Grenzgänger, beschränkter Sonderausgabenabzug, EU-Grundfreiheiten, DBA: Die europäischen Grundfreiheiten eines Grenzgängers werden durch den beschränkten Sonderausgabenabzug auch dann nicht verletzt, wenn ein anderer Mitgliedstaat die entsprechenden Altersrenten aufgrund des ihm durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Bundesrepublik Deutschland zugewiesenen Besteuerungsrechts vollständig der Besteuerung unterwirft. - Urt.; BFH 24.6.2009, X R 57/06; SIS 09 27 01
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger), die ihren Wohnsitz im Inland haben, sind Eheleute,
die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger
ist Deutscher und erzielt im Inland Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin ist
Französin und erzielt in Frankreich Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, die sie als Grenzgängerin
aufgrund des Art. 13 Abs. 5 des Abkommens zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur
Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts-
und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und
Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom
21.7.1959 (BGBl II 1961, 397) i.d.F. des Zusatzabkommens vom
28.9.1989 (BGBl II 1990, 770) - DBA-Frankreich - in der
Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) versteuert.
Den Einkommensteuererklärungen der
Kläger für die Streitjahre 1999 und 2000 waren
bezüglich der Einkünfte der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit Lohnnachweise mit folgenden Daten
(in FF) beigefügt:
|
1999
|
2000
|
Bruttobezüge
|
357
472
|
358
428
|
Einbehaltene Arbeitnehmeranteile zur
gesetzlichen Sozialversicherung
|
47
568
|
47
537
|
zu Betriebs-, Pensions- und
Sterbekassen
|
34
791
|
34
953
|
Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen
Sozialversicherung
|
9
183
|
10
538
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) rechnete die Beträge unter Anwendung der
amtlichen Umrechnungskurse (FF/EUR: 6,55957 und DM/EUR: 1,95583) in
DM um, während bis 1998 die Umrechnung aufgrund gemittelter
Kassakurse vorgenommen worden war. Zudem erkannte das FA die
geltend gemachten Umtauschkosten nicht an. Die
Sozialversicherungsbeiträge der Klägerin wurden zusammen
mit denen des Klägers bei den Sonderausgaben im Rahmen der
Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen
Fassung (EStG a.F.) berücksichtigt. Die Bescheide wurden im
Hinblick auf beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) wegen dieser
Vorschrift anhängige Verfahren für vorläufig nach
§ 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erklärt.
Die gegen die Einkommensteuerbescheide
gerichteten Einsprüche der Kläger blieben erfolglos. In
ihrer vor dem Finanzgericht (FG) erhobenen Klage wandten sie sich
gegen die Umrechnungskurse, gegen die fehlende
Berücksichtigung der Umtauschkosten sowie gegen die
beschränkte Abziehbarkeit der Vorsorgeaufwendungen.
In Bezug auf die Währungsumrechnung
wiesen die Kläger darauf hin, dass die
Fremdwährungseinnahmen der Klägerin aus
nichtselbständiger Arbeit mit dem wahren Wert umzurechnen
seien. Die Umstellung der Umrechnung auf die festen offiziellen
Euro-Wechselkurse (ab 1.1.1999) habe für die Kläger als
Grenzgängerfamilie wie eine Steuererhöhung gewirkt. Der
im Inland lebenden Klägerin sei der Lohn erst nach ihrer
Umrechnung in DM im steuerlichen Sinne zugeflossen. Der Umtausch
vom französischen Konto in DM-Barmittel oder Kontoeinlagen im
Inland sei keine der privaten Lebensführung zuzurechnende
Einkommensverwendung. Erst durch den Transfer des Geldes nach
Deutschland habe die Klägerin über den Lohn verfügen
können. Die Umtauschkosten seien deshalb als Werbungskosten zu
berücksichtigen.
Belege über den Umtausch seien nicht
verfügbar. Der Umtausch sei aus Sicherheitsgründen in
kleineren Summen an den damals an der Landesgrenze vorhandenen
Kassenhäuschen erfolgt. Hierbei habe es weder Einzahlungs-
noch Auszahlungs- noch Umtauschbelege gegeben. Die Höhe der
Umtauschkosten sei unter Berücksichtigung der Einkünfte
der Klägerin und der inländischen Lebenshaltungskosten
mit 500 EUR pro Veranlagungszeitraum zu schätzen.
Die Frage der beschränkten
Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen liege dem BVerfG zur
Entscheidung vor. Zudem seien die Situation von Grenzgängern
und die Besonderheiten des französischen Sozialkassensystems
zu berücksichtigen. Der Umstand, dass auch für diese
erhöhten Beträge die beschränkte
Abzugsfähigkeit gelte, verstoße sowohl gegen Art. 12 und
39 des Vertrags zur Gründung der Europäischen
Gemeinschaft - EGV - (BGBl II 2001, 1667) als auch gegen Art. 3, 6,
12 und 14 des Grundgesetzes. Der im Inland wohnende
Grenzgänger werde durch die Regelungen des DBA-Frankreich
dreifach zur Kasse gebeten: unmittelbare Zahlungen in die
französische Sozialkasse, mittelbare Zahlungen über die
Steuer an die deutschen Sozialkassen und Quellenbesteuerung in
Frankreich beim Rentenbezug. In Frankreich seien die Beiträge
für die Rentenversicherung und die Vorsorgeversicherung vom
Bruttolohn vollständig absetzbar; der Arbeitgeberanteil werde
als nicht steuerbares Einkommen behandelt. Folge man der
ökonomischen Vernunft, müssten sie ihren Wohnsitz nach
Frankreich verlegen. Dies widerspreche dem Europarecht. Der
Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) habe sich
bereits mehrfach gegen unangemessene und inkohärente
steuerliche Regelungen der Mitgliedstaaten ausgesprochen. Daher sei
das zu versteuernde Einkommen der Kläger um die fraglichen
Beträge zu mindern.
Das FG wies die Klage mit dem in EFG 2006,
1333 = SIS 06 33 16 veröffentlichten Urteil ab. Als
Werbungskosten seien lediglich die Bankgebühren als
Umtauschkosten anzuerkennen, die durch die beruflich veranlassten
Überweisungen entstanden seien, während andere
Aufwendungen (z.B. Fahrtkosten zur Bank) in aller Regel nicht
abgezogen werden könnten, weil sie der Einkommensverwendung
dienten und deshalb das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12
Nr. 1 Satz 2 EStG eingreife. Wegen der beschränkten
Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG
a.F. seien die streitigen Einkommensteuerbescheide nach § 165
AO vorläufig ergangen. Es sei unter den Beteiligten
unstreitig, dass das FA den Höchstbetrag nach der in den
Streitjahren geltenden Gesetzeslage zutreffend angesetzt habe. Den
mit dem Ausgang der unterschiedlichen Verfahren vor dem BVerfG, die
sich gegen die beschränkte Abzugsfähigkeit der
Vorsorgeaufwendungen richteten, verbundenen Unsicherheiten habe das
FA dadurch hinreichend Rechnung getragen, dass es die angefochtenen
Bescheide insofern für vorläufig erklärt
habe.
Die steuerliche Behandlung der Einzahlungen
der Klägerin in die Rentenkassen und die Besteuerung ihrer
späteren Renteneinkünfte verletze nicht die Bestimmungen
des EGV. Da weder die Grundfreiheit der
Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Art. 39 EGV noch das allgemeine
Diskriminierungsverbot nach Art. 12 EGV verletzt seien, komme eine
Vorlage an den EuGH gemäß Art. 234 EGV nicht in
Betracht.
Zur Begründung ihrer Revision
rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die
Versagung des Abzugs der Kosten für den Währungsumtausch
mit der vom FG gegebenen Begründung, die Klägerin
könne in Frankreich ihr erzieltes Einkommen ausgeben, sei
lebensfremd. Es verstoße gegen das Rechtsstaatsprinzip, wenn
das FG von den Klägern Umtauschnachweise fordere, nachdem der
fragliche Zeitabschnitt vergangen sei und das FA rückwirkend
von der bis dahin geübten Praxis abgewichen sei, bei der
Berechnung des im Ausland erzielten Einkommens von einem im
Bundesministerium für Finanzen festgesetzten mittleren
Kassakurs auszugehen. Der Tatsache, dass die Beiträge zur
Rentenversicherung in Frankreich abzugsfähig seien und deshalb
die Rentenbezüge in Frankreich einer uneingeschränkten
Besteuerung unterlägen, könne bei der Besteuerung in
Deutschland nicht anders als durch Berücksichtigung und Abzug
der gesamten Beiträge bei der Ermittlung der
Bemessungsgrundlage Rechnung getragen werden. Ob eine parallele
Besteuerung der Rentenbeiträge und der Renten zulässig
wäre, sei verfassungsrechtlich zumindest zweifelhaft. Es
bliebe der Klägerin zwar auch die Möglichkeit, bei Bezug
der Rente gegen deren Besteuerung vorzugehen. Da sie aber ihre
Rente in Frankreich beziehen werde, könne sie nicht auf die
Einheitlichkeit eines nationalen Steuersystems bauen; sie erleide
vielmehr aufgrund der aktuellen Unterschiedlichkeit der beiden
Systeme einen direkten Nachteil, der auf der Unterwerfung unter
zwei verschiedene nationale Systeme beruhe. Da die Rechtsanwendung
nach dem DBA-Frankreich Deutschland obliege, sei es Sache des FA,
die offensichtliche und rechtswidrige Diskriminierung zu
vermeiden.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 19.3.2001 in Gestalt des
Änderungsbescheides vom 4.12.2002 und den
Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 28.1.2002 dahingehend zu
ändern, dass Kosten für den Umtausch des von der
Klägerin bezogenen Arbeitslohns in Höhe von 500 EUR pro
Jahr sowie die an die französischen Sozial– und
Vorsorgekassen abgeführten Beiträge in voller Höhe,
d.h. in 1999 in Höhe von 82.359 FF und in 2000 in Höhe
von 82.490 FF einkommensmindernd berücksichtigt
werden.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die angefochtenen
Einkommensteuerbescheide für 1999 vom 4.12.2002 und für
2000 vom 28.1.2002 sind rechtmäßig. Das FG hat zu Recht
den Abzug der pauschalen Kosten für den Umtausch des
Arbeitslohns der Klägerin versagt (unten 1.). Die
Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen der Kläger
lediglich in dem durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs.
3 EStG a.F. zugelassenen Umfang verstößt in den
Streitjahren weder gegen das Gemeinschaftsrecht (unten 2.) noch
gegen das Grundgesetz (unten 3.).
1. Es ist von der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass
Kontoführungsgebühren, soweit sie dem Arbeitnehmer durch
die Gutschrift des Lohnbetrages auf seinem Konto entstehen, als
Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit abziehbar sind (Urteil vom 19.1.1996 VI R 77/94, BFH/NV
1996, 541, m.w.N.). Es ist ebenfalls anerkannt, dass
Kontoführungsgebühren als Werbungskosten bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit insoweit nicht
abgezogen werden können, als sie dadurch angefallen sind, dass
der Arbeitnehmer durch Abhebungen oder Überweisungen über
den ihm gutgeschriebenen Arbeitslohn für private Zwecke
verfügt hat. Solche Gebühren sind der privaten
Lebensführung zuzuordnen, da sie im Bereich der
Einkommensverwendung entstanden sind (BFH-Urteil vom 9.5.1984 VI R
63/80, BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560 = SIS 84 14 33).
Ausnahmsweise hat die Rechtsprechung die Gebühren für
eine weitere Geldtransaktion als Werbungskosten anerkannt, wenn der
Steuerpflichtige erst durch den Transfer des Geldes auf das andere
Konto in die Lage versetzt wird, über den Lohn für seine
täglichen Lebensbedürfnisse zu verfügen (BFH-Urteil
in BFH/NV 1996, 541).
Es kann im Streitfall dahinstehen, ob ein
solcher Ausnahmesachverhalt auch bei der Klägerin gegeben ist,
da sie - im Unterschied zum Kläger im BFH-Urteil in BFH/NV
1996, 541 - werktäglich in Frankreich tätig war und damit
dort ihr Gehalt - jedenfalls zum Teil - ohne einen notwendigen
Umtausch für den täglichen Lebensbedarf verwenden konnte.
Der Abzug der Umtauschkosten kann jedoch bereits deswegen nicht
anerkannt werden, weil die Kläger - im Gegensatz zum
Kläger des Verfahrens in BFH/NV 1996, 541 - die Kosten
für den Umtausch nicht belegt haben, obwohl sie hierfür
nachweispflichtig sind und die Beweislast tragen.
Die hiergegen gerichteten Bedenken der
Kläger, es liege ein Verstoß gegen das
Rechtsstaatsprinzip vor, wenn von ihnen Umtauschnachweise gefordert
würden, nachdem der fragliche Zeitabschnitt vergangen und das
FA rückwirkend von der bis dahin geübten
Berechnungspraxis abgewichen sei, sind nicht berechtigt. Zum einen
traten die fixen Wechselkurse der französischen und deutschen
Währung im Verhältnis zum Euro bereits zum 1.1.1999 in
Kraft, so dass die Kläger damit rechnen mussten, dass die
Finanzverwaltung ihre Umrechnungspraxis entsprechend anpassen
würde. Zum anderen mussten die Kläger davon ausgehen,
dass für den Fall, dass die Kosten für den
Währungsumtausch als Werbungskosten geltend gemacht werden
sollten, sie entsprechend der allgemeinen Beweislastregelung
verpflichtet waren, Nachweise für die tatsächlich
entstandenen Kosten beizubringen. Anhaltspunkte dafür, dass
die Finanzverwaltung die Kosten möglicherweise pauschalieren
und auf eine Vorlage von Belegen verzichten könnte, sind weder
vorgetragen worden noch ersichtlich.
2. Die steuerliche Behandlung der in
Frankreich geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Klägerin
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 und
3 EStG a.F. steht mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht im
Einklang und verstößt nicht gegen die Grundfreiheiten
des EGV, insbesondere nicht gegen die
Arbeitnehmerfreizügigkeit des Art. 39 EGV. a) Die Bestimmungen
des EGV zur Arbeitnehmerfreizügigkeit sollen den
Gemeinschaftsangehörigen die Ausübung beruflicher
Tätigkeiten aller Art im gesamten Gebiet der Gemeinschaft
erleichtern und stehen Maßnahmen entgegen, die die
Gemeinschaftsangehörigen benachteiligen, wenn sie eine
Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben
wollen (ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom
15.9.2005 Rs. C-464/02 - Kommission/Dänemark -, Slg. 2005,
I-7929 = SIS 05 46 17, Rdnr. 34, und vom 18.1.2007 Rs. C-104/06 -
Kommission/Schweden -, Slg. 2007, I-671 = SIS 07 06 18, Rdnr. 17).
Der Schutzbereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit ist daher
betroffen, wenn steuerliche Bedingungen die Arbeitsaufnahme und
Berufsausübung in einem anderen Mitgliedstaat verbieten,
behindern oder weniger attraktiv machen könnten.
b) Die in Frage stehende Bestimmung des §
10 EStG a.F. verletzt nicht Art. 39 EGV. aa) Gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG
a.F. ist Voraussetzung für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen,
dass die Zahlungen an einen Sozialversicherungsträger
geleistet werden. Eine Unterscheidung danach, ob es sich um einen
inländischen oder ausländischen
Sozialversicherungsträger handelt, macht das EStG nicht, so
dass die von der Klägerin geleisteten französischen
Sozialversicherungsbeiträge grundsätzlich als
Sonderausgaben abzugsfähig sind. Ebenso wie die
Vorsorgeaufwendungen an deutsche Sozialversicherungsträger
sind die Aufwendungen an französische Vorsorgeeinrichtungen
dann aber auch nur im Rahmen der Höchstbeträge des §
10 Abs. 3 EStG a.F. abziehbar.
In dieser Gleichbehandlung, die durch das
nationale Recht gewährleistet ist, kann daher keine
Diskriminierung der Kläger liegen. Insoweit unterscheidet sich
ihre steuerliche Situation von den Sachverhalten, die den
Rechtssachen Bachmann (EuGH-Urteil vom 28.1.1992 C-204/90, Slg.
1992, I-249 = SIS 92 09 55) und Danner (EuGH-Urteil vom 3.10.2002
C-136/00, Slg. 2002, I-8147 = SIS 03 01 82) zugrunde lagen, da dort
das jeweilige nationale Steuerrecht die Zahlungen an gebietsfremde
Versicherer im Gegensatz zu Zahlungen an inländische
Versicherer als nicht abziehbar behandelte.
bb) Eine Diskriminierung ist auch nicht darin
zu sehen, dass das deutsche Steuerrecht die Beiträge zur
französischen und deutschen Rentenversicherung unterschiedslos
behandelt, obwohl - nach der von den Klägern dargestellten
Rechtslage - die künftigen Altersrenten der Klägerin in
Frankreich in voller Höhe der französischen Besteuerung
unterliegen werden, während entsprechende Renten in
Deutschland bis 2004 lediglich mit einem Ertragsanteil versteuert
wurden und seit 2005 mit einem nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst.
a Doppelbuchst. aa EStG ermittelten Besteuerungsanteil zu
versteuern sind.
Zwar kann eine Diskriminierung nicht nur darin
bestehen, dass unterschiedliche Vorschriften auf vergleichbare
Situationen angewandt werden, sondern auch darin, dass dieselbe
Vorschrift auf unterschiedliche Situationen angewandt wird (vgl.
EuGH-Urteile vom 14.2.1995 Rs. C-279/93 - Schumacker -, Slg. 1995,
I-225 = SIS 95 06 47, Rdnr. 30, und vom 29.4.1999 Rs. C-311/97 - Royal Bank of Scotland -, Slg. 1999, I-2651,
Rdnr. 26). Eine unterschiedliche Situation im Sinne dieser
Rechtsprechung ist jedoch in Bezug auf den Sonderausgabenabzug
nicht allein darin zu sehen, dass die künftigen Renten einem
steuerlich ungünstigeren Steuerregime eines anderen
Mitgliedstaates unterworfen sind. Genauso wenig ist es umgekehrt
möglich, die unterschiedliche steuerliche Behandlung von
Altersvorsorgeaufwendungen damit zu rechtfertigen, dass der Staat
später nicht das Besteuerungsrecht für die daraus
resultierenden Einkünfte hat (EuGH-Urteil vom 11.8.1995 Rs.
C-80/94 - Wielockx -, Slg. 1995, I-2493). Die zu beurteilenden
Regelungen - hier der deutsche Sonderausgabenabzug für
Vorsorgeaufwendungen - sind vielmehr im Rahmen einer
„isolierenden Betrachtungsweise“ zu prüfen,
ohne eine frühere oder spätere steuerliche Behandlung in
einem anderen Mitgliedstaat in die Untersuchung einzubeziehen (vgl.
zur „isolierenden Betrachtungsweise“ des EuGH im
Bereich der Alterseinkünfte auch Wellisch/Lenz/Thiele/Gahl,
Besteuerung der Altersvorsorge – Ein internationaler
Vergleich, 1. Aufl., 2008, S. 90 und 98). Diese
„isolierende Betrachtungsweise“ hat der EuGH
ebenfalls der Prüfung der vergleichbaren steuerlichen
Situation eines Aktionärs zugrunde gelegt, der in seinem
Wohnsitzstaat die von ihm aus einem anderen Mitgliedstaat bezogenen
Dividenden genauso wie inländische Dividenden zu versteuern
hatte, obwohl der andere Mitgliedstaat in Ausübung seiner
Besteuerungsbefugnis auf diese Dividenden eine Quellensteuer
erhoben hatte (EuGH-Urteil vom 14.11.2006 Rs. C-513/04 - Mark
Kerckhaert, Bernadette Morres -, Slg. 2006, I-10967 = SIS 06 47 56). Bestätigt wurde diese auf die jeweilige steuerliche
Behandlung gerichtete isolierende Betrachtungsweise durch das
EuGH-Urteil vom 6.12.2007 (Rs. C-298/05 - Columbus Container
Services -, Slg. 2007, I-10451 = SIS 08 07 26).
cc) Die nachteiligen Folgen ergeben sich
für die Klägerin im vorliegenden Fall daraus, dass zwei
Staaten - Frankreich und Deutschland - gleichzeitig und
unabhängig voneinander ihre Besteuerungsbefugnis ausüben
können. Frankreich und Deutschland haben zwar, um eine
Doppelbesteuerung ihrer Steuerpflichtigen zu vermeiden oder
zumindest zu mildern, im Rahmen des DBA-Frankreich ihre
Besteuerungsrechte untereinander aufgeteilt. Dabei wurde
Deutschland das Besteuerungsrecht für die französischen
aktiven Arbeitseinkünfte der Klägerin, die diese als
Grenzgängerin bezogen hat, gemäß Art. 13 Abs. 5
DBA-Frankreich zugewiesen, so dass Deutschland dementsprechend -
und nicht nur als Wohnsitzstaat - dazu verpflichtet war, die
Vorsorgeaufwendungen der Klägerin steuerlich zu
berücksichtigen. Demgegenüber hat Frankreich als
Quellenstaat nach Art. 14 Abs. 2 Nr. 1 DBA-Frankreich das
Besteuerungsrecht für die Bezüge, die aus der
französischen gesetzlichen Sozialversicherung gezahlt
werden.
Damit unterliegen die steuerliche
Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen und die daraus
resultierenden Alterseinkünfte zwei unterschiedlichen
Steuerrechten, die im Bereich der Altersvorsorge und der
Alterseinkünfte auf unterschiedlichen
Besteuerungsansätzen beruhen: Während in den Streitjahren
Frankreich relativ konsequent das Prinzip der nachgelagerten
Besteuerung verfolgt hat (vgl. dazu auch die Darstellung der
aktuellen Rechtslage in Frankreich in Wellisch/Lenz/Thiele/ Gahl,
a.a.O., S. 223 ff., die sich inhaltlich nicht vollständig mit
den Erläuterungen der Kläger deckt), ließ
Deutschland den Abzug der Zukunftssicherungsleistungen nur in einem
begrenzten Umfang zu, besteuerte aber die Sozialversicherungsrenten
nur mit einem Ertragsanteil.
Das Problem der Klägerin liegt damit -
wie das FG zu Recht ausführt - in der fehlenden Harmonisierung
der nationalen Steuersysteme. Diese führt bei einer Zuordnung
des Besteuerungsrechts für die Arbeitseinkünfte sowie der
Pflicht zur steuerlichen Berücksichtigung der
Vorsorgeaufwendungen zum Wohnsitzstaat auf der einen Seite - hier
Deutschland - und des Besteuerungsrechts für die daraus
resultierenden Alterseinkünfte zum Quellenstaat auf der
anderen Seite - hier Frankreich - zu der von den Klägern
dargelegten Doppelbesteuerung.
dd) Eine Beeinträchtigung der
Arbeitnehmerfreizügigkeit der Klägerin kann daher nur
dann bejaht werden, wenn Deutschland und Frankreich europarechtlich
dazu verpflichtet gewesen wären, entweder in dem von ihnen
abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen die
Besteuerungsbefugnisse so aufzuteilen, dass das Besteuerungsrecht
der Alterseinkünfte und die Verpflichtung zur steuerlichen
Berücksichtigung der vorausgehenden Altersvorsorgeaufwendungen
demselben Staat zugewiesen werden, oder ihr entsprechendes
nationales Steuerrecht so zu harmonisieren, dass es zu der von den
Klägern dargestellten Doppelbesteuerung nicht kommen kann.
Derartige Verpflichtungen können dem
derzeitigen Gemeinschaftsrecht jedoch nicht entnommen werden.
(1) Der EuGH hat in ständiger
Rechtsprechung entschieden, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung
von Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder zur
gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung insbesondere nach Art. 293
zweiter Gedankenstrich EGV befugt bleiben, namentlich zur
Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die
Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig
festzulegen (vgl. vor allem EuGH-Urteile vom 12.5.1998 Rs. C-336/96
- Gilly -, Slg. 1998, I-2793 = SIS 98 16 93, Rdnrn. 24 und 30; vom
21.9.1999 Rs. C-307/97 - Compagnie de
Saint-Gobain -, Slg. 1999, I-6161 = SIS 99 22 25, Rdnr. 57; vom
5.7.2005 Rs. C-376/03 - D. -, Slg. 2005, I-5821 = SIS 05 36 21, Rdnr. 52; vom 22.12.2008 Rs. C-282/07 - Truck Center SA. - HFR
2009, 319 = SIS 09 05 20, Rdnr. 22).
Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem
gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung
der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen
Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der
Mitgliedstaaten untereinander vor, da abgesehen von der Richtlinie
90/435/EWG des Rates vom 23.7.1990 über das gemeinsame
Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), dem Übereinkommen vom
23.7.1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle
von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L
225, S. 10) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3.6.2003 im
Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38)
bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Maßnahme
der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung
von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden ist
(EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-10967 = SIS 06 47 56, Rdnr. 22; in
Slg. 2007, I-10451 = SIS 08 07 26, Rdnr. 45; vom 12.2.2009, Rs.
C-67/08 - Margarete Block -, FR 2009, 294 = SIS 09 08 66, Rdnr.
30).
Der EuGH hat zudem anerkannt, dass sich die
Mitgliedstaaten für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit
an der völkerrechtlichen Praxis und dem von der Organisation
für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD)
erarbeiteten Musterabkommen orientieren und die in der
internationalen Besteuerungspraxis befolgten Verteilungskriterien
verwenden können, ohne gegen das Gemeinschaftsrecht zu
verstoßen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1998, I-2793 = SIS 98 16 93, Rdnr. 24; bestätigt durch EuGH-Urteil in Slg. 2006,
I-10967 = SIS 06 47 56, Rdnr. 23).
Die Regelungen der Art. 13 und 14
DBA-Frankreich stimmen mit der internationalen Besteuerungspraxis
überein. Auch wenn das OECD-Musterabkommen keine spezielle
Regelung für Grenzgänger enthält, weil die sich aus
den örtlichen Verhältnissen ergebenden Probleme bei der
Besteuerung von Grenzgängern
„zweckmäßigerweise unmittelbar von den
beteiligten Staaten geregelt werden“ (siehe
OECD-Kommentar zum Musterabkommen Art. 15 Tz 10 abgedruckt in
Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl.), entspricht die Zuweisung des
Besteuerungsrechts für die Arbeitseinkünfte eines
Grenzgängers an den Wohnsitzstaat durch Art. 13 Abs. 5
DBA-Frankreich der internationalen Vorgehensweise (siehe auch die
entsprechenden Beispiele bei Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art.
15 Rz 133).
Der Regelungsinhalt des Art. 14 Abs. 2 Nr. 1
DBA-Frankreich ist ebenfalls international akzeptiert. Zwar weist
der entsprechende Art. 18 des OECD-Musterabkommens das
Besteuerungsrecht für Ruhegehälter dem
Ansässigkeitsstaat - hier also Deutschland - zu. In ihrer
Kommentierung weist die OECD jedoch ausdrücklich auf die
Probleme dieser Regelung für Alterseinkünfte aus der
Sozialversicherung hin und macht darauf aufmerksam, dass in
zahlreichen Abkommen das Besteuerungsrecht für
Ruhegehälter dem Quellenstaat zugewiesen wird. Für diese
Situation schlägt die OECD in Rz 27 ihres Kommentars zu Art.
18 eine alternative Formulierung vor. Deutschland hat
dementsprechend in mehreren seiner Doppelbesteuerungsabkommen die
Zuweisung des Besteuerungsrechts für Sozialversicherungsrenten
an den Quellenstaat vereinbart (siehe die Beispiele bei Ismer in
Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 18 Rz 85, und bei Waldhoff in
Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 19 Rz 76).
(2) Auch die fehlende Harmonisierung des
Steuerrechts beider Staaten im Bereich der Altersvorsorge und
Alterseinkünfte stellt keinen Verstoß gegen die
Arbeitnehmerfreizügigkeit dar. Der EuGH hat jüngst seine
Rechtsprechung bestätigt, dass die Mitgliedstaaten beim
gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts
vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie im
Bereich des Steuerrechts verfügen und deshalb nicht
verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen
Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich
aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse
ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile in FR
2009, 294 = SIS 09 08 66, Rdnr. 31, und in Slg. 2007 I-10451 = SIS 08 07 26, Rdnr. 51).
c) Ein Verstoß gegen das allgemeine
Diskriminierungsverbot liegt ebenfalls nicht vor. Nach der
ständigen Rechtsprechung des EuGH kann Art. 12 EGV, in dem das
allgemeine Verbot der Diskriminierung aus Gründen der
Staatsangehörigkeit niedergelegt ist, autonom nur in den durch
das Gemeinschaftsrecht geregelten Fällen angewendet werden,
für die der Vertrag kein besonderes Diskriminierungsverbot
vorsieht. Im Bereich der Freizügigkeit der Arbeitnehmer ist
das Diskriminierungsverbot durch Art. 39 EGV konkretisiert worden,
so dass in den Fällen wie dem Vorliegenden, in dem der
Schutzbereich der Freizügigkeit eines Arbeitnehmers betroffen
ist, Art. 12 EGV nicht mehr zur Anwendung kommt (vgl. EuGH-Urteil
in Slg. 1998, I-2793 = SIS 98 16 93, Rdnr. 37 f., m.w.N.).
d) Aus denselben Gründen scheidet auch
ein Verstoß gegen die Freizügigkeit der
Unionsbürger gemäß Art. 18 Abs. 1 EGV aus. Ein
Unionsbürger hat zwar in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf
die gleiche rechtliche, also auch steuerrechtliche Behandlung wie
die Staatsangehörigen dieses Mitgliedstaats, die sich in der
gleichen Situation befinden (EuGH-Urteil vom 9.11.2006 Rs. C-520/04
- Turpeinen -, Slg. 2006 I-10685, Rdnr. 22 ff., m.w.N.). Die
Arbeitnehmerfreizügigkeit als die durch Art. 39 EGV
geschützte Grundfreiheit ist jedoch für die
Gewährleistung der diskriminierungsfreien wirtschaftlichen
Betätigung eines Arbeitnehmers lex specialis und
verdrängt insoweit Art. 18 EGV (siehe auch Calliess/Ruffert,
EUV/EGV, 3. Aufl., Art. 18 Rz 16, m.w.N. aus dem Schrifttum).
3. Eine (erneute) verfassungsgerichtliche
Überprüfung der Höchstbeträge des
Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a i.V.m. Abs. 3 EStG a.F. für Beiträge zur
französischen gesetzlichen Sozialversicherung sowie zu den
französischen Betriebs-, Pensions- und Sterbekassen kommt
für die Streitjahre nicht mehr in Betracht, ebenso wie eine
Prüfung der begrenzten Abzugsfähigkeit von Beiträgen
zu den entsprechenden deutschen Einrichtungen nicht mehr
vorgenommen wird.
a) Das BVerfG hat in seinem
„Renten-Urteil“ vom 6.3.2002 2 BvL 17/99
(BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93) dem
Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung auch des Rechts der
Altersvorsorge gesetzt und unter D.II. der Entscheidungsgründe
ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich
verpflichtet sei, „die Rechtslage rückwirkend,
bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996, zu bereinigen“.
Hiernach ist der Gesetzgeber für Veranlagungszeiträume
vor 2005 zu einer „Nachbesserung“ des die
Altersvorsorge betreffenden Sonderausgabenabzugs nicht verpflichtet
(vgl. Senatsurteil vom 21.7.2004 X R 72/01, BFH/NV 2005, 513 = SIS 05 15 72). Das BVerfG hat zudem im Anschluss an die Entscheidung in
BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618 = SIS 02 04 93 in seinen
Beschlüssen vom 13.2.2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 (BFH/NV
2008, Beilage 3, 240 = SIS 08 16 85) und vom 25.2.2008 2 BvR 912/03
(BFH/NV 2008, Beilage 3, 245 = SIS 08 27 92) ausgeführt, es
bedürfe keiner inhaltlichen Entscheidung mehr, ob die
Höchstbeträge des Sonderausgabenabzugs gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG in den bis zum 31.12.2004
geltenden Fassungen der Höhe nach verfassungsgemäß
seien. Eine verfassungsgerichtliche Überprüfung der
angegriffenen Normen komme - so das BVerfG in BFH/NV 2008, Beilage
3, 240 - im Hinblick auf diese Streitfrage für Streitjahre bis
zum Ablauf des Kalenderjahres 2004 nicht mehr in Betracht.
b) Dem hat sich der erkennende Senat
angeschlossen, indem er an seiner Rechtsprechung festhält
(vgl. Senatsurteil vom 8.11.2006 X R 45/02, BFHE 216, 47, BStBl II
2007, 574 = SIS 07 04 29), dass bis zum Ablauf des Jahres 2004
Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht als
Werbungskosten oder Betriebsausgaben, sondern nur als
Sonderausgaben mit den Höchstbeträgen gemäß
§ 10 Abs. 3 EStG a.F. abziehbar sind (siehe auch die
Senatsbeschlüsse vom 15.10.2008 X B 60/07, BFH/NV 2009, 205 =
SIS 09 02 91, und vom 25.11.2008 X B 185/08, nicht
veröffentlicht). Das bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums
2004 geltende Recht der Vorsorgeaufwendungen gilt dementsprechend
fort und wird auch nicht durch die geänderte Besteuerung der
Alterseinkünfte in der Versorgungsphase nach dem
Alterseinkünftegesetz in Frage gestellt. Sowohl die gegen das
Senatsurteil in BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574 = SIS 07 04 29
gerichtete Verfassungsbeschwerde als auch die von den Klägern
in ihrer Klagebegründung vom 4.11.2002 genannte
Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 sind vom BVerfG nicht zur
Entscheidung angenommen worden (BVerfG-Beschlüsse vom
25.2.2008 2 BvR 325/07, HFR 2008, 753 und 2 BvR 587/01, HFR 2008,
750 = SIS 08 27 91).