Tarifermäßigung und Progressionsvorbehalt, ESt-Berechnung: 1. Trifft die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG mit dem (positiven) Progressionsvorbehalt des § 32 b EStG zusammen, so ist eine integrierte Steuerberechnung dergestalt vorzunehmen, dass die Progressionseinkünfte bei der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 EStG steuersatzerhöhend berücksichtigt werden (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 15.11.2007 VI R 66/03 = SIS 08 08 36). - 2. Übersteigen die der Tarifermäßigung unterliegenden außerordentlichen Einkünfte das zu versteuernde Einkommen, so richtet sich die Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG. Die Progressionseinkünfte sind hierbei nur insoweit zu berücksichtigen, als sich nach einer Verrechnung mit dem negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen ein positiver Differenzbetrag ergibt (so auch H 34.2 Beispiel 4 EStH 2006). - Urt.; BFH 17.1.2008, VI R 44/07; SIS 08 12 30
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) hat für das Streitjahr
(2000) die getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer gewählt.
Sie war bis zum 31. März bei einem Kreditinstitut
nichtselbständig tätig und erzielte hieraus
Einkünfte in Höhe von 79.031 DM. Hiervon erhielt sie
einen Teilbetrag in Höhe von 75.115 DM als Arbeitslohn
für mehrere Jahre, für den sie im Rahmen der
Einkommensteuererklärung die Anwendung der
Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr geltenden
Fassung beantragte. Ab dem 1. April war die Klägerin
arbeitslos gemeldet und erhielt im Streitjahr Arbeitslosengeld in
Höhe von 11.291 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer für das
Streitjahr durch Bescheid vom 23.1.2001 auf 9.310 DM fest. Der
Steuerfestsetzung lag ein zu versteuerndes Einkommen (zvE) in
Höhe von 75.035 DM zugrunde, für das in vollem Umfang die
beantragte Tarifermäßigung gewährt wurde. Bei der
Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 EStG berücksichtigte
das FA das Arbeitslosengeld im Rahmen des Progressionsvorbehalts
nach § 32b EStG in voller Höhe.
Mit ihrer nach erfolglosem Vorverfahren
erhobenen Klage wandte sich die Klägerin gegen die volle
Einbeziehung des Arbeitslosengeldes bei der Steuerberechnung nach
§ 34 Abs. 1 EStG und begehrte die Herabsetzung der
Einkommensteuer auf 3.270 DM.
Die Klage hatte nur insoweit Erfolg, als
die Einkommensteuer auf 9.265 DM herabgesetzt wurde. Das
Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen
aus, dass bei der nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG vorzunehmenden
Steuerberechnung das im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu
berücksichtigende Arbeitslosengeld in voller Höhe
anzusetzen sei. Da § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG keine Aussage zum
anzuwendenden Steuertarif treffe, sei dieser in Anlehnung an das
Rechenschema aus § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG zu ermitteln. Die im
Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigenden
Beträge seien daher nur insoweit relevant, als sie das
negative verbleibende zvE überstiegen. Das Urteil des FG ist
in EFG 2008, 47 = SIS 07 34 07 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht geltend,
dass das Arbeitslosengeld bei der Steuerberechnung nach § 34
Abs. 1 Satz 3 EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts nur zu
einem Fünftel einzubeziehen sei.
Während des Revisionsverfahrens hat
das FA am 7.9.2007 den angefochtenen Einkommensteuerbescheid
entsprechend der Vorentscheidung geändert.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 23.1.2001 i.d.F. vom 7.9.2007 dahingehend zu
ändern, dass die Einkommensteuer auf 3.870 DM festgesetzt
wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision hat im Ergebnis keinen
Erfolg. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und
zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand,
über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden
hatte, geändert hat (§ 127 FGO).
Das FG hat über den
Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 23.1.2001
i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 26.3.2001 entschieden. An die
Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens
der Änderungsbescheid vom 7.9.2007 getreten, der nach §
68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens
geworden ist. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos
(ständige Rechtsprechung, zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 15.3.2007 VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076 = SIS 07 15 28;
vom 14.2.2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BFH/NV 2006, 1198 = SIS 06 19 88, m.w.N.). Da sich durch den Änderungsbescheid die
tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs nicht geändert
haben, kann der Senat über die streitigen Rechtsfragen selbst
entscheiden und braucht die Sache nicht nach § 127 FGO an das
FG zurückzuverweisen (BFH-Urteil in BFHE 212, 270, BFH/NV
2006, 1198 = SIS 06 19 88).
2. Die Klage ist unbegründet und daher
abzuweisen. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das im
Streitjahr gezahlte Arbeitslosengeld bei der Steuerberechnung nach
§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts
nach § 32b EStG nicht lediglich zu einem Fünftel zu
berücksichtigen.
a) Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die
Einkommensteuer auf die im zvE enthaltenen außerordentlichen
Einkünfte nach der sog. Fünftelregelung zu berechnen.
Die Klägerin hat nach den mit
Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) im
Streitjahr Arbeitslohn für mehrere Jahre in Höhe von
75.115 DM erhalten, der - zwischen den Beteiligten unstreitig - als
Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten i.S. des
§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG der Tarifermäßigung des
§ 34 Abs. 1 EStG unterliegt. Den für die Anwendung der
Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG
erforderlichen Antrag hat die Klägerin nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG gestellt.
Die auf die außerordentlichen
Einkünfte entfallende Einkommensteuer beträgt nach §
34 Abs. 1 Satz 2 EStG das Fünffache des Unterschiedsbetrags
zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte
verminderte zvE (verbleibendes zvE) und der Einkommensteuer
für das verbleibende zvE zuzüglich eines Fünftels
dieser Einkünfte. Ist das verbleibende zvE negativ und das zvE
positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der
auf ein Fünftel des zvE entfallenden Einkommensteuer (§
34 Abs. 1 Satz 3 EStG). Im Streitfall betrug das zvE nach den
tatsächlichen Feststellungen des FG 75.035 DM, so dass sich
nach Abzug der außerordentlichen Einkünfte in Höhe
von 75.115 DM ein negatives zvE ergibt. Die Steuerberechnung
für die außerordentlichen Einkünfte hat das FA
daher zutreffend nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgenommen.
b) Das im Streitjahr an die Klägerin
gezahlte Arbeitslosengeld in Höhe von 11.291 DM ist
gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1a EStG im Rahmen des
Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Der
Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG ist grundsätzlich
neben der Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG
anwendbar (BFH-Urteil vom 15.11.2007 VI R 66/03, zur
Veröffentlichung bestimmt). In welchem Verhältnis die
Vorschriften zueinander stehen, ist im Gesetz nicht
ausdrücklich geregelt. In den Fällen, in denen die
ermäßigte Einkommensteuer - wie im Streitfall - nach
§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zu berechnen ist, ist zwischen den FG
umstritten, auf welche Weise die dem Progressionsvorbehalt
unterliegenden Einkünfte (Progressionseinkünfte) bei der
Steuerberechnung zu berücksichtigen sind:
aa) Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom
9.9.2004 15 K 6843/01 E (EFG 2005, 49 = SIS 05 02 82) sind die
Progressionseinkünfte bei der Steuerberechnung nach § 34
Abs. 1 Satz 3 EStG stets in vollem Umfang zu
berücksichtigen.
bb) Nach den Entscheidungen des
Sächsischen FG (Urteil vom 14.2.2002 2 K 2084/00, EFG 2002,
1095 = SIS 02 90 16) und des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom
6.3.2007 6 K 1128/01, EFG 2007, 1083 = SIS 07 17 80) sind die
Progressionseinkünfte dagegen lediglich zu einem Fünftel
in die nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG vorzunehmende
Steuerberechnung einzubeziehen.
cc) Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom
13.5.2002 1 K 5072/00 E (EFG 2002, 1454 = SIS 02 96 96) sind die
Progressionseinkünfte im Rahmen der Steuerberechnung nach
§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG nur zu berücksichtigen, wenn das
- negative - verbleibende zvE zuzüglich der
Progressionseinkünfte positiv ist. Das FG Münster hat
dies in der Vorentscheidung (Urteil vom 3.7.2007 1 K 2192/01 E, EFG
2008, 47 = SIS 07 34 07) dahingehend konkretisiert, dass die
Progressionseinkünfte in diesem Fall nicht in vollem Umfang,
sondern nur insoweit zu berücksichtigen sind, als sie das
verbleibende zvE übersteigen.
dd) Nach Auffassung des FG
Baden-Württemberg (Urteil vom 29.3.2007 8 K 172/03, EFG 2007,
1947 = SIS 07 37 51) ist die Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1
Satz 3 EStG zunächst getrennt von der Anwendung des § 32b
EStG vorzunehmen. Die steuererhöhenden und
steuerermäßigenden Wirkungen der Vorschriften sind
anschließend auszugleichen (sog. additive Lösung, vgl.
hierzu auch Siegel, BB 2004, 914, 916; Siegel/Korezkij, DStR 2005,
577, 580; Schmidt/Seeger, EStG, 26. Aufl., § 34 Rz 57; Sieker,
in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 34 Rz D 37).
c) Im Streitfall hat das FA im
Änderungsbescheid vom 7.9.2007 entsprechend der
Vorentscheidung die Progressionseinkünfte bei der
Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zutreffend in
Höhe des - positiven - Differenzbetrags von (11.291 DM -
[75.115 DM - 75.035 DM =] 80 DM =) 11.211 DM berücksichtigt,
der sich nach einer Verrechnung mit dem - negativen - verbleibenden
zvE ergeben hat. Es ist damit dem Begehren der Klägerin, die
Progressionseinkünfte bei der Steuerberechnung nur zu einem
Fünftel in Höhe von 2.258 DM einzubeziehen, zu Recht
nicht gefolgt.
aa) Nach dem Wortlaut und der systematischen
Stellung des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG sind die
Progressionseinkünfte bei der Steuerberechnung im Rahmen des
Progressionsvorbehalts entsprechend der Auffassung des FG
Düsseldorf im Urteil in EFG 2005, 49 = SIS 05 02 82 in vollem
Umfang zu berücksichtigen.
Der Wortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG
verweist durch die Bezugnahme auf die Einkommensteuer, die auf ein
Fünftel des zvE entfällt, auf die Tarifvorschriften des
EStG, zu denen auch § 32b EStG gehört. § 34 Abs. 1
Satz 3 EStG schreibt damit - ebenso wie § 34 Abs. 1 Satz 2
EStG und § 32b EStG - eine integrierte Steuerberechnung vor.
Die additive Lösung findet daher im Gesetz keine Grundlage
(BFH-Urteil vom 15.11.2007 VI R 66/03 = SIS 08 08 36, m.w.N.).
Aus dem systematischen Zusammenhang des §
34 Abs. 1 Satz 3 EStG zu § 32b EStG folgt, dass sich die im
Rahmen der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG
durchzuführende Fünftelung nur auf das zvE bezieht, nicht
aber auf die Progressionseinkünfte nach § 32b EStG (vgl.
Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2005, 49 = SIS 05 02 82, unter
2. d der Gründe). Denn die Progressionseinkünfte sind bei
der Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG im Rahmen
des Progressionsvorbehalts erst bei der Ermittlung der
Einkommensteuer zu berücksichtigen, die sich an die
Fünftelung des zvE anschließt. Die in den Urteilen des
Sächsischen FG in EFG 2002, 1095 = SIS 02 90 16 und des FG
Berlin-Brandenburg in EFG 2007, 1083 = SIS 07 17 80 vertretene
Auffassung, nach der bei der Steuerberechnung gemäß
§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG auch die Progressionseinkünfte im
Rahmen des Progressionsvorbehalts nur zu einem Fünftel zu
berücksichtigen sind, ist daher mit dem Gesetz nicht
vereinbar.
Der Progressionsvorbehalt findet nach dem
Wortlaut des § 32b EStG auch bei der Steuerberechnung nach
§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG Anwendung, bei der das zvE
ausschließlich aus außerordentlichen Einkünften
i.S. des § 34 Abs. 2 EStG besteht. Denn der besondere
Steuersatz i.S. des § 32b Abs. 2 EStG ist gemäß
§ 32b Abs. 1 EStG auf das zvE nach § 32a Abs. 1 EStG
anzuwenden, zu dem auch die außerordentlichen Einkünfte
gehören (vgl. Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2005, 49 =
SIS 05 02 82, unter 2. a und b der Gründe).
bb) Die volle Berücksichtigung der
Progressionseinkünfte bei der Steuerberechnung nach § 34
Abs. 1 Satz 3 EStG läuft jedoch dem Zweck des
Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG zuwider (vgl. Urteil
des Sächsischen FG in EFG 2002, 1095 = SIS 02 90 16, unter 3.
c der Gründe).
Mit dem Progressionsvorbehalt soll eine
Steuerentlastung verhindert werden, die sich daraus ergibt, dass
aufgrund des progressiven Tarifverlaufs auf das zvE infolge der
Steuerfreiheit der Progressionseinkünfte ein niedrigerer
Steuersatz anzuwenden wäre als bei einer Steuerpflicht dieser
Einkünfte (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 32b Rz 1;
Lambrecht in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 32b Rz 2; vgl.
BFH-Urteil vom 9.8.2001 III R 50/00, BFHE 196, 185, BStBl II 2001,
778 = SIS 01 13 71, unter II. 2. a der Gründe). Die
Progressionseinkünfte werden durch § 32b EStG daher bei
der Ermittlung des für das zvE maßgeblichen
Steuersatzes, nicht aber in das zvE selbst einbezogen. Die
Anwendung des § 32b EStG darf damit - worauf die Klägerin
zu Recht hinweist - nicht zu einer höheren Steuerbelastung
führen als bei einer Steuerpflicht der
Progressionseinkünfte (Siegel/ Korezkij, DStR 2005, 577,
579).
Bei einer vollen Berücksichtigung der
Progressionseinkünfte im Rahmen der Steuerberechnung nach
§ 34 Abs. 1 Satz 3 EStG ergibt sich jedenfalls dann eine
höhere Steuerbelastung als bei Bezug steuerpflichtiger
Einkünfte in derselben Höhe, wenn die
außerordentlichen Einkünfte das zvE - anders als im
Streitfall - deutlich übersteigen (vgl. Urteil des
Sächsischen FG in EFG 2002, 1095 = SIS 02 90 16). Dagegen
bleibt bei einer anteiligen Berücksichtigung der
Progressionseinkünfte entsprechend der Steuerberechnung in der
Vorentscheidung die Steuerbelastung stets unterhalb der
Steuerbelastung, die sich bei Bezug steuerpflichtiger
Einkünfte in Höhe der Progressionseinkünfte
ergäbe. Dementsprechend führt - entgegen dem Vorbringen
der Klägerin - auch im Streitfall der Änderungsbescheid
nicht zu einer höheren Steuerbelastung als bei einer
Einbeziehung der Progressionseinkünfte in das zvE, bei der
sich auf der Grundlage eines - erhöhten - zvE von (75.035 DM +
11.291 DM =) 86.326 DM und eines verbleibenden zvE von (86.326 DM
– 75.115 DM =) 11.211 DM eine - nach § 34 Abs. 1 Satz 2
EStG zu ermittelnde - Steuerbelastung in Höhe von 16.230 DM
ergäbe (Einkommensteuer auf erhöhtes zvE: 3.246 DM;
Einkommensteuer auf verbleibendes zvE: 0 DM; fünffacher
Unterschiedsbetrag: 16.230 DM).
Nach Auffassung des Senats sind daher bei der
Steuerberechnung nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG - in
teleologischer Reduktion der Vorschrift - die
Progressionseinkünfte im Rahmen des § 32b EStG nur
insoweit zu berücksichtigen, als sich nach einer Verrechnung
mit dem - negativen - verbleibenden zvE ein positiver Betrag ergibt
(von Eichborn, Anm. zum BFH-Beschluss vom 28.9.2006 XI R 15/02 in
HFR 2007, 28, 29 = SIS 07 03 74; vgl. nunmehr auch H 34.2 Beispiel
4 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2006).
cc) Der Steuerberechnung des FA im
Änderungsbescheid steht schließlich nicht der Einwand
der Klägerin entgegen, dass sich aus der Einbeziehung der
Progressionseinkünfte im Rahmen des § 32b EStG eine
Steuerbelastung des Arbeitslosengeldes von über 70 % ergebe.
Denn der Progressionsvorbehalt berücksichtigt in
verfassungsrechtlich gebotener Weise das infolge der
Lohnersatzleistung erhöhte Leistungsvermögen des
Steuerpflichtigen. Steuerpflichtige, die neben steuerpflichtigen
Einkünften steuerfreie Lohnersatzleistungen bezogen haben,
können daher bei gleichem zvE zu einer höheren
Einkommensteuer herangezogen werden als Steuerpflichtige, die keine
derartigen Leistungen bezogen haben (Beschlüsse des
Bundesverfassungsgerichts vom 3.5.1995 1 BvR 1176/88, BStBl II
1995, 758 = SIS 95 12 49; vom 24.4.1995 1 BvR 231/89, HFR 1995,
600).
dd) Die Entscheidung des Senats steht nicht im
Widerspruch zum Senatsurteil vom 15.11.2007 VI R 66/03, in dem die
Steuerberechnung beim Zusammentreffen der
Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG mit dem
negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG dergestalt
vorgenommen worden ist, dass die ermäßigt besteuerten
außerordentlichen Einkünfte bei der Ermittlung des
besonderen Steuersatzes i.S. des § 32b Abs. 2 EStG einbezogen
wurden. Denn die im genannten Senatsurteil vorgenommene -
umgekehrte - Reihenfolge der Anwendung beider Vorschriften bei der
Steuerberechnung beruhte gerade darauf, dass sich nur bei dieser
Berechnungsmethode eine geringere Steuerbelastung ergab als bei
ausschließlicher Anwendung des negativen
Progressionsvorbehalts. Im Streitfall besteht dagegen kein
Erfordernis für eine derartige Steuerberechnung nach dem
Günstigkeitsprinzip. Denn die vom Senat im Streitfall für
die Steuerberechnung beim Zusammentreffen von
Tarifermäßigung und - positivem - Progressionsvorbehalt
vertretene Methode führt - wie dargestellt - nicht zu einer
höheren Steuerbelastung als bei einer Steuerpflicht der
Progressionseinkünfte.
d) Das FA hat nach diesen Grundsätzen die
Steuerberechnung im angefochtenen Steuerbescheid ohne Rechtsfehler
vorgenommen. Die Klage war daher abzuweisen.