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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erzielte im Streitjahr 2003 Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit als
Arbeitnehmer der ... Gesellschaft mit beschränkter Haftung
(GmbH) und Kapitaleinkünfte. Als Arbeitslohn erhielt er neben
einem festen Gehalt eine Erfolgsbeteiligung.
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Die GmbH räumte ihren Arbeitnehmern
die Möglichkeit ein, unverbriefte Genussrechte in der Form A
und B an ihrem Unternehmen zu erwerben. Diese unterschieden sich
dadurch, dass das Genussrecht der Form A aus Leistungen des
Mitarbeiters und einer steuerfreien Verbilligung nach § 19a
des Einkommensteuergesetzes (EStG) und das Genussrecht der Form B
aus einer Mitarbeitererfolgsbeteiligung und/oder Eigenmitteln des
Arbeitnehmers finanziert wurde. Zum Bezug der Genussrechte
berechtigt waren grundsätzlich alle Mitarbeiter. Nach den
Genussrechtsbedingungen sollte das Genussrechtskapital angemessen
verzinst werden. Die Höhe der Verzinsung bestimmte ein
Partnerschaftsausschuss, der sich aus einem der Arbeitnehmer, der
Genussrechte besaß, einem Altgesellschafter und einem
Vertreter der Geschäftsführung zusammensetzte. Die
Genussrechte waren entsprechend ihrem Verhältnis zum
Gesellschafterkapital auch am Verlust der Gesellschaft beteiligt,
wobei sich die Verlustbeteiligung auf die Einlage beschränkte.
Im Fall der Liquidation erfolgte die Rückzahlung des
Genussrechtskapitals zum Nennwert, abzüglich einer etwaigen
Verlustbeteiligung nach Befriedigung der übrigen
Gläubiger. Eine Beleihung, Verpfändung und der Verkauf
des Genussrechts waren für die gesamte Laufzeit
ausgeschlossen. Die Beendigung des Arbeitsverhältnisses
führte bei den Genussrechten der Form B automatisch zur
Kündigung der Genussrechtsbeteiligung.
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Der Kläger erwarb Genussrechte der
Form A im Nennwert von 7.492,56 EUR und der Form B im Nennwert von
7.669,35 EUR. Das Genussrechtskapital wurde im Jahr 2002 in
Höhe von 2.036,05 EUR verzinst und die Vergütung im
Streitjahr 2003 an den Kläger ausgezahlt. Im
Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 29.11.2004
berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) diese Einnahmen erklärungsgemäß
als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Nach einer
Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH erließ das FA
am 17.12.2008 einen geänderten Einkommensteuerbescheid
für 2003, in dem es die Einnahmen des Klägers aus der
Verzinsung der Genussrechte als Arbeitslohn der Besteuerung
zugrunde legte, so dass sich der Sparerfreibetrag nicht mehr in
voller Höhe steuermindernd auswirkte. Als Rechtsgrundlage
für den Änderungsbescheid gab es § 175 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) an. Nach erfolglosem
Einspruchsverfahren hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit seinem
in EFG 2012, 234 = SIS 12 02 49 veröffentlichten Urteil vom
21.9.2011 12 K 2152/09 abgewiesen.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts. Die Erträge aus den
Genussrechten seien nicht als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern als Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG
zu besteuern. Die Genussrechtsausschüttung sei Gegenleistung
für die Zurverfügungstellung des Genussrechtskapitals
sowie für das Verlust- und Haftungsrisiko der
Genussrechtsinhaber und kein Anreizlohn. Aufgrund der jahrelangen
Praxis sei eine Vorausberechnung der Zinskomponente möglich
und die Festlegung einer Mindestverzinsung entbehrlich
gewesen.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
FG Köln vom 21.9.2011 12 K 2152/09 und den geänderten
Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 17.12.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 9.6.2009 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass es
sich bei den Erträgen aus den Genussrechten um Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG handelt.
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1. Zu den Einnahmen aus
nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in
Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem
Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner
individuellen Arbeitskraft zufließen. Vorteile werden
„für“ eine Beschäftigung gewährt,
wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des
Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil
mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt
wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung
für das Zurverfügungstellen der individuellen
Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Kein Arbeitslohn liegt
allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer
Rechtsverhältnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem
Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer
und Arbeitgeber gewährt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 20.11.2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382
= SIS 09 03 43, m.w.N).
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2. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitnehmer
sich an dem Kapital seines Arbeitgebers durch den Erwerb von
Genussrechten beteiligt. Auch hier kann das Genussrecht
eigenständige Erwerbsgrundlage sein, so dass damit in
Zusammenhang stehende Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen in
keinem einkommensteuerrechtlich erheblichen
Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis stehen. Der
Arbeitnehmer nutzt in diesem Fall sein Kapital als eine vom
Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige
Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung. Die daraus erzielten
Erträge sind dann keine Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, sondern solche aus
Kapitalvermögen. Erforderlich ist jedoch, dass auch bei einer
solchen Form der Mitarbeiterbeteiligung ein
Sonderrechtsverhältnis begründet wird, das
unabhängig vom Arbeitsverhältnis besteht und den gesamten
Leistungsaustausch der Vertragspartner abbildet, ohne dass daneben
noch dem Arbeitsverhältnis zuzuordnende, lohnsteuerrechtlich
erhebliche Leistungen vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 17.6.2009 VI R
69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 = SIS 09 29 90).
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Dabei schließt allein der Umstand, dass
Genussrechte nur Mitarbeitern des Unternehmens angeboten werden, es
nicht aus, dass die Erträge ihre Ursache allein im Erwerb der
Genussrechte haben und damit als ein nicht aus dem
Arbeitsverhältnis resultierender Vorteil zu qualifizieren
sind. Denn jede Form der Mitarbeiterbeteiligung ist
naturgemäß auf den Arbeitnehmer bezogen, und zwar auch
dann, wenn der Arbeitgeber nur einen Teil seiner Arbeitnehmer an
seinem Unternehmen beteiligen möchte. Auch eine Verfallklausel
ist neben anderen Gesichtspunkten lediglich als Indiz für die
enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem
Dienstverhältnis und den Erträgen aus den Genussrechten
heranzuziehen (Senatsurteil vom 5.11.2013 VIII R 20/11, BFHE 243,
481, BStBl II 2014, 275 = SIS 14 01 53, m.w.N.).
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3. Die Beantwortung der Frage, ob eine
Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt
in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG.
Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und
Arbeitnehmer den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen
Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich
zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller
wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden, so
dass die in den Entscheidungen des BFH genannten Umstände nur
Beweisanzeichen für die im Einzelfall maßgebliche
Veranlassung sein können (BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl
II 2009, 382 = SIS 09 03 43, m.w.N.).
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a) Danach ist die Vorentscheidung
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden:
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Das FG ist aufgrund einer Gesamtwürdigung
der Bedingungen, zu denen der Erwerb und die Verzinsung der
Genussrechte der Form A und B erfolgten, zu dem Ergebnis gelangt,
dass die Einnahmen des Klägers aus den Erträgen der
Genussrechte durch das Arbeitsverhältnis veranlasst waren, da
eine untrennbare Beziehung zwischen dem Arbeitsverhältnis und
den Genussrechten bestand. Es hat dies nicht nur daraus
geschlossen, dass die Genussrechte nur von Arbeitnehmern der GmbH
erworben werden konnten und die Beendigung des
Arbeitsverhältnisses bei den Genussrechten der Form B
automatisch zur Kündigung der Genussrechtsbeteiligung
führte, sondern auch daraus, dass die Verzinsung der
Genussrechte nicht zu marktüblichen Konditionen erfolgte, da
sich ein fremder Kapitalgeber auf eine nur als
„angemessen“ bezeichnete und damit völlig
unbestimmte Verzinsung nicht eingelassen hätte.
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b) Diese Würdigung ist möglich und
in sich schlüssig, sie verstößt auch nicht gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze oder gesetzliche
Auslegungsregeln. Der BFH ist daher an die zu den
tatsächlichen Feststellungen gehörende
Gesamtwürdigung des FG gebunden (vgl. § 118 Abs. 2
FGO).
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4. Rechtsfehlerfrei hat das FG entschieden,
dass das FA nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt war, den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr zu Lasten des
Klägers zu ändern, da dem FA die Bedingungen, zu denen
die Genussrechte verzinst wurden, erst nach dem Erlass des
Bescheids bekannt geworden sind. Die falsche Bezeichnung der
Änderungsvorschrift im Änderungsbescheid führt nicht
zur Rechtswidrigkeit des geänderten Bescheids (BFH-Beschluss
vom 12.8.2013 X B 196/12, BFH/NV 2013, 1761 = SIS 13 27 86).
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