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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde im Streitjahr 2004 mit seiner damaligen Ehefrau
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner
Tätigkeit als Geschäftsführer der X-GmbH (GmbH). Im
Anstellungsvertrag vom 11.1.2001 räumte die GmbH dem
Kläger ein Genussrecht ein, das in Höhe von 2 % an der
Wertsteigerung der Gesellschaft nach dem Stuttgarter Verfahren
teilnehmen und für den Fall eines Börsengangs durch ein
Aktienbezugsrecht ersetzt werden sollte.
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Der Kläger schloss mit der GmbH am
15.12.2000 einen Genussrechtsvertrag über den Erwerb von
Genussrechten zum Gesamtnennbetrag von 20.000 DM zu einem
Ausgabepreis von 20.000 DM ab. Zwischen den Beteiligten ist
unstreitig, dass der Wert der Genussrechte im Zeitpunkt des
Vertragsschlusses den Ausgabepreis nicht überstieg. Nach der
Präambel des Vertrages sollten dadurch die
Führungskräfte der GmbH an deren Wertsteigerung beteiligt
werden. Das Genussrecht gewährte ein Gläubigerrecht,
jedoch keine Gesellschafterrechte, insbesondere keine
Informations-, Teilnahme-, Mitwirkungs- und Stimmrechte in den
Gesellschafterversammlungen der GmbH. Die Genussrechte konnten
grundsätzlich nur an die GmbH veräußert oder
übertragen werden. Dem Kläger stand ein Anspruch auf
einen jährlichen Genusszins in Höhe von 10 % zu. Die
Beteiligung an einem Verlust der GmbH war ausgeschlossen. Die
Laufzeit wurde auf zehn Jahre festgelegt. Eine Kündigung vor
Ablauf war von beiden Seiten mit einer Frist von zwölf Monaten
zum Ende des Geschäftsjahres möglich. Bei einem
Ausscheiden des Klägers aus der GmbH sollte das
Genussrechtsverhältnis ohne Kündigung zum Ende des
Kalenderjahres enden. Für den Fall der
Rückübertragung sollte der Rückkaufswert nach der
Formel „Nennbetrag des Genussrechts mal Unternehmenswert der
GmbH zum Beendigungszeitpunkt geteilt durch Unternehmenswert der
GmbH zum Zeichnungszeitpunkt“ berechnet werden, wobei der
Unternehmenswert nach dem sog. Stuttgarter Verfahren zu bestimmen
war. Der Rückkaufswert wurde auf das 200-fache des Nennbetrags
der Genussrechte begrenzt.
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Am 20.12.2002 vereinbarte der Kläger
mit der GmbH eine Änderung des Genussrechtsvertrages. Das Ende
des Genussrechtsverhältnisses wurde auf den 31.12.2003
festgelegt. Die Parteien einigten sich auf einen Rückkaufswert
in Höhe von 1.600.000 EUR, der mit dem Ausscheiden des
Klägers als Geschäftsführer der GmbH,
spätestens am 14.1.2004, fällig werden sollte. Der
geänderte Vertrag sah vor, dass bei Kündigung des
Anstellungsverhältnisses wegen schuldhaften Verhaltens des
Klägers das Genussrechtsverhältnis vorzeitig endete und
bis auf die Rückzahlung des eingesetzten Kapitals
sämtliche Zahlungsansprüche des Klägers aus dem
Genussrechtsvertrag entfielen.
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Am 20.6.2004 endete die Tätigkeit des
Klägers als Geschäftsführer der GmbH. Im Januar 2004
erhielt er den vereinbarten Betrag aus der
Rückübertragung der Genussrechte in Höhe von
1.600.000 EUR ausbezahlt.
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Im Einkommensteuerbescheid für 2004
vom 3.11.2005 berücksichtigte das Finanzamt Y den
Auszahlungsbetrag für die Rückübertragung der
Genussrechte an die GmbH in Höhe von 1.600.000 EUR als
steuerpflichtigen Arbeitslohn des Klägers. Gegen den
Einkommensteuerbescheid legten der Kläger und seine damalige
Ehefrau Einspruch ein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte, das
zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt Z (FA), half
dem Einspruch im Einkommensteuerbescheid für 2004 vom
29.10.2007 teilweise ab und erfasste die Zahlung der GmbH nur noch
insoweit als Arbeitslohn, als für den Rückerwerb der
Genussrechte ein nach seiner Auffassung überhöhter Preis
gezahlt worden war. Den tatsächlichen Wert der Genussrechte
hatte die GmbH aufgrund des Jahresabschlusses zum 31.12.2003 nach
dem Stuttgarter Verfahren in Höhe von 1.125.865 EUR ermittelt.
Bei der Berechnung der Differenz unterlief dem FA ein Fehler,
sodass es der Besteuerung einen aus seiner Sicht zu hohen
Rückkaufswert in Höhe von 474.144 EUR als Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit zugrunde legte. Im Übrigen
wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10.11.2009 als
unbegründet zurück.
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Während des finanzgerichtlichen
Verfahrens erließ das FA am 14.12.2010 einen wegen
anderweitiger, für das vorliegende Verfahren nicht relevanter
Streitpunkte geänderten Einkommensteuerbescheid für 2004.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in EFG 2011, 1522
= SIS 11 22 36 veröffentlichten Urteil vom 29.3.2011 12 K
3991/09 ab.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Auch die Differenz zwischen dem
vereinbarten Rückkaufswert in Höhe von 1.600.000 EUR und
dem nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Rückkaufswert
zum 31.12.2003 in Höhe von 1.125.865 EUR unterliege weder der
Besteuerung nach § 20 des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) noch nach § 19 EStG. Die
gemeinsame Abwicklung des Anstellungs- und des
Genussrechtsverhältnisses könne nicht dazu führen,
dass die Vereinbarung über den Rückkaufswert des
Genussrechts als Abfindung für die Beendigung des
Arbeitsverhältnisses gewertet werde, da es sich um zwei
eigenständige Rechtsgrundlagen gehandelt habe.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG München in EFG 2011, 1522 = SIS 11 22 36 und den
Einkommensteuerbescheid 2004 vom 14.12.2010 dahin zu ändern,
dass bei der Besteuerung ein Betrag in Höhe von 474.144 EUR
als steuerfreier Vermögenszuwachs unberücksichtigt bleibt
und die Einkommensteuer in Höhe von 23.239 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass es sich bei dem vom FA der Besteuerung zugrunde gelegten
Betrag in Höhe von 474.144 EUR um steuerbare Einkünfte
handelt. Es ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass
Rechtsgrundlage für die Besteuerung § 20 Abs. 1 Nr. 7
EStG sei. Der dem Kläger von der GmbH für die
Rückübertragung der Genussrechte gewährte Betrag ist
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzurechnen, sodass sich die Entscheidung
aus anderen Gründen als richtig erweist (§ 126 Abs. 4
FGO).
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1. Zu den Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in
Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem
Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner
individuellen Arbeitskraft zufließen.
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a) Vorteile werden
„für“ eine Beschäftigung gewährt,
wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des
Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil
mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt
wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung
für das Zurverfügungstellen der individuellen
Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt
allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer
Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem
Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer
und Arbeitgeber gewährt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 20.11.2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382
= SIS 09 03 43, m.w.N.).
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b) Die Beantwortung der Frage, ob eine
Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt
in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG.
Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen
Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich
zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller
wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden
(BFH-Urteile vom 1.2.2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898 = SIS 07 61 66; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43). Die
Tatsachenwürdigung des FG ist gemäß § 118 Abs.
2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich
einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch
die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist (vgl.
BFH-Urteil vom 15.1.2013 VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II
2013, 526 = SIS 13 10 41).
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c) Diese Würdigung hat das FG nicht
vorgenommen. Es ist aufgrund des Fehlens einer gesetzlichen
Subsidiaritätsklausel zu Unrecht davon ausgegangen, dass
zwischen den Einkünften aus Kapitalvermögen
gemäß § 20 EStG und aus nichtselbständiger
Arbeit gemäß § 19 EStG kein Rangverhältnis
bestehe. Es hat dabei übersehen, dass nach ständiger
Rechtsprechung darüber zu entscheiden ist, welche Einkunftsart
im Vordergrund steht und dadurch die andere Einkunftsart
verdrängt (z.B. BFH-Beschluss vom 28.6.2007 VI B 23/07, BFH/NV
2007, 1870 = SIS 07 32 24; BFH-Urteil vom 31.10.1989 VIII R 210/83,
BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532 = SIS 90 12 34).
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2. Zwar ist der BFH grundsätzlich daran
gehindert, die festgestellten Tatsachen selbst zu würdigen.
Eine Ausnahme gilt jedoch dann, wenn das FG alle für die
Tatsachenwürdigung erforderlichen Tatsachen festgestellt hat
und diese Feststellungen nach den Denkgesetzen und allgemeinen
Erfahrungssätzen für eine bestimmte Schlussfolgerung
sprechen, die das FG nicht gezogen hat (Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 57). Dies ist
vorliegend der Fall. Unter Berücksichtigung der den Streitfall
prägenden Gesamtumstände handelt es sich bei dem der
Besteuerung anteilig zugrunde gelegten Überschuss aus dem
Rückkauf der Genussrechte um Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG.
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a) Der BFH hat verschiedene Gesichtspunkte
aufgezeigt, die bei Zuwendungen des Arbeitgebers die Annahme
rechtfertigen können, dass der betreffende Vorteil durch das
Dienstverhältnis veranlasst ist. Da die berufliche
Veranlassung aber stets nur unter Berücksichtigung aller
Umstände des Einzelfalls zu beurteilen ist, können diese
Umstände nur Beweisanzeichen (Indizien) für die im
Einzelfall maßgebliche Veranlassung sein (BFH-Beschluss vom
21.12.2006 VI B 24/06, BFH/NV 2007, 699 = SIS 07 09 35).
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Danach schließt allein der Umstand, dass
die Genussrechte nur den leitenden Angestellten der GmbH angeboten
wurden, es nicht aus, dass der mit diesen erzielte Überschuss
seine Ursache allein in der Kapitalbegebung hat und damit als ein
nicht aus dem Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu
qualifizieren ist. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist
naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch
dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an
seinem Unternehmen beteiligen möchte. Erforderlich ist jedoch,
dass auch bei einer solchen Form der Mitarbeiterbeteiligung ein
Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das
unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten
Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben
noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich
erhebliche Leistungen vorliegen müssten (vgl. BFH-Urteil vom
17.6.2009 VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90).
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Auch eine Verfallklausel ist neben anderen
Gesichtspunkten lediglich als weiteres Indiz für die enge
wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis
und dem Kauf und Rückkauf der Genussrechte heranzuziehen. Denn
in einem solchen Fall soll der Arbeitnehmer auch in Zukunft
für seine Arbeit motiviert und ein Anreiz zum Verbleib im
Unternehmen geschaffen werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 419,
BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43).
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b) Nach diesen Grundsätzen war der bei
der Rückübertragung der Genussrechte erzielte
Überschuss durch das Dienstverhältnis des Klägers
veranlasst. Es handelte sich bei den vom Kläger erworbenen
Genussrechten nicht um Rechte, deren Wert sich nach der
Übertragung auf den Kläger selbständig und
losgelöst vom Arbeitsverhältnis entwickeln konnte. Der
Kläger konnte die Genussrechte nur dadurch verwerten, dass er
sie nach Ablauf der Laufzeit an seine Arbeitgeberin
veräußerte. Die Höhe des Rückkaufswerts hing
nach der Änderung des Genussrechtsvertrags vom 20.12.2002
davon ab, wie das Anstellungsverhältnis endete. Wäre das
Arbeitsverhältnis wegen schuldhaften Verhaltens des
Klägers ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist
gekündigt worden, wäre auch das
Genussrechtsverhältnis mit sofortiger Wirkung beendet worden
und hätte sich der Rückkaufswert lediglich auf 20.000 DM
belaufen. Nur bei einer Beendigung des befristeten
Anstellungsvertrags ohne Kündigung aus wichtigem Grund belief
sich der Rückkaufswert zum 31.12.2003 auf 1.600.000 EUR. Der
Vorteil, den der Kläger durch den Rückkauf der
Genussscheine erhielt, war danach nicht durch eine vom
Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige
Sonderrechtsbeziehung veranlasst. Seine Höhe war von dem
Verhalten des Klägers als Arbeitnehmer der GmbH abhängig
und somit Belohnung für seine Leistung.
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c) Dieser Beurteilung stehen weder das
BFH-Urteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90 noch
das BFH-Urteil vom 17.9.2009 VI R 24/08 (BFHE 226, 321, BStBl II
2010, 198 = SIS 09 36 70) entgegen, da sich der diesen Urteilen
zugrunde liegende Sachverhalt von dem vorliegenden Fall dadurch
unterscheidet, dass die Höhe des Rücknahmepreises nicht
von den Umständen abhing, unter denen das
Arbeitsverhältnis endete.
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3. Arbeitslohn, der - wie im Streitfall -
nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige
Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem
Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. §
38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH
führt das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten den
Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei. Der
Anspruch auf die Leistung begründet noch keinen
gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Der Zufluss ist
grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs
gegeben. Ein Vorteil ist dem Arbeitnehmer erst dann zugeflossen,
wenn der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich
erbringt. So ist mit der Zusage des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer
künftig Leistungen zu erbringen, der Zufluss eines geldwerten
Vorteils in der Regel noch nicht verwirklicht. Folglich
fließt bei dem Versprechen des Arbeitgebers, dem Arbeitnehmer
einen Gegenstand zuzuwenden, Arbeitslohn nicht bereits mit der
wirksamen Zusage, sondern erst in dem Zeitpunkt zu, in dem der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum
verschafft (BFH-Urteile in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 = SIS 09 03 43; vom 23.6.2005 VI R 124/99,
BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766 = SIS 05 33 29, jeweils m.w.N.).
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Nach diesen Grundsätzen ist dem
Kläger allein durch das Versprechen der GmbH, bei Beendigung
des Genussrechtsvertrags die Genussrechte gegen eine Zahlung in
Höhe von 1.600.000 EUR zurück zu erwerben, noch kein
geldwerter Vorteil als steuerpflichtiger sonstiger Bezug
zugeflossen. Der geldwerte Vorteil ist ihm erst im Streitjahr 2004
zugeflossen, in dem ihm das Entgelt für die Rücknahme der
Genussrechte ausgezahlt worden ist.
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