vorschrift dem allgemeinen Gleichheitssatz. Die Erweiterung der
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bewegt sich im
Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit zur
Erschließung neuer Steuerquellen (gl.A. HHR/Pflüger,
§ 19 EStG Rz 331; Breinersdorfer, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 788, B 791;
a.A. Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 86, 88;
Blümich/Thürmer, § 19 EStG Rz 301; Barein in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 19
Rz 184c; Birk, in: FS-Ruland, 425, 436 f.; Birk/Specker, DB
2008, 488, 491; Glaser, BB 2006, 2217, 2220;
ebenfalls kritisch: Bergkemper, FR 2011, 1043, 1050 f.; Eisgruber
in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 19 Rz 76).
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47
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a) Der Gesetzgeber hat Arbeitgeberleistungen
zur Absicherung einer betrieblichen Altersversorgung zwar nicht als
Erwerb neuer Versorgungsansprüche zugunsten des Arbeitnehmers
angesehen (so ausdrücklich BTDrucks 16/2712, 57; BRDrucks
622/06, 95), diese aber wegen des beim Arbeitnehmer in Zeiten des
demographischen Wandels in erheblichem Maße bestehenden
Interesses an der Sicherung bereits erworbener
Zukunftssicherungsleistungen gleichwohl den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit zugeordnet (BTDrucks 16/2712, 45;
BRDrucks 622/06, 74 f.). Mit der Gegenwertzahlung werden die bei
der VBL verbleibenden Rentenansprüche und Anwartschaften
vollständig ausfinanziert. Folglich hat der Gesetzgeber als
Anknüpfungspunkt für die Einkommensbesteuerung einen mit
dem Arbeits- und Dienstverhältnis einhergehenden Vorteil
ausgewählt. Da dies den herkömmlichen Tatbeständen
des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG entspricht, fügt
sich die Erweiterung des Umfangs der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit in die Systematik des § 19 Abs.
1 Satz 1 EStG ein.
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48
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b) Des Weiteren ist aus verfassungsrechtlicher
Sicht die ungleiche Behandlung von Sanierungsgeldern und
Gegenwertzahlungen in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2
und 3 EStG nicht zu beanstanden (gl.A. HHR/Pflüger, § 19
EStG Rz 331; a.A. Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19
Rz 88; Birk/Specker, DB 2008, 488, 491; Hölzer, FR 2010, 501,
508 f.; Breinersdorfer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 19 Rz B 791; ebenfalls kritisch Blümich/Thürmer,
§ 19 EStG Rz 300).
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49
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Insoweit bestehen hinreichende sachliche
Gründe für die Begünstigung von Sanierungsgeldern,
die zur Deckung eines erhöhten Finanzierungsbedarfs der VBL
infolge der Schließung des Gesamtversorgungssystems und des
Wechsels zum Punktemodell erhoben werden (Gilbert/Hesse, Die
Versorgung der Beschäftigten des öffentlichen Dienstes,
Kommentar, § 65 VBLS Rz 1), gegenüber den
Gegenwertzahlungen, die dem Ausgleich der durch das Ausscheiden des
Arbeitgebers aus der VBL verursachten Finanzierungslücke
dienen (Gilbert/Hesse, Die Versorgung der Beschäftigten des
öffentlichen Dienstes, Kommentar, § 23 VBLS Rz 1).
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50
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Der Gesetzgeber berücksichtigte damit,
dass bei Einführung der Sanierungsgelder deren
Nichtsteuerbarkeit im Tarifvertrag „Altersversorgung“
ausdrücklich festgeschrieben worden und dies eine der
entscheidenden Finanzierungsfragen bei der Umstellung des
Gesamtversorgungssystems auf das jetzt maßgebende
Versorgungspunktemodell war. Ohne Steuerfreistellung wäre dies
ebenso in Frage gestellt worden wie die - ebenfalls bereits
beschlossene - risikogerechtere Umverteilung der Sanierungsgelder
unter den Mitgliedern (BRDrucks 622/1/06, 11). Es sollte verhindert
werden, dass sich der Trend zur Abwanderung von finanziell durch
Umlagen und Sanierungsgelder bereits vergleichsweise hoch
belasteten Beteiligten der VBL noch verstärkt, weil dies
kurzfristig, aber auch nachhaltig erhebliche Probleme aufgeworfen
hätte (Gilbert/Hesse, Die Versorgung der Beschäftigten
des öffentlichen Dienstes, Kommentar, § 65 VBLS Rz 14
ff.; Clemens/Scheuring/Steingen/Wiese, Kommentar zum
Bundes-Angestelltentarifvertrag, Teil VI, Erl. 17.3). Die
Umstellung der VBL auf das Versorgungspunktemodell zu sichern, ist
angesichts dessen, dass das bisherige Umlagesystem auf Dauer nicht
mehr finanzierbar gewesen wäre, ein hinreichend sachlicher
Grund, der die Begünstigung der Sanierungsgelder
gegenüber den Gegenwertzahlungen rechtfertigt.
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51
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c) Zu Recht streiten die Beteiligten hier
nicht über einen Verstoß des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 EStG gegen das Rückwirkungsverbot.
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52
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Diese Norm gilt nach § 52 Abs. 35 EStG
i.d.F. des JStG 2007 erstmals für nach dem 23.8.2006
geleistete Sonderzahlungen. Eine verfassungswidrige
steuerverschärfende Rückwirkung kommt indessen nur in
Betracht, wenn die nach diesem Stichtag geleistete Sonderzahlung
auf einem zuvor beschlossenen Austritt beruht. Da der Austritt des
Arbeitgebers nach den Feststellungen des FG mit Ablauf des Jahres
2008 wirksam wurde, die Kündigungsfrist für den
Arbeitgeber nach § 22 Abs. 1 VBLS sechs Monate beträgt,
wurde die streitbefangene Sonderzahlung jedenfalls für einen
nach dem 23.8.2006 beschlossenen Austritt geleistet. Damit stellt
sich die Frage nach einer verfassungswidrigen Rückwirkung hier
nicht.
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2. Nach Überzeugung des Senats
verstößt allerdings die nach § 40b Abs. 4, Abs. 5
i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG ausnahmslos geltende Pflicht
des Arbeitgebers, die pauschale Lohnsteuer nicht nur zu erheben,
sondern auch zu tragen, gegen Art. 3 Abs. 1 GG (gl.A. HHR/Reuss,
Jahresband 2007, § 40b EStG Rz J 06-5; Birk/Specker, DB 2008,
488, 491; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 19 Rz 184c; ebenfalls kritisch Bergkemper, FR
2011, 1043, 1050 f.; Birk, in: FS-Ruland, 425, 436; Glaser, BB
2006, 2217, 2220 f.; Hölzer, FR 2010, 501, 508; HHR/Apitz,
Jahresband 2007, § 19 EStG Rz J 06-2; Eisgruber in Kirchhof,
EStG, 12. Aufl., § 40b Rz 13; a.A. Wagner, in:
Heuermann/Wagner, LohnSt, H, Rz 106; HHR/Pflüger, § 19
EStG Rz 331; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum
Lohnsteuer-Recht, § 40b Rz 71d).
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (BVerfG-Beschluss vom
15.7.1998 1 BvR 1554/89, 1 BvR 963/94, 1 BvR 964/94, BVerfGE 98,
365). Er verbietet sowohl ungleiche Belastungen wie auch ungleiche
Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 11.10.1988 1 BvR
777/85, 1 BvR 882/85, 1 BvR 1239/85, BVerfGE 79, 1).
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55
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Im Steuerrecht begrenzt der allgemeine
Gleichheitssatz die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers in einer speziell diesem Regelungsgegenstand Rechnung
tragenden Weise (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42,
m.w.N.). Hier hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des
Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen
weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche
Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an
die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich
des Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und
durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf
abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die
Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der
Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der
Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal
getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der
Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57,
m.w.N.).
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56
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b) § 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 i.V.m.
§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG verstößt danach gegen Art.
3 Abs. 1 GG, weil der Arbeitgeber auf die Sonderzahlungen eine
pauschale Lohnsteuer von 15 % zu erheben hat und er diese
Lohnsteuer selbst schuldet und endgültig zu tragen hat.
Einzigartig im Einkommensteuerrecht muss er damit Einkommensteuer
für Einkünfte eines anderen Rechtssubjekts entrichten.
Während bei allen anderen Steuerpflichtigen Maßstab
für die Besteuerung ihr eigenes verfügbares Einkommen
ist, wird die Einkommensteuer in § 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1
i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG nach den Einkünften eines
Dritten bemessen. Damit wird das im Einkommensteuerrecht geltende
Gebot, die Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit auszurichten, in krasser Weise verfehlt
(vgl. z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 <233> = SIS 08 43 42; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224 = SIS 10 36 57;
vom 22.2.1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357 =
SIS 84 09 03, m.w.N.). Gründe, die so gewichtig sind, dass sie
diese Benachteiligung des Arbeitgebers rechtfertigen, sind nicht
ersichtlich.
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57
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Keine Rechtfertigung durch Besonderheiten
des Lohnsteuerabzugsverfahrens...
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aa) Diese Ungleichbehandlung kann insbesondere
nicht mit den Eigentümlichkeiten des
Lohnsteuerabzugsverfahrens begründet werden, denn die
Lohnsteuer ist - wie ausgeführt - nur eine an der Quelle
erhobene Einkommensteuer, die der Arbeitnehmer als derjenige
schuldet, der die Einkünfte erzielt. Die Einkommensteuer
belastet die am Markt gewonnene Zahlungsfähigkeit und
rechtfertigt sich aus dem Gedanken, dass jeder, der die von der
Rechtsgemeinschaft bereitgestellten Erwerbsbedingungen genutzt hat,
dafür auch die Rechtsgemeinschaft an diesem Erwerbserfolg
teilnehmen lassen muss (Kirchhof in Kirchhof, EStG, 12. Aufl.,
§ 2 Rz 5 ff.). Da die Lohnsteuer eine Vorauszahlung von
Einkommensteuer ist, enthält sie keinen materiell-rechtlich
eigenständigen Belastungsgrund gegenüber der
Einkommensteuer.
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59
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(1) Zwar ermöglicht das
Einkommensteuergesetz eine Pauschalierung der Lohnsteuer auch
für andere Leistungen des Arbeitgebers (§§ 40 bis
40b EStG). In allen diesen Fällen hat der Arbeitgeber jedoch
die Wahl, ob er die Lohnsteuer vom Gehalt des Arbeitnehmers auf
dessen Rechnung einbehält oder ob er die pauschale Besteuerung
wählt und damit selbst Schuldner der Lohnsteuer wird und damit
definitiv belastet wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 17.2.1977
1 BvR 343/74, HFR 1977, 295; vom 20.6.1984 1 BvR 689/84, HFR 1984,
435). Die Pauschalbesteuerung, die häufig einen niedrigeren
Steuersatz ausweist, als er sich bei einer individuellen Zuordnung
zu den einzelnen Arbeitnehmern ergäbe, kann für den
Arbeitgeber vorteilhaft sein, weil damit ein geringerer
Verwaltungsaufwand verbunden ist und er zu einem relativ niedrigen
Steuersatz seinen Arbeitnehmern bestimmte Sachleistungen - wie etwa
arbeitstägliche Mahlzeiten oder Zuwendungen aus Anlass von
Betriebsveranstaltungen - zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Lohn gewähren kann. Indem der Arbeitgeber die pauschale
Besteuerung wählt, wendet er dem Arbeitnehmer sowohl die
Leistung als auch die darauf entfallende Steuer zu. Dies folgt
deutlich aus § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG, nach dem in Fällen,
in denen das Gesetz keinen fixen Pauschsteuersatz vorgibt, die
Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber
für den Arbeitnehmer eine in Geldeswert bestehende Einnahme
i.S. des § 8 Abs. 1 EStG darstellt.
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60
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Demgegenüber hat der Arbeitgeber bei den
in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten
Sonderzahlungen keine Wahl. Er „hat“ die Lohnsteuer zu
übernehmen und ist selbst Steuerschuldner, ohne dass ihm das
Gesetz die Möglichkeit einräumt, die Einkommensteuer dem
Arbeitnehmer zu belasten. Es handelt sich damit nicht mehr um eine
an sich vom Arbeitnehmer geschuldete Steuer, die der Arbeitgeber
als Gegenleistung für die Dienste des Arbeitnehmers freiwillig
übernimmt, vielmehr wird der Arbeitgeber originär und
unausweichlich zum Steuerschuldner der Einkommensteuer des
Arbeitnehmers, soweit diese auf die Sonderzahlungen
entfällt.
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61
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(2) Dieser Unterschied zeigt sich auch
arbeitsrechtlich. Steht dem Arbeitgeber steuerrechtlich das
Wahlrecht zwischen einer Pauschalbesteuerung und einer Besteuerung
nach individuellen Merkmalen zu, kann er den Arbeitnehmer bei einer
Bruttolohnvereinbarung grundsätzlich intern mit der
Pauschalsteuer belasten (vgl. Urteile des Bundesarbeitsgerichts -
BAG - vom 21.7.2009 1 AZR 167/08, AP Nr. 11 zu § 38 EStG; vom
1.2.2006 5 AZR 628/04, HFR 2006, 727; vom 22.6.1978 3 AZR 156/77,
AP Nr. 1 zu § 40a EStG), sofern dem Arbeitnehmer seinerseits
das Recht vorbehalten bleibt, unter Vorlage der Lohnsteuerkarte
eine Besteuerung nach seiner individuellen Steuerklasse zu
verlangen (BAG-Urteil in HFR 2006, 727 Rz 23). Damit ist im
Ergebnis die im Einkommensteuerrecht vorgesehene Regelbelastung des
Arbeitnehmers mit Einkommensteuer für die von ihm erzielten
Einkünfte wiederhergestellt. Der Arbeitgeber wird zwar
steuertechnisch Schuldner der pauschalen Lohnsteuer, wenn er diese
freiwillig übernimmt; diese leitet sich indessen von der
Steuer des Arbeitnehmers ab, der auch den Tatbestand der
Einkünfteerzielung verwirklicht. In diesen Fällen der
freiwilligen Übernahme kann im Verhältnis der
Arbeitsvertragsparteien daher der Arbeitnehmer verpflichtet sein,
die pauschale Steuer zu übernehmen.
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62
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Da die auf die Sonderzahlungen i.S. des §
19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG zu erhebende Lohnsteuer nach
§ 40b Abs. 4 EStG zwingend pauschal zu erheben und der
Arbeitgeber damit originärer Steuerschuldner ist, fehlt die
Möglichkeit einer Lohnsteuererhebung nach individuellen
Lohnsteuermerkmalen, sodass der Arbeitgeber - ohne freiwillige
Vereinbarung - arbeitsrechtlich die pauschale Lohnsteuer schon aus
diesem Grund nicht vom Arbeitnehmer verlangen kann.
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63
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...durch arbeitsrechtlichen
Rückgriff...
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bb) Die Belastung des Arbeitgebers kann nicht
damit gerechtfertigt werden, der Arbeitgeber könne die zu
übernehmende Einkommensteuer aufgrund einer freiwillig mit dem
Arbeitnehmer geschlossenen Vereinbarung vermeiden.
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(1) Nach Auffassung des Senats wäre
selbst ein zivilrechtlicher Anspruch gegenüber dem
Arbeitnehmer auf Erstattung der pauschalen Lohnsteuer kein
zureichender Grund, dem Arbeitgeber zwangsweise Lohnsteuer für
Einkünfte seiner Arbeitnehmer aufzubürden. Umso weniger
gilt dies für eine erst noch zu schließende freiwillige
arbeitsrechtliche Vereinbarung. Denn anders als z.B. die
Umsatzsteuer ist die Einkommensteuer nicht auf Abwälzung
angelegt. Sie soll vielmehr denjenigen treffen, der die
Einkünfte tatsächlich erzielt hat und deshalb
wirtschaftlich zur Zahlung der Einkommensteuer aus dem Erworbenen
in der Lage ist. Für die verfassungsrechtliche Würdigung
von Normen des Einkommensteuergesetzes am Maßstab des Art. 3
Abs. 1 GG kommt es folglich ausschließlich auf die
einkommensteuerliche Belastung an, die diese Normen (ggf. im
Verbund mit anderen Normen des Einkommensteuerrechts) bei
verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken (vgl. BVerfG-Urteil vom
6.3.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 <111> = SIS 02 04 93,
BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93).
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66
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(2) Ungeachtet dessen wird es zu
arbeitsrechtlichen Entlastungen des Arbeitgebers nur in seltenen
Fällen kommen. Denn es ist kein Grund ersichtlich, weshalb ein
Arbeitnehmer freiwillig eine derartige Vereinbarung schließen
sollte, begründet das Gesetz doch nur eine Verpflichtung des
Arbeitgebers zur Zahlung der Lohnsteuer. Dementsprechend ging auch
der Gesetzgeber davon aus, dass mit einer Überwälzung der
pauschalen Steuer in größerem Umfang wegen der
erforderlichen Zustimmung des Arbeitnehmers nicht zu rechnen sei
(BTDrucks 16/2712, 57; BRDrucks 622/06, 95).
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67
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...durch Verwaltungsvereinfachung und
Kostenersparnis...
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cc) Die gesetzlich angeordnete
Definitivbelastung des Arbeitgebers ist auch nicht deshalb
berechtigt, weil durch die Pauschalbesteuerung eine ansonsten
„notwendige und verwaltungsaufwändige individuelle
Zuordnung der Sonderzahlungen zum einzelnen Arbeitnehmer“
entfällt (so aber BTDrucks 16/2712, 57; BRDrucks 622/06, 95;
ebenso: Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum
Lohnsteuer-Recht, § 40b Rz 71d).
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69
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(1) Die mit der pauschalen Lohnsteuererhebung
verbundene Verwaltungsvereinfachung für die Finanzämter
ist kein hinreichender Grund, die Arbeitgeber mit Lohnsteuer
für Einkünfte ihrer Arbeitnehmer zu belasten. Der Senat
verkennt nicht, dass dem Gesetzgeber namentlich bei Steuergesetzen
in der Regel ein Pauschalierungs- und Typisierungsspielraum
zusteht, weil diese Massenvorgänge des Wirtschaftslebens
betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte,
an die sie dieselben steuerlichen Folgen knüpfen, typisieren
und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles
vernachlässigen, sofern die steuerlichen Vorteile der
Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung
notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung
stehen und die gesetzliche Typisierung einen typischen Fall als
Leitbild wählt (vgl. z.B. BVerfG-Urteile vom 20.4.2004 1 BvR
1748/99, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274 <292> = SIS 04 28 99;
in BVerfGE 122, 210 <232 f.> = SIS 08 43 42; BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 127, 224 <254> = SIS 10 36 57, ständige
Rechtsprechung).
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70
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Es handelt sich hier jedoch schon deshalb
nicht um eine zulässige Typisierung im Interesse der
Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung, weil sich der
Gesetzgeber an einem beim Arbeitgeber nicht
besteuerungswürdigen Sachverhalt orientiert. Die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Arbeitgebers ist durch
die Gegenwertzahlungen in keinem Fall gesteigert, sondern im
Gegenteil gemindert.
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71
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(2) Der Arbeitgeber spart zwar durch die
Erhebung der pauschalen Lohnsteuer statt der Zuordnung der
Beträge zu den einzelnen Arbeitnehmern Zeit und Kosten. Eine
derartige Ersparnis berechtigt indessen nicht dazu, den Arbeitgeber
abweichend von allen anderen Steuerpflichtigen entgegen dem
Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (§ 2 Abs. 1 und 2 EStG) mit einer
Einkommensteuer auf Einkünfte zu belegen, die ein anderes
Rechtssubjekt erzielt hat. Entlastungen, die sich jenseits der
einkommensteuerlichen Belastung ergeben, sind nicht in die
verfassungsrechtlich maßgebliche Vergleichsperspektive
einzubeziehen (BVerfG-Urteil in BVerfGE 105, 73 <111> = SIS 02 04 93, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93).
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72
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Im Übrigen steht die Ersparnis des
Arbeitgebers in keinem Verhältnis zu den Aufwendungen, die ihm
durch die auf die Sonderzahlungen entfallende pauschale Lohnsteuer
erwachsen. Dies zeigt etwa der dem BGH-Urteil vom 10.10.2012 IV ZR
12/11 zugrundeliegende Sachverhalt. Dort betrug die Höhe der
Gegenwertzahlung 18.357.553,15 EUR. Der darauf anzuwendende
Pauschsteuersatz von 15 % belastet den Arbeitgeber weitaus
höher, als ihn der Arbeitsaufwand bei einer individuellen
Lohnsteuerberechnung gekostet hätte (so jedoch BTDrucks
16/2712, 57; BRDrucks 622/06, 95; HHR/Pflüger, § 19 EStG
Rz 331). Dies gilt umso mehr als der auf den einzelnen Arbeitnehmer
entfallende Teil der Gegenwertzahlung bereits von der VBL errechnet
wurde. Denn die VBL errechnet den Gegenwert für die jeweils
bereits erdienten Anwartschaften und Rechte (Pühler,
Personalvertretung 2005, 204, 207) anhand jedes aktuell
Versicherten und jedes Rentners der VBL (Gansel, Die Beendigung der
Beteiligung an einer Zusatzversorgungskasse, 152).
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73
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...durch mangelnde Begründung neuer
Ansprüche...
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74
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dd) Eine andere verfassungsrechtliche
Beurteilung ist auch nicht deshalb geboten, weil die
Sonderzahlungen des Arbeitgebers keine neuen Ansprüche der
Arbeitnehmer auf Altersversorgung begründen, sondern vorrangig
nur bereits bestehende sichern (BTDrucks 16/2712, 57; BRDrucks
622/06, 95; Wagner, in: Heuermann/Wagner, LohnSt, H, Rz 106). Mit
diesem Argument hätte der Gesetzgeber von der Aufnahme der
Sonderzahlungen in den Tatbestand des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Satz 2 EStG absehen können, wenn damit gemeint sein sollte,
derartige Zahlungen zur Sicherung einer Altersvorsorge führten
zu keinen mit anderen Zahlungen an Versorgungseinrichtungen
vergleichbaren steuerlich zu erfassenden Vorteilen der
Arbeitnehmer. Nachdem der Gesetzgeber in verfassungsrechtlich noch
hinnehmbarer Weise selbst davon ausgegangen ist, die Sicherung der
Altersversorgung steigere die Leistungsfähigkeit des
Arbeitnehmers und nicht diejenige des Arbeitgebers (BTDrucks
16/2712, 57; BRDrucks 622/06, 95), kann er nun im Rahmen des §
40b Abs. 4 EStG nicht - entgegen dem Gebot der Folgerichtigkeit -
den gegenteiligen Standpunkt einnehmen.
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Dessen ungeachtet ist nicht ersichtlich,
weshalb das Argument, die Gegenwertzahlungen begründeten keine
zusätzlichen Ansprüche der Arbeitnehmer, die Belastung
des Arbeitgebers mit Lohnsteuer für Einkünfte, die er
nicht erzielt hat, rechtfertigen könnte. Die finanzielle
Leistungsfähigkeit des Arbeitgebers wird durch die ihm
auferlegten Gegenwertzahlungen nicht erhöht, sondern
gemindert. In seiner Person besteht daher kein Grund für eine
Belastung, sondern im Gegenteil gemäß § 2 Abs. 2
EStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG (objektives Nettoprinzip) gerade
für eine Entlastung (vgl. Birk, in: FS-Ruland, 425, 436;
Birk/Specker, DB 2008, 488, 491; Glaser, BB 2006, 2217, 2220
f.; Hölzer, FR 2010, 501, 508; HHR/Reuss, Jahresband 2007,
§ 40b EStG Rz J 06-5).
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§ 40b Abs. 4 EStG besteuert bei
wirtschaftlicher Betrachtung Lohnzahlungen. Dies allerdings nicht
bei dem Steuerpflichtigen, der die Einnahmen erzielt hat, sondern
bei demjenigen, der die Zahlungen leistet und bei dem sie
Erwerbsaufwendungen sind. Ob der weitreichende Spielraum des
Gesetzgebers zur Erschließung neuer Steuerquellen es
erlaubte, außerhalb des Einkommensteuerrechts auf bestimmte
Lohnzahlungen beim Arbeitgeber eine Steuer zu erheben, kann
dahingestellt bleiben. Denn die in § 40b Abs. 4 EStG vom
Arbeitgeber erhobene Steuer ist nach der ausdrücklichen
Entscheidung des Gesetzgebers eine auf Einkünfte des
Arbeitnehmers entfallende Einkommensteuer. Diese Grundentscheidung
wirkt fort und ist vom Gesetzgeber folgerichtig umzusetzen. Die
Regelung ist daher verfassungsrechtlich nur nach den
Maßstäben zu prüfen, die für
einkommensteuerrechtliche Regelungen gelten.
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...wegen Verlassens der
Zusatzversorgungskasse...
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ee) Zu keiner abweichenden Beurteilung
führt der Umstand, dass der Arbeitgeber die VBL aus eigenem
Antrieb verlassen und damit die Sonderzahlung ausgelöst hat
(BTDrucks 16/2712, 57; BRDrucks 622/06, 95; ebenso:
HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 331; Wagner, in:
Heuermann/Wagner, LohnSt, H, Rz 106). Denn für die Bemessung
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der daraus
folgenden wirtschaftlichen Belastung mit Einkommensteuer ist einzig
entscheidend, ob und in welcher Person die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit tatsächlich gesteigert ist. Die das
Vermögen des Arbeitgebers schmälernden Sonderzahlungen
erhöhen die finanzielle Leistungsfähigkeit der
Arbeitnehmer und sind daher als Maßstab für die
Einkommensbesteuerung des Arbeitgebers ungeeignet. Ebenso wenig
könnte ein vom Gesetzgeber erwünschtes Verbleiben des
Arbeitgebers in der VBL die Auferlegung von Einkommensteuer
für Einkünfte, die dessen Arbeitnehmer erzielen,
rechtfertigen. Abgesehen davon, dass ein derartiges Lenkungsziel
nicht hinreichend erkennbar ist (vgl. nachfolgende
Ausführungen unter ff (1)), macht der Arbeitgeber insoweit
nach wirtschaftlicher Abwägung der dafür und dagegen
sprechenden Gründe nur von seinem satzungsmäßigen
Recht Gebrauch, die Versorgungseinrichtung zu verlassen.
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...durch Förderungs- und
Lenkungszwecke
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ff) Auch Förderungs- und Lenkungszwecke
als Grundlage sachlicher Rechtfertigung kommen hier nicht in
Betracht.
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(1) Der Steuergesetzgeber ist zwar
grundsätzlich nicht gehindert, nichtfiskalische
Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls
zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern
ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und
Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann
nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet,
erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten
Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines
erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich
für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden. Nur
dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von
erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind
sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche
Belastungen oder Entlastungen zu liefern (z.B. BVerfG-Urteil in
BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, m.w.N.; BVerfG-Beschluss vom
7.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 <31 f.> = SIS 07 06 26).
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(2) An derart ausgestalteten Förderungs-
und Lenkungszielen fehlt es hier. Ausweislich der
Gesetzesbegründung sollten durch die Erweiterung des § 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG Besteuerungslücken geschlossen
werden, die infolge der Rechtsprechung des vorlegenden Senats nach
Ansicht des Gesetzgebers entstanden waren (Senatsurteile vom 14.9.2005 VI R 32/04, BFHE 210, 447,
BStBl II 2006, 500 = SIS 05 44 59; in
BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532 = SIS 05 45 98; in BFHE 212, 445,
BStBl II 2006, 528 = SIS 06 14 71; in BFH/NV 2006, 1272 = SIS 06 25 74; vgl. BTDrucks 16/2712, 45 f.; BRDrucks 622/06, 75). Die Pflicht
zur Pauschalbesteuerung diente - wie ausgeführt - der
Verwaltungsvereinfachung; ferner sollte berücksichtigt werden,
dass durch Gegenwertzahlungen keine neuen Ansprüche der
Arbeitnehmer begründet werden sowie dass der Arbeitgeber die
Einrichtung aus eigenem Antrieb verlässt und dadurch die
Gegenwertzahlungen auslöst. Eine Verhaltenslenkung war
demgegenüber nicht der Grund für die Belastung des
Arbeitgebers mit pauschaler Lohnsteuer, sodass offen bleiben kann,
ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen außerfiskalische
Ziele die Auferlegung einer Einkommensteuer ohne Erzielung von
Einkünften überhaupt rechtfertigen könnten.
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Verfassungskonforme Auslegung
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3. Wie sich schon aus den vorstehenden
Ausführungen unter B.II.2.d und 3.a ergibt, ist eine
verfassungskonforme Auslegung der §§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr.
3 Satz 2 EStG, 40b Abs. 4 EStG, 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40
Abs. 3 Satz 1 EStG nicht möglich. Gegenwertzahlungen, die bei
Verlassen einer Versorgungseinrichtung zu leisten sind, werden in
§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ausdrücklich genannt
und sollen nach dem Willen des Gesetzgebers (BTDrucks 16/2712, 45)
auch steuerpflichtiger Lohn der jeweils betroffenen Arbeitnehmer
sein. Ebenso folgt aus dem Wortlaut des § 40b Abs. 4 EStG,
nach dem der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu erheben
„hat“, und aus der Gesetzesbegründung, nach der
die pauschale Lohnsteuer vom Arbeitgeber zu tragen ist und nur im
Wege freiwilliger arbeitsrechtlicher Vereinbarungen auf die
Arbeitnehmer überwälzt werden kann (BTDrucks 16/2712, 57;
BRDrucks 622/06, 95), dass eine anderweitige Auslegung nicht
möglich ist.
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IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage
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Im Rahmen des anhängigen
Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung
zu treffen. Ist die Pauschalierungspflicht in § 40b Abs. 4
EStG, § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG
verfassungsgemäß, ist die Revision der Klägerin,
die die Pflichten des Arbeitgebers zu erfüllen hat,
unbegründet. Hält sie das BVerfG hingegen für mit
Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, hätte die Revision Erfolg.
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Der Gesetzgeber könnte in diesem Fall
entweder einen gleichheitsgemäßen Zustand dadurch
schaffen, dass er die hier streitigen Zahlungen ebenso wie
Sanierungsgelder steuerfrei belässt. Dann entfiele die Pflicht
zur Zahlung von Lohnsteuer für die hier streitige
Gegenwertzahlung vollständig. Er könnte aber auch - wie
in den anderen Pauschalierungstatbeständen des
Lohnsteuerrechts - dem Arbeitgeber ein Wahlrecht einräumen,
die Lohnsteuer anhand individueller Besteuerungsmerkmale den
einzelnen Arbeitnehmern zu belasten. Wählte die Klägerin
diese Möglichkeit, könnte die abzuführende
Lohnsteuer zwar noch höher sein als sie hier streitig ist;
gleichwohl wäre eine derart geänderte Regelung für
sie günstiger, weil es sich dann nicht wie bei der
gegenwärtigen Gesetzeslage um eine vom Arbeitgeber selbst
geschuldete Lohnsteuer, sondern um eine auf Rechnung der
betroffenen Arbeitnehmer einzubehaltende Lohnsteuer handelte (vgl.
§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), die den Arbeitgeber
wirtschaftlich nicht belastet.
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