1
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I. Streitpunkt ist, ob dem Kläger und
Revisionskläger (Kläger) zugeflossene Erlöse aus dem
Verkauf von Kapitalgesellschaftsanteilen als Arbeitslohn oder als
(steuerfreie) Veräußerungsgewinne zu behandeln sind.
Streitjahre sind 2002, 2004 und 2005.
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2
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Der Kläger ist britischer
Staatsangehöriger und war bis Juni 2002 Angestellter der
C-Ltd. mit Sitz in Großbritannien. Ab dem 1.10.1999 wurde er
von der C-Ltd. für fünf Jahre an deren Muttergesellschaft
abgeordnet, die S-AG mit Sitz in Deutschland. Seine dortige
Funktion umfasste umfangreiche Tätigkeiten außerhalb
Deutschlands. Sein Gehalt wurde weiterhin von der C-Ltd. gezahlt.
Der Kläger wohnte seit 1999 in Belgien; am Sitz der S-AG hatte
er keine Wohnung, sondern übernachtete bei Bedarf im Hotel.
Die S-AG gehörte zum Konzern der X-AG, die im Jahr 2000 mit
der Y-AG zur XY-AG fusionierte.
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Im Juli 2001 erwarb der Kläger
über eine Treuhänderin (T-GmbH) einen Anteil von 0,3431
v.H. an der A-GmbH für 343.137,25 EUR. Diesem
Beteiligungserwerb ging Folgendes voraus: Im Zuge der Fusion wollte
sich der XY-Konzern von seinen Randaktivitäten trennen. Hierzu
zählte auch die Beteiligung an der S-AG, einem
Produktionsunternehmen mit drei Geschäftsbereichen. Zum
Vollzug der Trennung erwarb die als „Investmentvehikel“
fungierende A-GmbH 97,46 v.H. der Anteile an der S-AG. An der
A-GmbH waren zunächst die P-GmbH - eine
Beteiligungsgesellschaft - zu 51 v.H. und die XY-AG zu 49 v.H.
beteiligt. In einer „Grundsatzvereinbarung“ vom Juni
2000 hatten die seinerzeitige X-AG und die P-GmbH vereinbart,
innerhalb eines Zeitraums von zwei Jahren den Wert der
Aktivitäten der S-AG durch eine Restrukturierung
maßgeblich zu erhöhen und die Anteile sodann über
die A-GmbH zu veräußern. Ferner sah die
Grundsatzvereinbarung vor, dem Vorstand und den leitenden
Angestellten der S-AG eine Managementbeteiligung von insgesamt ca.
5 v.H. an der A-GmbH einzuräumen.
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4
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Am 18.7.2001 schlossen die XY-AG und die
P-GmbH (die z.T. als „Altgesellschafter“ bezeichnet
werden) sowie die T-GmbH mit zehn Managern der S-AG, zu denen auch
der Kläger gehörte, verschiedene (für alle Manager -
bis auf die Beteiligungshöhe und den Kaufpreis -
gleichlautende) Verträge (Beteiligungsvertrag, Optionsvertrag,
Treuhandvertrag). Außerdem nahm der Kläger bei der
A-GmbH zur Finanzierung des Anteilskaufs ein Darlehen über
308.137,25 EUR auf.
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Der Beteiligungsvertrag des Klägers
(der dort als „Beteiligter“ bezeichnet wird)
enthält u.a. folgende Regelungen:
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„§ 2 Beteiligung ...
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2.2 (P-GmbH) verkauft hiermit an den
Beteiligten den vorstehend ... genannten Geschäftsanteil in
Höhe von nominal EUR 350, - (...) mit allen Rechten und
Pflichten, insbesondere dem Gewinnbezugsrecht ab 01.01.2001. Der
veräußerte Geschäftsanteil entspricht einer
Beteiligung von 0,3431% (...) an dem Stammkapital der
(A-GmbH).
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2.3 Der Beteiligte erklärt, dass der
heute von ihm erworbene Geschäftsanteil an der (A-GmbH) durch
einen Treuhänder gehalten wird und die Abtretung (§ 4)
daher an diesen erfolgt. Er verpflichtet sich, später
erworbene Geschäftsanteile ebenfalls durch einen
Treuhänder halten zu lassen.
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9
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2.4 Zu Nachschüssen, zur
Übernahme von Anteilen aus Kapitalerhöhungen und zur
Gewährung von Gesellschafterdarlehen ist der Beteiligte nicht
verpflichtet, soweit nichts Abweichendes vereinbart ist oder wird.
Der Beteiligte verpflichtet sich, allen (von Fremdkapitalgebern
geforderten oder sonst erforderlichen) Kapitalmaßnahmen
zuzustimmen (und ggf. den Treuhänder entsprechend anzuweisen),
ohne damit selbst finanzielle Verpflichtungen zu
übernehmen.
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§ 4 Eigentumsübertragung
(Abtretung) ...
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4.2 (P-GmbH) tritt, vorbehaltlich des
Erhaltes des Kaufpreises, den ... Geschäftsanteil ... an den
die Abtretung annehmenden Treuhänder ab.
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4.3 Der Treuhänder verpflichtet sich
nach Maßgabe des heutigen Treuhandvertrages für den
Beteiligten die Beteiligung ab Übernahme der Beteiligung
vorbehaltlich Erhalt des Kaufpreises zu halten und ggf. zu
übertragen und alle Verpflichtungen des Beteiligten (unter
Begrenzung der Haftung auf das für den Beteiligten gehaltene
Treugut) und zur Übertragung evt. erforderliche
Formvorschriften zu erfüllen.
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§ 5 Gewährleistungen ...
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5.2 Der Beteiligte steht den
Altgesellschaftern dafür ein (Garantie), dass
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a. seitens des Beteiligten dieser Vertrag
und alle Vereinbarungen im Zusammenhang mit ihm sowie alle
Vereinbarungen zwischen dem Beteiligten und der (S-AG), mit ihr
verbundenen Unternehmen oder der (A-GmbH) vertragsgemäß
erfüllt werden, ...“
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Der Treuhandvertrag (THV) des Klägers
(„Treugeber“) mit der T-GmbH
(„Treunehmerin“) lautet auszugsweise wie folgt:
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„§ 1 Treuhand, Treugut
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1.1 Der Treuhänder übernimmt und
hält für den Treugeber und auf dessen Rechnung und nach
dessen Weisung nach Maßgabe dieses Vertrages einen
Geschäftsanteil von EUR 350,- ... an dem Stammkapital der
(A-GmbH) (einschließlich aller Zuerwerbe, aller
Ansprüche aus ihr, für oder auf sie und aller Rechte und
Positionen im Zusammenhang mit ihr insgesamt nachfolgend die
„Beteiligung“).
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1.2 Treugut ist die Beteiligung und alles
aus ihr und für sie Erlangte, einschließlich
Dividendeneinnahmen, Veräußerungserlöse und
Surrogate aller Art (nachfolgend das „Treugut“).
(...)
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§ 2 Weisungen
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2.1 Vor der Ausübung von Rechten aus
dem Treugut holt der Treuhänder die vorherige schriftliche
Weisung des Treugebers ein, soweit der Treuhänder nicht in
Erfüllung einer Verpflichtung des Beteiligten handelt oder
sonst anderes bestimmt ist. Ist die Einholung einer vorherigen
Weisung nicht möglich oder nicht erfolgt, so holt der
Treuhänder die nachträgliche schriftliche Genehmigung des
Treugebers ein. (...)
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2.5 Der Treuhänder ist verpflichtet,
alles, was er für den Treuhänder aus dem Treugut erlangt,
insbesondere den Gewinn und Netto-Erlös, an den Treugeber
abzuführen; ...
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§ 3 Herausgabe
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3.1 Der Treuhänder gibt dem Treugeber
alles aus der Treuhand Erlangte auf Verlangen heraus. (...)
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§ 6 Pool
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6.1 Der Treugeber übt alle Rechte aus
diesem Vertrag oder sonst im Zusammenhang mit diesem Vertrag oder
dem Treugut gemeinsam (nachfolgend „Pool“) mit den
etwaigen anderen Treugebern und Personen aus, auf deren Rechnung
der Treuhänder eine Beteiligung i.S.v. Ziffer 1.1) hält,
soweit es sich nicht um Ansprüche gemäß § 3
handelt oder um ein Recht, dessen Ausübung nach zwingendem
Recht jedem Treugeber einzeln zusteht, und soweit nicht
ausdrücklich Abweichendes vereinbart ist. Im Verhältnis
zwischen den Treugebern bestimmt sich der Anteil jedes Treugebers
am Stimmrecht und anderen Rechten nach dem Verhältnis der
Nennbeträge der Beteiligungen. Mehrere Treugeber bilden keine
Gesellschaft untereinander, jede Treuhand ist von jeder anderen
getrennt.
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6.2 Mehrere Treugeber bilden keine
Gesellschaft untereinander (außer bei Beendigung der Treuhand
ohne neuen gemeinsamen Treuhänder), jede Treuhand ist von
jeder anderen getrennt. Eine Haftung der einen Treuhand für
die andere Treuhand ist nicht gegeben.
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§ 7 Laufzeit
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7.1 Die Treuhand besteht grds. während
der Dauer des Bestehens der Beteiligung. Die Treuhand kann nach dem
ersten Jahr jeweils mit einer Kündigungsfrist von 12 Monaten
zum Kalenderjahresende gekündigt werden. Das Recht zur
außerordentlichen Kündigung und zur Auswechslung des
Treuhänders bleibt unberührt. Die Kündigung durch
den Treuhänder ist - soweit möglich -
ausgeschlossen.
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7.2 Bei jeder Auswechslung des
Treuhänders und Beendigung (gleich aus welchem rechtlichen
oder tatsächlichen Grund) der Treuhand kann der
Treuhänder das Treugut an einen entsprechenden (insbesondere
bezüglich Bonität und Sachkunde) gemeinsamen
Treuhänder aller Treugeber herausgeben, der diesen
Treuhandvertrag und alle sonstigen Verpflichtungen des
Treuhänders übernimmt und die Freistellung aller
vorangegangenen Treuhänder durch rechtsverbindliche
Erklärung jedes Gläubigers bewirkt. Bis zu dieser
Übernahme und Freistellung soll der Treuhänder das
Treugut zurückbehalten; er hat nach besten Kräften an der
Herbeiführung der Übernahme und der Freistellung
mitzuwirken. (...)“
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Im „Optionsvertrag“
vereinbarten die Vertragsparteien u.a. Folgendes:
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„§ 2 Call (Angebot zu Verkauf
und Übertragung)
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2.1 Der Beteiligte, der Treuhänder und
die (A-GmbH) vereinbaren (unwiderruflich), daß der Beteiligte
und der Treuhänder hiermit der (A-GmbH) anbieten, ihr die
Beteiligung (insgesamt) nach Maßgabe der folgenden
Bestimmungen zu verkaufen und abzutreten.
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2.2 Optionsfälle
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Die (A-GmbH) kann das vorstehende Angebot
in jedem der folgenden Fälle (nachfolgend
„Optionsfall“) annehmen: ...
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h. Versuch der Verfügung des
Beteiligten bzw. seines Treuhänders über die Beteiligung
oder über Ansprüche aus ihr oder auf sie abweichend von
diesem Vertrag oder von Verträgen im Zusammenhang mit diesem
Vertrag oder Zwangsvollstreckung in die Beteiligung oder in
Ansprüche aus ihr oder auf sie, wenn die Zwangsvollstreckung
nicht binnen eines Monats beseitigt wird; ...“
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37
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Nach den Anteilsübertragungen ergab
sich folgende Beteiligungsstruktur an der A-GmbH: P-GmbH 48,4 v.H.,
XY-AG 46,6 v.H., T-GmbH 4,9 v.H.
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38
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Nachdem im Mai 2002 zwei
Geschäftsbereiche im Wege eines sog. Asset-Deals an ein
australisches Unternehmen übertragen worden waren,
veräußerte die A-GmbH ihre Anteile an der S-AG, die den
noch verbliebenen Geschäftsbereich betrieb, im August 2002 an
eine US-amerikanische Gesellschaft. Im November 2002 verkaufte die
T-GmbH die treuhänderisch gehaltenen Anteile des Klägers
und der anderen Manager an der A-GmbH für ... EUR an diese
selbst, die sie als eigene Anteile zur Einziehung erwarb;
Treuhandvertrag und Optionsvertrag wurden aufgehoben. Auf den
Kläger entfiel - vorbehaltlich einer vereinbarten etwaigen
Kaufpreisanpassung - ein anteiliger Erlös von ... EUR. Davon
flossen ihm im Dezember 2002 ein Betrag von ... EUR, im Juni 2004
ein Betrag von ... EUR und im Oktober 2005 ein Betrag von ... EUR
zu.
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39
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Der Kläger gab im Jahr 2005 für
den Zeitraum 1999 bis 2003 Einkommensteuererklärungen zur
beschränkten Steuerpflicht ab. Für das Streitjahr 2002
gab er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Inland
von 81.526 EUR an. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) bewertete die Steuererklärungen als
Selbstanzeigen und setzte die Einkommensteuer für 2002 auf
28.688 EUR fest. Nachdem im Rahmen einer Außenprüfung
bei einem Vorstandsmitglied der S-AG die Manager-Beteiligungen an
der A-GmbH bekannt geworden waren, nahm auch das zuständige
Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung
Ermittlungen auf. Es kam zu dem Ergebnis, dass der zwischen dem
Kläger und der T-GmbH abgeschlossene Treuhandvertrag
steuerlich nicht anzuerkennen und der Kläger folglich nicht
wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile an der A-GmbH geworden
sei. Die aufgrund des Beteiligungsveräußerungsvertrags
vom November 2002 erhaltenen Zahlungen seien vielmehr als
Arbeitslohn zu qualifizieren. Da die Zahlungen in einem
unmittelbaren Zusammenhang mit der inländischen Tätigkeit
des Klägers stünden, unterlägen sie zudem -
ungeachtet der Ansässigkeit des Klägers in Belgien - in
voller Höhe dem deutschen Besteuerungsrecht.
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40
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Das FA schloss sich dieser Auffassung an
und erließ einen entsprechend geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2002 mit Nachforderungen von
Einkommensteuer (772.849 EUR), Solidaritätszuschlag (42.506,69
EUR) und Zinsen (262.752 EUR); für die Jahre 2004 und 2005
erließ das FA einen Lohnsteuernachforderungsbescheid
über insgesamt 701.712 EUR nebst Solidaritätszuschlag in
Höhe von 38.594,16 EUR. Die dagegen erhobene Klage hatte
teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wertete
die Zahlungen zwar ebenfalls als Arbeitslohn, unterwarf sie jedoch
nur in Höhe von 52 v.H. der Besteuerung, weil sie nur insoweit
auf im Inland ausgeübten Tätigkeiten
zurückzuführen seien. Sein Urteil vom 27.3.2012, 13 K
2257/10 E, L ist in EFG 2012, 1760 = SIS 12 23 12
abgedruckt.
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41
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die
Revision des Klägers, mit der er die Verletzung materiellen
Rechts und Verfahrensmängel rügt.
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42
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
und die angefochtenen Bescheide aufzuheben.
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43
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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44
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II. Die Revision ist begründet und
führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und der
angefochtenen Bescheide.
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45
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1. Ob der Kläger - wie die Beteiligten
und die Vorinstanz angenommen haben - in allen Streitjahren nur
beschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. von § 1 Abs. 2
des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) war, lässt sich
anhand der Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht
zweifelsfrei beurteilen. Denn das FG hat zwar festgestellt, dass
der Kläger in den Streitjahren im Inland keinen Wohnsitz
gehabt hat. Es hat jedoch nicht geprüft, ob er im Inland
seinen gewöhnlichen Aufenthalt gehabt hat, was
gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 für eine
unbeschränkte Steuerpflicht ausreicht. Ein gewöhnlicher
Aufenthalt im Inland (s. die Definition in § 9 der
Abgabenordnung - AO - ) kann jedenfalls für das Streitjahr
2002 nicht zweifelsfrei ausgeschlossen werden, weil der Kläger
sich nach den tatrichterlichen Feststellungen im Rahmen seiner
Tätigkeit für die S-AG zwischen August 2001 und Juni 2002
regelmäßig im Inland aufgehalten hat. Die Frage kann
aber für die Entscheidung des Rechtsstreits offen bleiben.
Denn die Erlöse aus den Anteilsveräußerungen sind
keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19,
§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002) und unterliegen auch als
Veräußerungsgewinne weder der unbeschränkten noch
der beschränkten Steuerpflicht.
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46
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2. Zu den Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG 2002 alle Güter, die
in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem
Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner
individuellen Arbeitskraft zufließen.
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47
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Vorteile werden „für“
eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das
individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst
sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das
Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im
weitesten Sinne als Gegenleistung für das
Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des
Arbeitnehmers erweist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 20.5.2010 VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069 = SIS 10 26 88; vom 30.6.2011 VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl II 2011,
948 = SIS 11 29 94).
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48
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Kein Arbeitslohn liegt jedoch u.a. vor, wenn
die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger,
nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen
Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE
230, 136, BStBl II 2010, 1069 = SIS 10 26 88, und in BFHE 234, 195,
BStBl II 2011, 948 = SIS 11 29 94). Solche Rechtsbeziehungen zeigen
ihre Unabhängigkeit und Eigenständigkeit insbesondere
dadurch, dass diese auch selbständig und losgelöst vom
Arbeitsverhältnis bestehen könnten. Als derartige
Zuwendungen auf Grund von Sonderrechtsbeziehungen kommt u.a. die
Veräußerung von Sachen oder Rechten - z.B. auch einer
kapitalmäßigen Beteiligung am Arbeitgeber oder an einem
anderen Unternehmen - in Betracht. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem
Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis
unabhängige und eigenständige Erwerbsgrundlage zur
Einkunftserzielung; die daraus erzielten Erträge sind daher
keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern
solche aus Kapitalvermögen (BFH-Urteile vom 5.4.2006 IX R
111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654 = SIS 06 30 10; vom
17.6.2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90).
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49
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3. Nach diesen Maßgaben ist die vom
Kläger erworbene, von der T-GmbH treuhänderisch für
ihn gehaltene Beteiligung an der A-GmbH - der Muttergesellschaft
seiner seinerzeitigen Arbeitgeberin - als vom
Arbeitsverhältnis unabhängige, eigenständige
Erwerbsgrundlage anzusehen. Auf der Grundlage der tatrichterlichen
Feststellungen war die Beteiligung gemäß § 39 Abs.
2 Nr. 1 Satz 2 AO steuerrechtlich - abweichend von der
Zivilrechtslage - dem Kläger als Treugeber und damit
wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen. Das
Treuhandverhältnis ist entgegen der Auffassung des FG
steuerlich anzuerkennen.
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50
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a) Die Voraussetzungen für das Vorliegen
eines Treuhandverhältnisses sind weder im Zivilrecht noch
für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung führt jedoch nicht
jede als „Treuhandvertrag“ bezeichnete
Vereinbarung zum Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden
Treuhandverhältnisses (Senatsurteil vom 20.1.1999 I R 69/97,
BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514 = SIS 99 15 10). Ein solches ist
vielmehr nur dann gegeben, wenn die mit der rechtlichen
Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene
Verfügungsmacht so zu Gunsten des Treugebers
eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die
rechtliche Inhaberschaft als „leere Hülle“
erscheint (Senatsurteile in BFHE 188, 254, 258, BStBl II 1999, 514
= SIS 99 15 10; vom 24.11.2009 I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II
2010, 590 = SIS 10 06 48). Der Treugeber muss das
Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den
mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei
deren tatsächlichem Vollzug (BFH-Urteil vom 15.7.1997 VIII R
56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152 = SIS 97 21 32, und
Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590 = SIS 10 06 48).
Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder
ausschließlich für Rechnung des Treugebers handelt
(Senatsurteil vom 28.2.2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, 323 f. = SIS 01 09 74, BStBl II 2001, 468, 470 = SIS 01 09 74).
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b) Nach den dem Treuhandverhältnis
zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen sind diese
Voraussetzungen im Streitfall gegeben.
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aa) Die T-GmbH hat sich gemäß
§ 1 THV verpflichtet, die Beteiligung an der A-GmbH und alles
aus ihr und für sie Erlangte einschließlich
Dividendeneinnahmen, Veräußerungserlöse und
Surrogate aller Art für den Kläger und auf dessen
Rechnung zu übernehmen und zu halten. Sie verpflichtete sich
des Weiteren gemäß § 2 Nr. 2.5, § 3 Nr. 3.1
THV, dem Kläger alles aus der Treuhand Erlangte auf Verlangen
herauszugeben. Damit sind im Verhältnis zur Treuhänderin
sämtliche mit der Kapitalgesellschaftsbeteiligung verbundenen
wirtschaftlichen Chancen und Risiken auf den Kläger verlagert
worden.
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53
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bb) Wesentliches und im Grundsatz
unverzichtbares Merkmal der Beherrschung des
Treuhandverhältnisses ist nach ständiger Rechtsprechung
eine Weisungsbefugnis des Treugebers - und damit korrespondierend
die Weisungsgebundenheit des Treuhänders - in Bezug auf die
Behandlung des Treuguts (Senatsurteile in BFHE 188, 254, BStBl II
1999, 514 = SIS 99 15 10, und in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590
= SIS 10 06 48, jeweils m.w.N.). Auch diese Voraussetzung ist hier
gegeben.
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aaa) Die Treuhänderin war
gemäß § 1 Nr. 1.1 THV verpflichtet, den
Geschäftsanteil nach den Weisungen des Klägers zu halten.
In § 2 Nr. 2.1 THV ist des Weiteren die Verpflichtung der
Treuhänderin niedergelegt, vor der Ausübung von Rechten
aus dem Treugut die vorherige schriftliche Weisung des Treugebers
einzuholen. Letzteres sollte zwar nur gelten, „soweit der
Treuhänder nicht in Erfüllung einer Verpflichtung des
Beteiligten handelt oder sonst anderes bestimmt ist“. Aus
dieser Einschränkung lässt sich jedoch - entgegen der
Auffassung der Vorinstanz - eine wesentliche Beschränkung der
Herrschaftsmacht des Klägers als Treugeber nicht ableiten. Es
wird nach dem eindeutigen Wortlaut der Klausel nicht die
Weisungsbefugnis des Treugebers als solche beschnitten, sondern nur
geregelt, in welchen Fällen die Treuhänderin von der
vorherigen Einholung einer schriftlichen Weisung absehen kann. Eine
Befugnis, vom Treugeber ausdrücklich erteilte Weisungen zu
missachten, wenn diese nach Auffassung der Treuhänderin nicht
im Einklang mit den Verpflichtungen des Treugebers z.B. aus dem
Beteiligungsvertrag mit den Altgesellschaftern stehen, kann daraus
nicht abgeleitet werden. Insofern fehlt für die Annahme des
FG, infolge der Klausel müsse die Treuhänderin vor jeder
Entscheidung über das Treugut prüfen, inwiefern eine
„Pflichtenbindung“ des Treugebers bestehe, ein
hinreichender Anhalt im Vertragstext. Weil das FG den eindeutigen
Wortlaut der Klausel nicht hinreichend gewürdigt hat, ist der
Senat - trotz der grundsätzlichen Bindung an die
tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2
FGO) - in der Auslegung der genannten Bestimmungen frei (vgl.
Senatsurteil vom 14.5.2013 I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817 = SIS 13 28 24, m.w.N.).
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55
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Im Übrigen ergibt sich aus den
vorinstanzlichen Feststellungen nicht, inwiefern sich aus der
attestierten „Pflichtenbindung“ des Klägers
Einschränkungen ergeben, die sich konkret auf die
Ausübung des Weisungsrechts nach dem Treuhandvertrag beziehen.
Die vom FG herangezogene Klausel des § 5 Nr. 5.2 Buchst. a des
Beteiligungsvertrags, der zufolge der Kläger dafür
einsteht (garantiert), dass er alle von ihm mit der A-GmbH, der
S-AG oder mit dieser verbundenen Unternehmen getroffenen
Vereinbarungen vertragsgemäß erfüllt, ist in ihrer
Allgemeinheit nichtssagend und gibt im Grunde nur die
Selbstverständlichkeit wieder, dass sich der Kläger an
seine vertraglichen Verpflichtungen halten wird. Eine über die
vertraglich im Treuhandvertrag niedergelegten Regeln hinausgehende
Einschränkung der Weisungsbefugnis des Klägers
gegenüber der T-GmbH ist daraus nicht ableitbar.
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56
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bbb) Entgegen der vom FG geäußerten
Bedenken steht der Beherrschung des Treuhandverhältnisses auch
nicht entgegen, dass der Kläger nach Maßgabe der
Regelung in § 6 Nr. 6.1 THV jene vertraglichen Rechte, deren
Ausübung nicht nach zwingendem Recht jedem Treugeber einzeln
zustehen, nur im „Pool“ gemeinsam mit den
anderen Managern ausüben konnte, für die die T-GmbH
Geschäftsanteile übernommen hatte.
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57
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Zwar konnte dadurch auch das Weisungsrecht der
Treugeber grundsätzlich nur mehrheitlich nach dem
Maßstab der Nennbeträge der jeweiligen Beteiligungen
ausgeübt werden. Jedoch führt diese
„Poolung“ im Streitfall nicht zur Verneinung des
wirtschaftlichen Eigentums. Denn auf der Basis der für die
Prüfung wirtschaftlichen Eigentums maßgeblichen
wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist die Bündelung der
Treugeberrechte aller Treugeber entweder mit einer
gesamthänderischen oder ansonsten mit einer i.S. von §
741 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gemeinschaftlichen
Beteiligung an den insgesamt von der Treuhänderin gehaltenen
Treugut - hier der Beteiligung von insgesamt 4,9 v.H. an der A-GmbH
- zu vergleichen. Da sich die Treugeber im Streitfall nicht zu
einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts verbunden hatten, liegt
hier eine mit dem Bruchteilseigentum vergleichbare Situation vor.
Insbesondere findet bei dieser ebenfalls eine gemeinschaftliche
Verwaltung des Wirtschaftsguts statt (§ 744 BGB). Da im Rahmen
des § 39 AO auch die Zurechnung wirtschaftlichen (ideellen)
Bruchteilseigentums möglich ist (z.B. BFH-Urteil vom 20.2.1953
III 9/52 U, BFHE 57, 184, BStBl III 1953, 74 = SIS 53 00 51;
Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 20;
Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 39 AO Rz 28), ohne dass dem die nur gemeinschaftliche
Verwaltungsbefugnis der Miteigentümer entgegenstünde, ist
kein Grund dafür ersichtlich, das wirtschaftliche Eigentum im
Streitfall an der nach Maßgabe von § 6 THV
grundsätzlich nur gemeinschaftlich möglichen
Ausübung des Weisungsrechts scheitern zu lassen (vgl. auch die
BFH-Rechtsprechung nach der die Mitunternehmerschaft der
Treugeber-Kommanditisten auch zu bejahen ist, wenn diese ihre
Weisungsbefugnisse gegenüber dem Treuhänder nur
gemeinschaftlich ausüben können, z.B. BFH-Urteil vom
10.12.1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538 = SIS 93 12 25, m.w.N.; dazu auch Lang/Seer, FR 1992, 637, 642 ff.).
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Diese Sichtweise steht nicht im Widerspruch zu
dem Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590 = SIS 10 06 48, in dem der Senat die steuerliche Anerkennung eines
Treuhandverhältnisses zwischen einer Vielzahl von Kommunen als
Treugebern und einer (von diesen gegründeten) GmbH als
Treuhänderin in Bezug auf die Beteiligung an einer
Aktiengesellschaft mangels Weisungsbefugnis abgelehnt hat. Denn im
Urteilsfall war das Weisungsrecht der Treugeber - anders als im
Streitfall - vertraglich zur Gänze ausgeschlossen worden.
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cc) Weitere Voraussetzung für die
steuerliche Anerkennung des Treuhandverhältnisses ist das
Recht des Treugebers, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu
verlangen, wobei die Vereinbarung einer angemessenen
Kündigungsfrist unschädlich ist (Senatsurteil in BFHE
228, 195, BStBl II 2010, 590 = SIS 10 06 48; BFH-Urteile in BFHE
183, 518, BStBl II 1998, 152 = SIS 97 21 32, und in BFHE 170, 487,
BStBl II 1993, 538, 540 = SIS 93 12 25, jeweils m.w.N.). Auch
diesem Erfordernis wird der Treuhandvertrag auf der Grundlage der
vorinstanzlichen Feststellungen hinreichend gerecht.
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aaa) Nach dem den Senat gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden Verständnis des FG sind die
vertraglichen Regelungen zur ordentlichen Kündigung so
auszulegen, dass das den Treugebern gemäß § 7 Nr.
7.1 THV nach dem Ablauf von einem Jahr (mit einer
Kündigungsfrist von zwölf Monaten) zustehende Recht zur
ordentlichen Kündigung des Treuhandvertrags nach Maßgabe
von § 6 THV wiederum nur gemeinschaftlich ausgeübt werden
konnte und dass eine ordentliche Kündigung zur Folge gehabt
hätte, dass die Treugeber entweder einen neuen Treuhänder
bestellen (§ 7 Nr. 7.2 THV) oder das Treugut an sich
herausverlangen konnten (§ 6 Nr. 6.2 THV). Diese Regelungen
sind - was offenkundig auch die Vorinstanz so gesehen hat - unter
steuerlichen Aspekten nicht zu beanstanden. Zum Erfordernis der
gemeinschaftlichen Kündigung kann auf die obigen
Ausführungen zum Weisungsrecht Bezug genommen werden. Die
vereinbarte erstmalige Kündigungsmöglichkeit nach einem
Jahr führt zwar in Verbindung mit der zwölfmonatigen
Kündigungsfrist dazu, dass eine ordentliche Kündigung
erstmals zum Ende des zweiten Vertragsjahrs möglich gewesen
wäre. Dies erscheint jedoch - auch mit Blick auf die
Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
2002 - noch nicht als unangemessen lang (so auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 1.9.1994, BStBl I 1994, 604 =
SIS 94 18 11, Rz 5 zu Treuhandverhältnissen im Zusammenhang
mit der Zuordnung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung).
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bbb) Das Recht zur Kündigung aus
wichtigem Grund steht den Parteien eines
Dauerschuldverhältnisses - wie dem Treuhandverhältnis -
von Gesetzes wegen zu (vgl. jetzt § 314 BGB i.d.F. des
Gesetzes zur Modernisierung des Schuldrechts vom 26.11.2001 - BGBl
I 2001, 3138 - ; für die Zeit davor z.B. BFH-Urteil in BFHE
170, 487, BStBl II 1993, 538 = SIS 93 12 25, m.w.N.). Im Streitfall
wurde dieses Recht in § 7 Nr. 7.1 THV ausdrücklich
bestätigt.
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Soweit die Vorinstanz angenommen hat, eine
Kündigung aus wichtigem Grund durch den Treugeber habe nach
§ 2 Nr. 2.2 Buchst. h des Optionsvertrags zur Folge, dass die
A-GmbH gegenüber der Treuhänderin von ihrem
Kauf-Optionsrecht im Hinblick auf das Treugut Gebrauch machen
könne - was der steuerlichen Anerkennung der Treuhand
entgegenstehe -, widerspricht diese Auslegung dem eindeutigen
Wortlaut dieser Regelung. Der Optionsfall setzt danach voraus, dass
Treugeber oder Treuhänderin versuchen, über die
Beteiligung „abweichend von diesem Vertrag oder von
Verträgen im Zusammenhang mit diesem Vertrag“ zu
verfügen. Eine auf einen wichtigen Grund gestützte
Kündigung des Treuhandverhältnisses kann jedoch -
entgegen der Auffassung des FG - in keinem Fall als Versuch
gewertet werden, vertragswidrig über die Beteiligung zu
verfügen. Vielmehr ist die Kündigung aus wichtigem Grund
eine gesetzlich und vertraglich vorgesehene und damit durchaus
legitime und vertragsgemäße Möglichkeit der
Beteiligten, sich vom Vertrag zu lösen. Die gegenteilige
Sichtweise der Vorinstanz verstößt in diesem Punkt
erneut gegen den klaren Wortlaut der Vereinbarung und ist deshalb
auch in diesem Punkt für den Senat nicht bindend.
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Die Rechtsfolgen der außerordentlichen
Kündigung des Treuhandverhältnisses können sich
mangels ausdrücklicher Vertragsregelung entweder nur aus einer
entsprechenden Anwendung der für eine ordentliche
Kündigung vereinbarten Rechtsfolgen ergeben - was allerdings
nur in Betracht kommen dürfte, wenn alle Treugeber
gekündigt haben - oder aber es verbleibt bei dem unmittelbaren
Herausgabeanspruch des Kündigenden gegen die Treuhänderin
(vgl. zu Letzterem z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 22.1.1979
II ZR 178/77, BGHZ 73, 294). Dass die Vertragsbeteiligten mit dem
Regelungsgeflecht der Verträge versucht haben mögen, eine
Konstellation nach Möglichkeit zu vermeiden, in der die
einzelnen Manager unmittelbar Zugriff auf „ihre“
Beteiligungen haben, vermöchte daran nichts zu
ändern.
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4. Bei dem Gewinn des Klägers aus der
Veräußerung der Anteile an der A-GmbH handelt es sich
nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 17 EStG
2002 (bei beschränkter Steuerpflicht i.V.m. § 49 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. e EStG 2002). Dies würde gemäß §
17 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 voraussetzen, dass der Kläger
innerhalb der letzten fünf Jahre (vor der
Veräußerung) am Kapital der Gesellschaft unmittelbar
oder mittelbar zu mindestens 1 v.H. beteiligt gewesen wäre.
Die dem Kläger bis zur Veräußerung nach § 39
Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnende Beteiligung an der A-GmbH
betrug jedoch lediglich 0,3431 v.H. und damit weniger als 1
v.H.
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5. Auch als Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften hätte der
Veräußerungsgewinn (bei unterstellter
unbeschränkter Steuerpflicht) nicht der Einkommensteuer
unterlegen. Dies hätte gemäß § 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG 2002 nur der Fall gewesen sein können, wenn der
Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung der
Beteiligung nicht mehr als ein Jahr betragen hätte. Im
Streitfall betrug dieser Zeitraum indes 16 Monate (18.7.2001 bis
19.11.2002).
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6. Das FG ist von einer anderen rechtlichen
Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die
Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Bescheide sind
aufzuheben.
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