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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die zur Einkommensteuer
zusammenveranlagt werden. Der Kläger betreibt eine Pizzeria
als Einzelunternehmer; er ermittelt seinen Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich.
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Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom
24.3.2005 fand beim Kläger eine Außenprüfung
für die Jahre 2001 bis 2003 statt. Nachdem der Prüfer
sehr niedrige Rohgewinnaufschlagsätze, Kalkulationsdifferenzen
sowie Fehlbeträge in einer Geldverkehrsrechnung festgestellt
hatte, schaltete er die Steuerfahndung ein. Am 2.5.2005 wurde ein
Steuerstrafverfahren gegen den Kläger eingeleitet, das ihm am
17.5.2005 - im Rahmen einer an diesem Tag stattfindenden
Durchsuchung - bekannt gegeben wurde. Die Fahndungsprüfung
wurde im weiteren Verlauf auf die Jahre 2004 und 2005 erweitert und
am 13.12.2007 durch eine tatsächliche Verständigung
abgeschlossen. Gegenstand dieser Verständigung war die
Hinzuschätzung bestimmter Betriebseinnahmen sowie
umsatzsteuerlicher Entgelte für die Jahre 2001 bis
2005.
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Die Prüferin bildete im
Fahndungsprüfungsbericht vom 17.1.2008 für die aufgrund
der tatsächlichen Verständigung zusätzlich
anfallenden Umsatz- und Gewerbesteuern eine Rückstellung zu
Lasten des Gewinns des Jahres 2005. Demgegenüber wurden die
Steuerrückstellungen im strafrechtlichen Ermittlungsbericht,
der ebenfalls vom 17.1.2008 datiert, zu Lasten des Gewinns
derjenigen Jahre gebildet, in denen die Mehrsteuern entstanden
waren.
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In den angefochtenen
Änderungsbescheiden über Einkommensteuer und
Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre 2001 und 2003
setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -
) das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung um.
Zusätzliche Steuerrückstellungen berücksichtigte er
nicht. Die Kläger begehrten demgegenüber den Ansatz
zusätzlicher Rückstellungen in folgender
Höhe:
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2001
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2003
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Umsatzsteuer
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6.903 DM
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7.962 EUR
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Gewerbesteuer
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3.540 DM
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5.900 EUR
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Summe
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10.443 DM
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13.862 EUR
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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab
das Finanzgericht (FG) der Klage statt (EFG 2010, 1987 = SIS 10 33 79). Es vertrat die Auffassung, die höchstrichterliche
Rechtsprechung, wonach Mehrsteuern, die aufgrund einer
Fahndungsprüfung festgesetzt werden, erst in dem Zeitpunkt
passiviert werden dürften, zu dem der Steuerpflichtige mit der
Aufdeckung der Hinterziehung habe rechnen müssen, könne
nicht überzeugen. Gerade die Bilanz eines Steuerpflichtigen,
der mit Hinterziehungsabsicht handele, sei von Anfang an - auch
hinsichtlich der in zu geringer Höhe ausgewiesenen
Aufwendungen für Betriebssteuern - subjektiv unrichtig und
müsse daher im Zeitpunkt des Fehlerursprungs berichtigt
werden. Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) dürfe keinen Strafcharakter
erlangen. Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Differenzierung
zwischen Mehrsteuern infolge einer Außenprüfung
einerseits und einer Steuerfahndungsprüfung andererseits sei
weder dogmatisch gerechtfertigt noch praktikabel. Der
Steuerpflichtige könne nicht immer erkennen, in welchem
Zeitpunkt die Mehrsteuern zu passivieren seien. Dies verkürze
seine Rechtsschutzmöglichkeit. Auch für das FG sei nicht
erkennbar, welche Feststellungen es in derartigen Fällen
hinsichtlich des objektiven und subjektiven Tatbestands der
Steuerhinterziehung treffen müsse und wie der Grad der
Wahrscheinlichkeit der drohenden Aufdeckung der Tat beurteilt
werden müsse.
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Für den Streitfall komme hinzu, dass
die Mehrsteuern bereits festgesetzt worden seien. Auch habe die
Steuerfahndung hinsichtlich des Zeitpunkts der
Rückstellungsbildung in verschiedene Richtungen zu
„manipulieren“ versucht. So seien die Mehrsteuern im
Ermittlungsbericht zu Lasten der Streitjahre abgezogen worden, weil
dies für die Strafzumessung von Bedeutung sei. Im Entwurf des
Strafbefehls seien die Mehrsteuern dann zu Lasten des Jahres der
Tataufdeckung passiviert worden, weil dadurch die Einkommensteuer
des Jahres 2005 auf Null habe reduziert und der Tatvorwurf insoweit
habe beseitigt werden können.
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum
Zeitpunkt der Passivierung bei Verpflichtungen, deren Bestehen dem
jeweiligen Gläubiger noch unbekannt sei.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
als unzulässig zu verwerfen,
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hilfsweise als unbegründet
zurückzuweisen,
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weiter hilfsweise, die Sache dem
Großen Senat vorzulegen.
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Sie sind - ohne dies weiter
auszuführen - der Auffassung, die Ausführungen des FA
genügten nicht den an eine Revisionsbegründungsschrift zu
stellenden Anforderungen. In der Sache selbst schließen sie
sich dem vorinstanzlichen Urteil an.
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II. Die Revision ist zulässig und
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die Revision ist zulässig.
Insbesondere erfüllt die Revisionsbegründungsschrift die
Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO. Von weiteren
Ausführungen hierzu sieht der Senat ab, zumal die Kläger
ihre gegenteilige Auffassung nicht näher begründet
haben.
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2. Die Revision ist auch begründet. Die
Entscheidung des FG, bereits in den Streitjahren eine
Rückstellung für die hinterzogenen Steuern zuzulassen,
verletzt Bundesrecht. Im Streitfall konnte der Kläger zu den
streitgegenständlichen Bilanzstichtagen (31. Dezember der
Jahre 2001 und 2003) noch nicht mit hinreichender
Wahrscheinlichkeit von seiner Inanspruchnahme hinsichtlich der erst
im Jahr 2008 festgesetzten Mehrsteuern ausgehen.
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a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
hat der Kläger in seinen Bilanzen das Betriebsvermögen
anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Auf
diesen Grundsätzen beruht u.a. die Vorschrift des § 249
Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind für
ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden.
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Die Bildung einer Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten setzt eine betrieblich veranlasste,
aber ungewisse Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus,
die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen und zu einer
Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen führen wird, und die
ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem
Bilanzstichtag findet (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251 = SIS 06 12 91, unter II.2. vor a, mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
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b) Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung dürfen sowohl
Rückstellungen wegen zivilrechtlicher
Schadensersatzverpflichtungen als auch wegen
öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen erst gebildet werden,
wenn derjenige, der Inhaber des gegen den Steuerpflichtigen
gerichteten Anspruchs ist, von den anspruchsbegründenden
Umständen Kenntnis hat oder eine solche Kenntniserlangung
unmittelbar bevorsteht, so dass eine Inanspruchnahme wahrscheinlich
ist (vgl. Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 31. Aufl., § 5 Rz
379). Für eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme reicht es nicht schon aus, dass es einen
Gläubiger gibt; vielmehr muss dieser auch seinen Anspruch
kennen. Aus dem Vorsichtsprinzip folgt lediglich, dass nicht nur
die bestehende Kenntnis, sondern auch eine unmittelbar
bevorstehende Kenntniserlangung des Gläubigers die Bildung
einer Rückstellung rechtfertigt (ausführlich zum Ganzen
BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II
1993, 891 = SIS 94 01 13, betr. öffentlich-rechtliche
Verpflichtungen; BFH-Urteil vom 25.4.2006 VIII R 40/04, BFHE 213,
364, BStBl II 2006, 749 = SIS 06 37 95, betr. zivilrechtliche
Schadensersatzverpflichtungen; beide mit zahlreichen weiteren
Nachweisen).
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Bei Verpflichtungen, die aus Straftaten
resultieren, entsteht die Verbindlichkeit nach den maßgebenden
zivil- oder öffentlich-rechtlichen Grundsätzen zwar
bereits mit Begehung der Tat. Solange der Steuerpflichtige aber
davon ausgehen kann, dass die Tat unentdeckt bleibt, stellt die
Verbindlichkeit für ihn keine wirtschaftliche Belastung dar
(BFH-Urteile vom 3.7.1991 X R 163, 164/87, BFHE 164, 556, BStBl II
1991, 802 = SIS 91 18 12, unter 2. vor a, und vom 2.10.1992 III R
54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153 = SIS 93 02 15, unter 2.);
es fehlt an der hinreichenden Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme.
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Ob eine Inanspruchnahme aus der ungewissen
Verbindlichkeit zu erwarten ist, richtet sich nach den
Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags unter
Berücksichtigung der bis zur Bilanzaufstellung - oder bis zu
dem Zeitpunkt, zu dem die Bilanz im ordnungsgemäßen
Geschäftsgang (§ 243 Abs. 3 HGB) aufzustellen gewesen
wäre (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 164, 556, BStBl II
1991, 802 = SIS 91 18 12, unter 2.d) - bekannt werdenden
wertaufhellenden Umstände (BFH-Urteil in BFHE 169, 423, BStBl
II 1993, 153 = SIS 93 02 15, unter 3.).
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c) Diese allgemein für die Bildung von
Rückstellungen geltenden Grundsätze des Handels- und
Steuerbilanzrechts werden von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung auch auf Rückstellungen für die drohende
Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen aus von ihm hinterzogenen
Steuern angewendet. Folglich darf für Bilanzstichtage, die -
vorbehaltlich einer etwaigen Wertaufhellung bis zur
Bilanzaufstellung - vor dem Zeitpunkt liegen, zu dem die Aufdeckung
der Tat unmittelbar bevorsteht, keine Rückstellung gebildet
werden. Für die Rückstellungsbildung reicht es weder aus,
dass der Steuerpflichtige selbst von der Steuerhinterziehung
Kenntnis hat, noch dass nach allgemeiner Erfahrung im Anschluss an
Außen- und Fahndungsprüfungen häufig mit der
Festsetzung von Mehrsteuern zu rechnen ist. Eine Rückstellung
ist vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der
Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts
ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen
muss, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine
bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat, was in der Rechtsprechung
mit dem Begriff der „aufdeckungsorientierten
Maßnahme“ bezeichnet wird (zum Ganzen BFH-Urteil vom
16.2.1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592 = SIS 96 15 13, unter II.A.3., unter Verweis auf die bereits damals herrschende
Literaturauffassung zu dieser Frage; ferner BFH-Entscheidungen vom
27.11.2001 VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731 = SIS 02 06 22, unter II.2.c bb, und vom 13.2.2008 I B 175/07, nicht
veröffentlicht, juris = SIS 08 45 24).
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Nach den Feststellungen des FG liegen der im
Streitfall vom Kläger begehrten Rückstellung hinterzogene
Steuern zugrunde. Die Außenprüfung, die später in
die Fahndungsprüfung überging, ist erst im Jahr 2005
angeordnet worden. Anhaltspunkte dafür, dass die
Tatumstände dem FA bereits zu einem früheren Zeitpunkt
bekannt waren, sind vom FG nicht festgestellt worden. Danach
können zum 31. Dezember der Streitjahre 2001 und 2003 noch
keine Rückstellungen für das Risiko einer künftigen
Inanspruchnahme aus den hinterzogenen Steuern gebildet werden.
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d) Die vom FG angestellten Erwägungen
geben keinen Anlass, von der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bildung von
Rückstellungen für hinterzogene Steuern abzuweichen.
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aa) Das FG hat ausgeführt, es könne
keine Kriterien erkennen, die für eine unterschiedliche
Behandlung solcher Mehrsteuern, die auf Steuerhinterziehungen
beruhen, im Vergleich zu Mehrsteuern infolge
„üblicher“ Außenprüfungen
sprächen. Dem ist zu entgegnen, dass es eine ständige
höchstrichterliche Rechtsprechung lediglich für
Rückstellungen aufgrund hinterzogener Mehrsteuer gibt (vgl.
die Nachweise unter c). Demgegenüber ist die
höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage des Zeitpunkts der
Berücksichtigung von Mehrsteuern infolge einer
Außenprüfung uneinheitlich (für eine
Berücksichtigung erst im Jahr der Kenntnis des
Steuerpflichtigen von den Mehrsteuern BFH-Urteil vom 16.12.2009 I R
43/08, BFHE 227, 469 = SIS 10 02 47, unter II.2.b; für eine
Passivierung zu Lasten des Jahres der Steuerentstehung BFH-Urteil
vom 15.3.2012 III R 96/07, DStR 2012, 1495 = SIS 12 19 65).
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Eine auf die Anwendung der Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung gestützte Pflicht
zur nachträglichen Bildung einer Rückstellung für
das Jahr des Entstehens der Steuern ist in der
höchstrichterlichen Rechtsprechung ferner insoweit
ausgesprochen worden, als ein FA, wenn es bereits im
Veranlagungsverfahren anlässlich der Überprüfung der
Steuererklärung eine Erhöhung des Gewinns vornimmt,
verpflichtet ist, zugleich eine entsprechende Anpassung der
Steuerrückstellungen vorzunehmen (BFH-Urteil vom 3.12.1969 I R
107/69, BFHE 97, 524, BStBl II 1970, 229 = SIS 70 01 32). Diese
Situation ist derjenigen nach einer Außenprüfung nicht
gleichzusetzen. Soweit sich aus dem Umstand, dass diese - nicht zu
Außenprüfungen ergangene - Entscheidung in den
einschlägigen Verwaltungsanweisungen zitiert wird (z.B. H 4.9
„Rückstellung für künftige
Steuernachforderungen“ Satz 2 der
Einkommensteuer-Hinweise 2010), in der Praxis die Handhabung
entwickelt haben sollte, dass auch nach Außenprüfungen
eine Passivierung zusätzlich anfallender Steuern im Jahr ihrer
wirtschaftlichen Verursachung zugelassen wird, kann dies den Senat
für seine Beurteilung des Zeitpunkts der Passivierung
hinterzogener Steuern nicht binden. Die Zulassung einer
nachträglichen Rückstellungsbildung für
Steuernachforderungen infolge einer Außenprüfung
bedeutete eine Ausnahme von den allgemeinen
Bilanzierungsgrundsätzen (so bereits BFH-Urteil vom 19.12.1961
I 66/61 U, BFHE 74, 165, BStBl III 1962, 64 = SIS 62 00 39).
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bb) Das FG hat ferner ausgeführt, es
könne nicht erkennen, welche Feststellungen es hinsichtlich
des subjektiven und objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung
treffen müsse und wie es den Grad der Wahrscheinlichkeit der
Aufdeckung der Steuerhinterziehung beurteilen solle.
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Insoweit ist auf die Vorschrift des § 96
Abs. 1 Satz 1 FGO sowie auf den Grundsatz zu verweisen, wonach im
Einzelfall auftretende Schwierigkeiten bei der
Sachverhaltsermittlung - die im vorliegenden Verfahren allerdings
nicht erkennbar sind - es nicht erlauben, eine zutreffende
Rechtsanwendung zu unterlassen. Für die Feststellung des
Tatbestands einer Steuerhinterziehung gelten dieselben
Maßstäbe wie auch in allen anderen Fällen, in denen
Finanzgerichte über das Vorliegen eines solchen Sachverhalts
entscheiden müssen (z.B. im Rahmen der Anwendung des §
169 Abs. 2 Satz 2 oder des § 235 der Abgabenordnung).
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Die Prognose, ob zum jeweiligen Bilanzstichtag
eine Kenntniserlangung des Gläubigers von seinem bestehenden
Anspruch wahrscheinlich ist, ist nach ständiger Rechtsprechung
anhand der erkennbaren tatsächlichen Verhältnisse zu
treffen (BFH-Urteil in BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 = SIS 94 01 13, unter 1.b cc). Die materiell-rechtlichen Grundlagen sowie
die Anforderungen an die Sachaufklärung und
Überzeugungsbildung der Tatsacheninstanz unterscheiden sich
insoweit nicht von der Behandlung aller anderen Rückstellungen
für zivil- oder öffentlich-rechtliche
Verpflichtungen.
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cc) Der vom FG hervorgehobene Umstand, dass im
Streitfall bereits Steuerfestsetzungen über die Mehrsteuern
vorlagen, ist für den Zeitpunkt der Rückstellungsbildung
unerheblich. Denn nach der vorstehend angeführten
Rechtsprechung sind die am jeweiligen Bilanzstichtag erkennbaren
Verhältnisse maßgebend. Zu diesen Zeitpunkten brauchte
der Kläger aber nicht mit einer Erhöhung der
Steuerfestsetzungen zu rechnen.
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dd) Das FG kann sich für seine
abweichende Auffassung auch nicht auf das BFH-Urteil vom 3.2.2010 I
R 21/06 (BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692 = SIS 10 12 82, unter
II.4.) berufen. Darin hat der BFH ausgeführt, dass die Bilanz
eines Steuerpflichtigen, der bei Erstellung seines
Jahresabschlusses in einer Rechtsfrage, deren Entscheidung für
die Höhe des von ihm auszuweisenden Gewinns maßgeblich
ist, eine andere Rechtsauffassung als das FA vertritt, hinsichtlich
der Steuerrückstellungen auch dann
„richtig“ ist, wenn er bei Ermittlung der
Höhe dieser Rückstellungen diejenige Steuer zugrunde
legt, die bei Berücksichtigung der Verwaltungsauffassung
anfallen würde, sofern er gegenüber dem FA die
maßgebenden Tatsachen offen legt („... Folge der von
der Klägerin deklarierten Umstrukturierung ...“). In
einem solchen Fall bleibt es nach der Entscheidung des I. Senats
auch dann bei der ursprünglich gebildeten
Steuerrückstellung, wenn die Steuer später nach der
Durchführung eines Rechtsmittelverfahrens herabgesetzt
wird.
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Auf den Streitfall ist dies schon deshalb
nicht übertragbar, weil der Kläger in seinen
ursprünglichen Bilanzen weder eine Steuerrückstellung in
der jetzt von ihm begehrten Höhe gebildet noch den
tatsächlichen Sachverhalt gegenüber dem FA offengelegt
hat.
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ee) Soweit das FG Abgrenzungsschwierigkeiten
zwischen der bilanzsteuerrechtlichen und der steuerstrafrechtlichen
Beurteilung des Zeitpunkts einer Rückstellungsbildung sieht,
ist darauf zu verweisen, dass beide Rechtsgebiete ihren jeweils
eigenen Zwecksetzungen folgen und die einkommensteuerrechtliche
Beurteilung allein nach bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen
vorzunehmen ist; die strafrechtliche Behandlung ist insoweit
unerheblich. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass nach
dem Akteninhalt für den vom FG erhobenen Vorwurf einer
„Manipulation“ durch die
Strafverfolgungsbehörden keine Anhaltspunkte bestehen.
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ff) Auf die vom FG aufgeworfenen Fragen zur
Bilanzberichtigung oder -änderung nach § 4 Abs. 2 EStG
kommt es für die Entscheidung des Streitfalls nicht an. Denn
die ursprünglich vom Kläger aufgestellten Bilanzen
für die Streitjahre 2001 und 2003 waren hinsichtlich des
Fehlens der Rückstellungen für die hinterzogenen Steuern
richtig, so dass eine Bilanzberichtigung - die gemäß
§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG einen Verstoß gegen die
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder
Vorschriften des EStG voraussetzt - ausscheidet. Auch eine
Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) kommt nicht in
Betracht, weil hinsichtlich des Zeitpunkts der Passivierung
hinterzogener Steuern kein Bilanzierungswahlrecht besteht.
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e) Für die Behauptung der Kläger,
Gegenstand der tatsächlichen Verständigung sei auch der
Zeitpunkt der Rückstellungsbildung gewesen, findet sich im
Text der tatsächlichen Verständigung kein Anhaltspunkt.
Im Übrigen ist eine tatsächliche Verständigung
über Rechtsfragen ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 31.3.2004 I R
71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742 = SIS 04 27 02, unter
II.11.b). Die Frage, ob die Bildung einer Rückstellung
voraussetzt, dass aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags eine
hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme des
Steuerpflichtigen besteht, ist aber materiell-rechtlicher - und
nicht tatsächlicher - Art.
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f) Nicht nachvollziehbar ist der Antrag der
Kläger, die streitentscheidende Rechtsfrage wegen einer
Divergenz zwischen der vom erkennenden Senat vertretenen Auffassung
und dem Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 197, 394, BStBl II
2002, 731 = SIS 02 06 22 dem Großen Senat des BFH zur
Entscheidung vorzulegen. Der erkennende Senat stützt sich
für seine Auffassung vielmehr gerade auf die angeführte
Entscheidung des VIII. Senats (vgl. die Nachweise unter c).
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g) Diese Grundsätze gelten
gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes auch
für die Ermittlung des Gewerbeertrags.
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