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I. Streitig ist, ob
Gewinnausschüttungen einer Versorgungskasse an den Arbeitgeber
als Arbeitslohnrückzahlung zu behandeln sind und die
festzusetzende Lohnsteuer entsprechend mindern.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Trägerin der
Versorgungskasse A (Versorgungskasse). Die Versorgungskasse war
Ende der 1970er Jahre hervorgegangen aus der Zusammenlegung der
Versorgungskasse B und der Versorgungskasse C.
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Die Klägerin leistete in den Jahren
1949 bis 1974 Versicherungsbeiträge an die beiden
Versorgungskassen B und C in Höhe von 71.621.631 DM; davon
entfielen 55.319.825 DM auf die Jahre 1953 bis 1974. Danach wurden
keine Beiträge mehr geleistet und keine neuen
Versicherungsnehmer mehr aufgenommen. Die Zahlungen wurden als
Zukunftssicherungsleistungen entsprechend § 40b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) pauschal besteuert.
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In den Jahren 1990, 1993, 1994 und 1996
schüttete die Versorgungskasse aus Vermögensanlagen
erwirtschaftete Gewinne in Höhe von insgesamt 51.532.111 DM an
die Klägerin aus. Nach der Satzung der Versorgungskasse steht
das Bezugsrecht bezüglich etwaiger Gewinnausschüttungen
allein der Klägerin zu. Die Beteiligten behandelten die
Gewinnausschüttungen als Rückzahlungen von pauschal
versteuertem Arbeitslohn. Auf entsprechende Anträge der
Klägerin erstattete oder verrechnete der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die auf den
zurückgezahlten Arbeitslohn entfallende pauschale Lohnsteuer
nebst Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag in Höhe von
mehr als 9 Mio. DM.
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Gemäß den
Gewinnverwendungsbeschlüssen vom 5.12.1997, 13.8.1999 und
14.8.2000 schüttete die Versorgungskasse weitere 12,6 Mio. DM,
7 Mio. DM und 10 Mio. DM an die Klägerin aus. Darauf
beantragte die Klägerin wieder die Erstattung von
Lohnsteuer.
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Nachdem das FA mit Bescheid vom 3.7.2001
eine Erstattung zunächst abgelehnt hatte, entsprach es dem
Begehren mit Einspruchsentscheidung vom 12.9.2003 bezüglich
des hier allein streitigen Zeitraums der Lohnsteueranmeldung
(August 1999) teilweise. Es setzte für August 1999 die
Lohnsteuer auf 13.769.759,13 DM, die Kirchensteuer (ev.) auf
256.357,10 DM, die Kirchensteuer (kath.) auf 332.035,32 DM und den
Solidaritätszuschlag auf 684.936,62 DM fest und wies im
Übrigen den Einspruch zurück.
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Mit der dagegen erhobenen Klage begehrte
die Klägerin, die Lohnsteuer auf 13.183.301,93 DM
zuzüglich Annexsteuern festzusetzen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus
den in EFG 2007, 1244 = SIS 07 18 61 veröffentlichten
Gründen ab.
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Die Klägerin rügt mit der
Revision die unzutreffende Anwendung des § 40b EStG.
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Sie beantragt,das Urteil des FG
Düsseldorf vom 22.2.2007 aufzuheben, das FA zu verpflichten,
unter Aufhebung der Ablehnungsverfügung vom 3.7.2001 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.9.2003 für August
1999 die Lohnsteuer auf 13.183.301,93 DM, die Kirchensteuer (ev.)
auf 227.649,63 DM, die Kirchensteuer (kath.) auf 308.327,65 DM und
den Solidaritätszuschlag auf 664.044,62 DM
festzusetzen.
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Das FA beantragt,die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu
Recht entschieden, dass die Gewinnausschüttung der
Versorgungskasse nicht zur Lohnsteuerkürzung berechtigt. Das
Begehren der Klägerin lässt sich nicht auf § 40b
Abs. 1 Satz 1 EStG in der für den streitigen
Lohnsteueranmeldungszeitraum (August 1999) gültigen Fassung
stützen.
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Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob
die Rückzahlung eines vor Jahrzehnten pauschal versteuerten
Arbeitslohns überhaupt Grundlage für eine Kürzung
der pauschalen Lohnsteuer sein könnte, die der Arbeitgeber
für gegenwärtige Veranlagungszeiträume schuldet,
oder gar zu einer Erstattung führen könnte. Denn die
Gewinnausschüttungen der Versorgungskasse sind jedenfalls
keine Arbeitslohnrückzahlungen.
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1. Nach § 40b Abs. 1 Satz 1 EStG kann der
Arbeitgeber die Lohnsteuer u.a. von den Zuwendungen an eine
Pensionskasse mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Beiträge
und Zuwendungen erheben.
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a) Zuwendungen an eine Pensionskasse, bei
denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer)
erfolgt, sind Arbeitslohn (Zukunftssicherungsleistungen), weil sich
der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und
der Arbeitnehmer sie zum Zweck der Zukunftssicherung verwendet hat
(ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl.
Senatsbeschluss vom 26.7.2005 VI R 115/01, BFH/NV 2005, 1804 = SIS 05 40 59; zuletzt Senatsurteile vom 11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224,
70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70; vom 7.5.2009 VI R 8/07,
BFH/NV 2009, 1504, BFHE 225, 68 = SIS 09 22 16).
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b) Eine Rückzahlung von Arbeitslohn
lässt den früher erfolgten Zufluss grundsätzlich
unberührt (§ 11 Abs. 1 EStG); zurückgezahlte
Bezüge sind allerdings im Zeitpunkt der Rückzahlung -
ungeachtet ihrer Einordnung als negative Einnahmen oder als
Werbungskosten - jedenfalls einkünftemindernd zu
berücksichtigen (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1504, BFHE 225, 68
= SIS 09 22 16). Arbeitslohnrückzahlungen setzen ungeachtet
ihrer Behandlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten auch
voraus, dass entsprechende Güter in Geld oder Geldeswert beim
steuerpflichtigen Arbeitnehmer abfließen. Denn wenn Einnahmen
nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter sind, die in Geld oder
Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der
Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG
zufließen, erfordert umgekehrt die Annahme negativer
Einnahmen oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), dass
auch entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen
abfließen oder ihm Aufwendungen entstehen (Senatsurteil vom
7.5.2009 VI R 37/08, BFH/NV 2009, 1513, BFHE 225, 106 = SIS 09 22 14).
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Weiter ist auch nicht jede Zahlung des
Arbeitnehmers an den Arbeitgeber eine Lohnrückzahlung, wie
auch nicht jede Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer
Lohnzahlung ist; dies gilt erst recht, wenn Zahlungen an oder von
Dritten erbracht werden. Eine Arbeitslohnrückzahlung setzt
vielmehr voraus, dass sich der Rückfluss an den Arbeitgeber
als „actus contrarius“ zur Lohnzahlung
darstellt, indem sich der durch die Arbeitslohnzahlung
begründete Veranlassungszusammenhang mit dem
Arbeitsverhältnis in der Rückzahlung fortsetzt.
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2. Nach diesen Grundsätzen liegt mit den
von der Versorgungskasse an die Klägerin erbrachten
Gewinnausschüttungen keine Rückzahlung von Arbeitslohn
vor. Der Annahme von Lohnrückzahlungen steht zwar nicht
entgegen, dass die Zahlungen direkt zwischen der Versorgungskasse
und der Klägerin als Arbeitgeberin abgewickelt worden waren.
Denn wenn der vom Arbeitgeber als Zukunftssicherungsleistung
erbrachte Lohn im abgekürzten Zahlungsweg unmittelbar an einen
Dritten (Versicherer) geleistet wurde, ist angesichts der
wirtschaftlichen Betrachtung dieses Vorgangs eine Rückzahlung
von Lohn grundsätzlich auch dann nicht auszuschließen,
wenn die Zahlung durch den Versicherer - wieder als
abgekürzter Zahlungsvorgang - direkt an den Arbeitgeber
erfolgt.
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Eine Lohnrückzahlung scheidet im
Streitfall aber sowohl deshalb aus, weil durch die an die
Klägerin erbrachten Gewinnausschüttungen bei deren
Arbeitnehmern keine Güter abgeflossen oder Aufwendungen
angefallen waren (a), als auch deshalb, weil sich die
Gewinnausschüttung nicht als „actus
contrarius“ zur Lohnzahlung darstellt (b).
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a) Die von der Versorgungskasse unmittelbar an
die Klägerin gezahlten Gewinnausschüttungen
begründeten unter keinem rechtlichen Aspekt bei den
Arbeitnehmern der Klägerin einen Güterabfluss oder
Aufwendungen als Grundvoraussetzung einer
Arbeitslohnrückzahlung. Denn auf Grundlage der Satzung der
Versorgungskasse hatten die Arbeitnehmer zu keinem Zeitpunkt
Ansprüche auf die ausgezahlten Gewinnanteile; nichts erhalten
zu haben, begründet weder Aufwand noch Güterabfluss noch
negative Einnahmen. Die Arbeitnehmer haben dadurch, dass die
Gewinnanteile nicht an sie, sondern an die Klägerin als ihre
Arbeitgeberin ausgezahlt worden waren, auch nichts aufgegeben,
verloren oder abgeführt, auf das sie je einen Anspruch gehabt
hatten.
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Zutreffend bemerkt zwar die Revision, dass
entsprechend der wirtschaftlichen Betrachtung des abgekürzten
Zahlungswegs die Beitragszahlungen des Arbeitgebers für die
Altersversorgung der Arbeitnehmer an die Pensionskassen so
behandelt werden, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Barlohn
zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer den Barlohn selbst
zu seiner Zukunftssicherung verwendet hatte. Wenn aber die Revision
daraus die Fiktion ableitet, dass bei Gewinnausschüttungen
einer Versorgungseinrichtung die Gewinne als an den Arbeitnehmer
ausgeschüttet und als von ihm an den Arbeitgeber
weitergeleitet gelten, folgen daraus weder Aufwand noch
Güterabfluss bei den Arbeitnehmern der Klägerin. Denn
auch diese Fiktion beschriebe lediglich einen tatsächlichen
Zahlungsvorgang, begründete aber noch keinen Anspruch der
Arbeitnehmer auf die Gewinnausschüttung selbst und ersetzte
insbesondere nicht den Anspruch auf die Auszahlung der
Gewinnausschüttung an die Arbeitnehmer. Die Fiktion setzt im
Gegenteil mit der Verpflichtung zur Weiterleitung der
Gewinnausschüttung an den Arbeitgeber gerade die fehlende
Berechtigung der Arbeitnehmer an der Gewinnausschüttung
voraus.
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Wenn sich die Revision weiter darauf beruft,
dass die Arbeitnehmer zur Weiterleitung empfangener
Gewinnausschüttungen verpflichtet wären, weil die
Versorgungskasse deren Ansprüche auf Zahlung der zugesagten
Pensionsleistungen erfüllt habe, gründet auch dieses
Vorbringen gerade darauf, dass die Arbeitnehmer nicht berechtigt
sind, die Gewinnausschüttung zu er- und zu behalten.
Entsprechendes gilt für den Einwand der Revision, dass eine
Gewinnausschüttung der Versorgungskasse an den Arbeitgeber
anders behandelt werden solle als eine Gewinnausschüttung an
die Arbeitnehmer, gefolgt von einer Herausgabe an den Arbeitgeber.
Denn ungeachtet der Frage, ob beide Vorgänge zwingend gleich
zu behandeln wären, ließe sich auch aus dem
zweigeteilten Zahlungsvorgang kein Anspruch der Arbeitnehmer auf
die Gewinnausschüttung ableiten.
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b) Die der Klägerin gegenüber
erbrachten Gewinnausschüttungen sind auch deshalb nicht als
Arbeitslohnrückzahlung zu qualifizieren, weil sie nicht
„actus contrarius“ der Lohnzahlung sind. Der den
Arbeitnehmern durch die Beitragsleistungen an die Versorgungskasse
zugewandte Lohn wird nicht durch die Gewinnausschüttungen der
Versorgungskasse zurückgezahlt. Dies gilt unabhängig
davon, ob die Gewinne an den Arbeitgeber oder an den Arbeitnehmer
ausgeschüttet werden.
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aa) Erbringt - wie im Streitfall - der
Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen und erlangt der
Arbeitnehmer dadurch einen eigenen Rechtsanspruch gegen die
Versorgungseinrichtung, wendet der Arbeitgeber mit den
gegenwärtigen Beiträgen Lohn zu. Denn die
Beitragsleistung ist durch das Arbeitsverhältnis veranlasst.
Der Arbeitslohn des Arbeitgebers ist indessen grundsätzlich
von damit erworbenen Sachen und Rechten und später daraus den
Arbeitnehmern zufließenden Erträgen, Versicherungs- und
Versorgungsleistungen zu unterscheiden. Dies hat der Senat sowohl
für Beitragsleistungen an Zusatzversorgungskassen (VI R 37/08)
als auch für Beitragsleistungen an Unfallversicherungen (VI R
9/05) entschieden. Entsprechendes gilt für von der
Versorgungskasse erbrachte Ruhegeldzahlungen und
Gewinnausschüttungen. Auch diese Zahlungen gründen auf
einer neuen, vom Arbeitsverhältnis unabhängigen
Rechtsbeziehung, die in keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen
Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis mehr steht.
Daher besteht zwischen den früheren Lohnzahlungen und der
gegenwärtigen Gewinnausschüttung ebenso wenig noch ein
einkommensteuerrechtlich erheblicher Veranlassungszusammenhang, wie
zwischen früheren Lohnzahlungen und gegenwärtigen
Dividenden oder Kursgewinnen/-verlusten aus Aktien, auch wenn die
Aktien mit versteuertem Lohn erworben worden waren (vgl.
Senatsurteil vom 17.6.2009 VI R 69/06, BFH/NV 2009, 1870 = SIS 09 29 90, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).
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bb) Eine Lohnrückzahlung im Sinne eines
„actus contrarius“ kommt nur dann in Betracht,
wenn dem Arbeitgeber die nämlichen Leistungen, die als
Lohnzahlungen zu qualifizieren waren, zurückgezahlt werden.
Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Lohn im
Verhältnis zwischen Arbeitnehmer, Arbeitgeber und
Versorgungseinrichtung in der Weise erbracht worden war, dass der
Beitrag direkt vom Arbeitgeber an die Versorgungskasse geleistet
und nicht der individuellen Lohnsteuer, sondern der Regelung
über die Pauschalierung der Lohnsteuer bei
Zukunftssicherungsleistungen (§ 40b Abs. 1 EStG) unterworfen
worden war. Denn auch dann ist die Beitragszahlung des Arbeitgebers
für den Arbeitnehmer zwar Lohn, dieser
einkommensteuerrechtlich erhebliche Veranlassungszusammenhang zum
Arbeitsverhältnis endet aber mit der Verwendung des Beitrags
durch den Arbeitnehmer für dessen Zukunftssicherungszwecke.
Bei Zukunftssicherungsleistungen durch Zahlung des Arbeitgebers an
einen Dritten, den Versicherer, liegt daher eine Rückzahlung
von Arbeitslohn auch dann nur vor, wenn der Versicherer dem
Arbeitgeber lohnversteuerte Prämien oder Beiträge
zurückerstattet.
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cc) Infolgedessen lässt sich entgegen der
Auffassung der Revision auch nicht der Grundsatz aufstellen, dass
sämtliche Ausschüttungen der Versorgungskasse Arbeitslohn
seien, weil das dafür verwendete Vermögen mit Arbeitslohn
gebildet worden sei. Daher folgt der Senat insbesondere auch nicht
der von der Finanzverwaltung im streitigen Zeitraum 1999 und auch
noch gegenwärtig vertretenen Auffassung (Abschn. 129 Abs. 14
Satz 1 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - 1999; R 40b.1 Abs. 12
LStR 2008), wonach Arbeitslohnrückzahlungen an den Arbeitgeber
anzunehmen sind, soweit Gewinnanteile zu Gunsten des Arbeitgebers
mit fälligen Beiträgen des Arbeitgebers verrechnet oder
an den Arbeitgeber ausgezahlt werden. Der Senat hält die gegen
diese Auffassung vorgetragenen und schon in seinem Beschluss in
BFH/NV 2005, 1804 = SIS 05 40 59 zum Ausdruck gebrachten Bedenken
aus den vorgenannten Erwägungen für durchgreifend (vgl.
Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40b Rz
B 13; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 40b EStG Rz 34;
Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 40b Rz 6; Blomeyer,
Betriebsrentengesetz, 4. Aufl., StR D Rz 49 f.).
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dd) Schließlich folgt auch aus Abschn.
129 Abs. 14 Satz 1, Abs. 16 Satz 2 LStR 1999 kein Anspruch der
Klägerin auf Steuererstattung. Es entspricht der
ständigen Rechtsprechung des BFH, dass norminterpretierenden
Steuerrichtlinien und damit auch den Lohnsteuer-Richtlinien keine
Rechtsnormqualität zukommt; sie bieten keine Rechtsgrundlage
für Verwaltungsakte und binden Gerichte grundsätzlich
nicht (Senatsurteil vom 4.5.2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl
II 2006, 781 = SIS 06 35 38, m.w.N.). Das FG entschied daher auch
zutreffend, dass ein Anspruch auf Lohnsteuererstattung auch unter
dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung nicht in
Betracht komme, weil im Streitfall die Richtlinien keine
Ermessensausübung regelten. Die Selbstbindung der Verwaltung
reicht nur soweit, wie die Verwaltungsanweisung eine zutreffende
Auslegung des Gesetzes beinhaltet und die Art und Weise, der
Finanzverwaltung eingeräumtes Ermessen auszuüben,
vorgegeben wird (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 93, 94; Wernsmann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 5 AO Rz 190 f.). Im
Übrigen enthält selbst Abschn. 129 Abs. 16 Satz 2 LStR
1999 die Einschränkung, dass der Arbeitgeber einen
Lohnsteuer-Erstattungsanspruch nur geltend machen kann, sofern
dadurch keine unangemessenen steuerlichen Vorteile erzielt werden.
Solche nimmt die Verwaltungsregelung insbesondere an, wenn aufgrund
der Vertragsgestaltung zu erwarten sei, dass die dem Arbeitgeber
zugewiesenen Gewinnanteile insgesamt höher seien als die
während der voraussichtlichen Laufzeit aufzubringenden
Versicherungsbeiträge. Angesichts dessen kommt es nicht mehr
darauf an, dass ähnliche unangemessene steuerliche Vorteile
vorliegen dürften, wenn ehemals mit einem Pauschsteuersatz von
8 % besteuerte Zuwendungen an Pensionskassen zur Verrechnung oder
Erstattung von Lohnsteuer für Zuwendungen berechtigen, die
einem Pauschsteuersatz von gegenwärtig 20 % unterliegen.
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