GmbH als OHG-Geschäftsführerin, Tätigkeitsvergütungen, Abzugsfähigkeit: Wird die Geschäftsführung für eine OHG durch eine an dieser nicht selbst beteiligte GmbH erledigt, so sind die Zahlungen der OHG an die GmbH für diese Tätigkeit Sondervergütungen des Gesellschafters der OHG, wenn dieser als Geschäftsführer der GmbH die Geschäftsführungsaufgaben für die OHG wahrnimmt. Hat die GmbH neben der Geschäftsführung für die Personengesellschaft einen weiteren Tätigkeitsbereich, gilt dies nur dann, wenn die Tätigkeit des Gesellschafters für die OHG hinreichend von seiner Tätigkeit für den übrigen Geschäftsbereich der GmbH abgrenzbar ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die OHG der GmbH die Aufwendungen ersetzt, die dieser für die im Interesse der OHG erbrachten Tätigkeiten des Gesellschafters entstanden sind. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 25.1.2008, S 2253 - 38 St 32/St 33, BStBl 2008 I S. 317 = SIS 08 08 26) - Urt.; BFH 14.2.2006, VIII R 40/03; SIS 06 19 88
I. Die 1986 gegründete Klägerin
und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH & Co. KG
- betrieb im Streitjahr 1990 ihr Handelsgewerbe noch in der
Rechtsform einer aus den Beigeladenen bestehenden OHG. Seit 1986
lag eine Betriebsaufspaltung mit Ergebnisabführungsvertrag
zwischen der Klägerin (Organträgerin) und der
Vertriebs-GmbH als hundertprozentiger Tochter der Klägerin
(Organgesellschaft) vor. Die Klägerin (Besitzgesellschaft)
stellte das Grundvermögen, das übrige Anlagevermögen
und das Umlaufvermögen zur Verfügung. Die GmbH
übernahm das Personal der Klägerin. Daneben hielt die
Klägerin als weitere Tochter die X-GmbH. Der Vertriebs-GmbH
wurde die Führung der laufenden Geschäfte der
Klägerin in deren Namen und für deren Rechnung
übertragen. Der maßgebende Betriebsführungsvertrag
vom 21.12.1987 hatte insbesondere folgenden Inhalt:
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„Vorbemerkungen:
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...
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1. Der nachstehend geregelte Vertrag ist
ein schuld- und kein gesellschaftsrechtlicher Vertrag. ...
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2. Unter Geschäftsführung
fallen
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die Vorbehaltsaufgaben der Organe der
Auftraggeber,
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...
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die Entscheidung über Grundsatzfragen
in der Geschäftspolitik
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das Weisungsrecht gegenüber dem
Auftragnehmer, insbesondere für Verhandlungen über
Rahmenverträge mit Kunden und/oder Lieferanten,
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Kreditverhandlungen mit Banken,
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Weisungen in Einzelfällen, ...
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umfassende Einsichts-, Informations- und
Kontrollrechte
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...
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Diese Rechte verbleiben dem Auftraggeber
und sind somit nicht Vertragsgegenstand.
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Übertragen wird die
Betriebsführung von laufenden Geschäften auf den Sektoren
Ein- und Verkauf und Verwaltung.
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Im Einzelnen fallen darunter
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routinemäßige Ein- und
Verkaufsverträge im eigenen Namen der Auftraggeber oder der
von ihnen vertretenen Unternehmen,
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Durchführung des
Zahlungsverkehrs,
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Führung der Bücher,
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Berichterstattung.
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3. Das hierfür erforderliche Personal
beschäftigt der Auftragnehmer im eigenen Namen und für
eigene Rechnung, ...
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Hierfür schuldet der Auftraggeber dem
Auftragnehmer Ersatz der entstehenden Kosten.
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...
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Im Einzelnen regeln die Beteiligten die
vertraglichen Beziehungen wie folgt:
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§ 1 Betriebsführung
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1. ... Vertriebs-GmbH übernimmt im
Rahmen dieses Betriebsführungsvertrages die Besorgung der
laufenden Geschäfte der ... OHG und der X-GmbH.
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2. Zu den Aufgaben der ... Vertriebs-GmbH
gehört insbesondere die Anbahnung der Kundenkontakte, die
Vorbereitung und die Durchführung der übernommenen
Aufträge.
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...
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4. Die ... Vertriebs-GmbH hat die im
Zusammenhang mit der Geschäftsbesorgung stehenden
Geschäfte im Namen und für Rechnung der ... OHG bzw. der
X-GmbH zu führen.
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Dabei hat sie sich nach den Weisungen der
Auftraggeber zu richten.
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§ 2 Vergütung
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Für ihre Leistungen hat die ...
Vertriebs-GmbH Anspruch auf Ersatz sämtlicher Kosten,
einschließlich der fixen und gewinnabhängigen Bezüge
der Geschäftsführer, und auf einen angemessenen, ihrem
Beitrag zum Erfolg entsprechenden Gewinnanteil.“
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Die Beigeladenen, alleinige Gesellschafter
der Klägerin, waren Geschäftsführer der
Vertriebs-GmbH wie auch der X-GmbH. Im Anstellungsvertrag der
Vertriebs-GmbH mit dem Beigeladenen zu 1) wurde für die
Geschäftsführertätigkeit ein Jahresgrundgehalt, ein
13. Gehalt sowie eine ertragsabhängige Tantieme vereinbart und
es wurde ihm - im Alter von knapp 65 Jahren - eine Pensionszusage
erteilt.
Die Klägerin erstattete der
Vertriebs-GmbH die an die Beigeladenen als
Geschäftsführer gezahlten Beträge und errechnete
einen entsprechend geringeren Gewinn. Das Ergebnis 1990 der
Vertriebs-GmbH wurde um die Erhöhung der
Pensionsrückstellung zunächst gemindert. Dieser Aufwand
wurde im Rahmen der Kostenerstattung durch die Klägerin
ausgeglichen und minderte das Ergebnis 1990 der
Klägerin.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) rechnete die von der Vertriebs-GmbH an die
Beigeladenen geleisteten Zahlungen gemäß § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Einkünften
der Klägerin zu. Neben der Zurechnung von Bezügen der
Beigeladenen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als
Sondervergütungen wurde ein Mehrgewinn durch Nichtanerkennung
der Pensionsrückstellung für den Beigeladenen zu 1) bei
der Vertriebs-GmbH errechnet.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als
unbegründet abgewiesen (EFG 2003, 1379 = SIS 03 41 20).
Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG - ).
Das FA hat während des
Revisionsverfahrens am 20.11.2003 und am 15.1.2004 geänderte
Gewinnfeststellungsbescheide 1990 erlassen. In dem
Feststellungsbescheid vom 15.1.2004 hat es dem Klagebegehren
insoweit stattgegeben, als es die Gewinnerhöhung wegen
Nichtanerkennung der zum 31.12.1989 für den Beigeladenen zu 1)
bei der Vertriebs-GmbH gebildeten Pensionsrückstellung in
Höhe von 188.110 DM rückgängig gemacht hat.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid
1990 vom 15.1.2004 dahin gehend zu ändern, dass der Gewinn aus
Gewerbebetrieb um 821.416 DM niedriger festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. A. Das angefochtene Urteil ist aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Hinsichtlich der
Frage, inwieweit der bis zum 31.12.1989 gebildete
Rückstellungsbetrag für die Pensionszusage an den
Beigeladenen zu 1) aufzulösen ist, haben die Beteiligten den
Rechtsstreit nach Ergehen des Gewinnfeststellungsbescheids vom
15.1.2004 für erledigt erklärt.
Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil
die während des Revisionsverfahrens ergangenen
Änderungsbescheide an die Stelle des ursprünglich
angefochtenen Feststellungsbescheids vom 30.3.1999 getreten sind
und dem finanzgerichtlichen Urteil damit ein Verwaltungsakt
zugrunde liegt, der nicht mehr Gegenstand des Verfahrens ist
(Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.7.1988 II R 164/85,
BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955 = SIS 88 21 50). Das Urteil des FG
ist damit gegenstandslos geworden (BFH-Urteil vom 21.12.1993 VIII R
13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734 = SIS 94 17 05). Der
Feststellungsbescheid vom 15.1.2004 wurde nach § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) in der ab 2001 geltenden Fassung kraft
Gesetzes Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da durch den
Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht erweitert
worden ist und die tatsächlichen Feststellungen des FG durch
die Aufhebung des angefochtenen Urteils nicht weggefallen sind,
bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO
(BFH-Urteil in BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734 = SIS 94 17 05).
B. Der Senat entscheidet aufgrund seiner
Befugnis nach § 121 i.V.m. § 100 Abs. 2 FGO in der Sache
selbst und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1
FGO).
1. Die Klägerin ist auch für das
Streitjahr 1990 klagebefugt, in dem sie die Rechtsform einer OHG
hatte (BFH-Urteil vom 18.12.1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431,
BStBl II 1991, 581 = SIS 91 13 81, unter I. der Gründe).
2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die
streitigen Zahlungen Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind. Auch die Pensionszusage für den
Beigeladenen zu 1) fällt jedoch unter § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG.
a) Die von der Klägerin der
Vertriebs-GmbH erstatteten Geschäftsführerbezüge der
Beigeladenen waren als Sondervergütungen i.S. von § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich und gesondert festzustellen
(vgl. BFH-Urteil vom 6.7.1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II
1999, 720 = SIS 99 18 38, unter 1. der Gründe, m.w.N.).
aa) Zu den Sondervergütungen i.S. von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören nicht nur Entgelte
für Leistungen, die der Gesellschafter aufgrund eines von ihm
selbst mit der Personengesellschaft abgeschlossenen
schuldrechtlichen Vertrages an diese erbringt.
Sondervergütungen kommen auch in Betracht, wenn ein Dritter in
den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der
Personengesellschaft eingeschaltet ist, sofern die Leistung des
Gesellschafters nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern der
leistungsempfangenden Personengesellschaft zugute kommen soll
(BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720 = SIS 99 18 38,
unter 2. der Gründe, m.w.N.). Dies entspricht einer am Zweck
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG orientierten Auslegung.
Der BFH hat in gefestigter Rechtsprechung
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch auf Vergütungen
angewandt, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist
dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die
Geschäfte der KG führt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 139,
BStBl II 1999, 720 = SIS 99 18 38, unter 2.b der Gründe). Die
Erfassung der Tätigkeitsvergütung bei den Einkünften
des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb hat der BFH deshalb als
gerechtfertigt betrachtet, weil der Kommanditist einer GmbH &
Co. KG, der zugleich Geschäftsführer (Organ) der
Komplementär-GmbH ist, in dieser Funktion selbst „im
Dienst der Personengesellschaft“ tätig wird. Er
erfüllt nicht nur eine Verpflichtung der GmbH, sondern
zugleich eine persönliche Verpflichtung gegenüber der KG
(BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720 = SIS 99 18 38,
unter 2.b der Gründe). Dabei kann dahinstehen, ob diese
Verpflichtung zivilrechtlich aus dem Dienstvertrag mit der GmbH
oder aus einem durch die Interessenlage gebotenen Durchgriff durch
die GmbH herzuleiten ist. Für die einkommensteuerliche
Beurteilung der Tätigkeitsvergütung ist es unerheblich,
auf welcher schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen
Grundlage der Gesellschafter seine Tätigkeit erbringt;
entscheidend ist, dass er - wie der Kommanditist, der als Organ der
Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt - damit
letztlich „im Dienst der Personengesellschaft“
tätig wird und wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur
Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks leistet (BFH-Urteil in
BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720 = SIS 99 18 38, unter 2.b der
Gründe, m.w.N.). Der GmbH-Geschäftsführer, der
zugleich Kommanditist ist, nimmt insoweit eine Doppelstellung ein,
als er nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer
der KG ist. Bei wirtschaftlicher Betrachtung kann seine
Geschäftsführertätigkeit nicht von seiner
Eigenschaft als Mitunternehmer der KG gelöst werden. § 15
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG greift jedenfalls insoweit
ein, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär-
GmbH auf die Führung der Geschäfte der
Personengesellschaft beschränkt (BFH-Urteil vom 15.12.1998
VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773 = SIS 98 57 31, unter 2.b aa der
Gründe, m.w.N.). Insoweit ist die Zahlung der
Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten
wirtschaftlich einer Gewinnverteilung vergleichbar und kann deshalb
steuerlich nicht anders als jene behandelt werden (vgl. auch
BFH-Urteil vom 10.7.2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003,
191 = SIS 03 07 70, unter II.2.a der Gründe, m.w.N.).
Darüber hinaus hat der Senat entschieden, dass
Vergütungen einer KG für Verwaltungs- und
Managementleistungen ihres Kommanditisten auch dann als dessen
Sonderbetriebseinnahmen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
zu erfassen sind, wenn der Kommanditist seine Leistung über
eine zwischengeschaltete Schwesterkapitalgesellschaft erbringt
(BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720 = SIS 99 18 38).
Ebenso hat der Senat in einem Fall, in dem Leistungen eines
Komplementärs für die KG von der Kommanditistin
vergütet und die geleisteten Vergütungen von der KG
erstattet wurden, bei entsprechender wirtschaftlicher Betrachtung
die Vergütungen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterstellt
(BFH-Urteil vom 9.2.1999 VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196 = SIS 99 50 14).
Diese Rechtsprechung hat der Senat im Urteil
vom 7.12.2004 VIII R 58/02 (BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 300 = SIS 05 17 05) fortgeführt und entschieden, dass bei mittelbar im
Dienste der Gesellschaft erbrachten Leistungen
Sondervergütungen u.a. auch dann anzunehmen sind, wenn die
Gesellschaft dem Drittunternehmen Ersatz für die diesem
entstandenen Aufwendungen leistet (dazu Gschwendtner, DStR 2005,
771). Das gilt auch dann, wenn das Drittunternehmen einen eigenen
Gesellschaftszweck verfolgt und unabhängig davon, ob der
Gesellschafter das Drittunternehmen beherrscht. Entscheidend ist,
dass eine abgrenzbare Leistung des Gesellschafters im Dienste der
Gesellschaft vorliegt, für die der Gesellschaft ein
entsprechend abgrenzbarer Aufwand entstanden ist. Dabei grenzt
schon die Bestimmung des Erstattungsbetrags die Leistung des
Gesellschafters hinreichend ab.
bb) Nach diesen Grundsätzen stellen im
Streitfall die Gehälter, die den Beigeladenen von der
Vertriebs-GmbH gezahlt wurden, Sondervergütungen i.S. von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG dar.
Die Beigeladenen waren als Gesellschafter der
Klägerin (OHG) deren Geschäftsführer (§ 114
Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs - HGB - ). Mit ihrer
Geschäftsführertätigkeit für die Vertriebs-GmbH
nahmen sie zugleich eine gesellschaftsrechtliche
Geschäftsführungsaufgabe für die Klägerin wahr
und leisteten wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur
Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin. Denn die
Betriebsführung für die Klägerin oblag nach
Maßgabe des Betriebsführungsvertrags vom 21.12.1987 der
Vertriebs-GmbH.
Darauf, dass die Beigeladenen - auch wenn sie
nicht Gesellschafter der Vertriebs-GmbH waren, sondern lediglich
deren Geschäftsführer - über die hundertprozentige
Beteiligung der Klägerin an der Vertriebs-GmbH die
unternehmerischen Entscheidungen der Klägerin und der
Vertriebs-GmbH bestimmen und so beide beherrschen konnten, kommt es
nach dem materiell-rechtlichen Ansatz des Senats nicht (mehr) an.
Insoweit ist auch eine Differenzierung danach, ob die beteiligten
Gesellschaften in einem Über-, Unter- oder
Gleichordnungsverhältnis zueinander stehen, unerheblich.
Soweit gerügt wird, im Urteil des FG
fehlten Ausführungen zur eigengewerblichen Tätigkeit der
Untergesellschaft, beruht dies offensichtlich auf den
Ausführungen des Senats im Urteil in BFH/NV 1999, 773 = SIS 98 57 31 (dort unter 2.b der Gründe) zur Tätigkeit eines
Gesellschafters für die Komplementär-GmbH einer GmbH
& Co. KG. Der Senat hat auch in anderen Fällen der
Tätigkeit eines Gesellschafters für ein Drittunternehmen,
die letztlich „seiner“ Gesellschaft zugute
kommt, darauf abgestellt, ob das Unternehmen noch in erheblichem
Maße anderweitig tätig ist (vgl. etwa Senatsurteil vom
23.1.2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825 = SIS 01 06 58). Diesem Gesichtspunkt kommt jedoch nur dann Bedeutung zu,
wenn die Tätigkeit des Gesellschafters für die
Gesellschaft nicht hinreichend von der anderweitigen Tätigkeit
abzugrenzen ist (BFH-Urteil in BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390 =
SIS 05 17 05). Vorliegend ergibt sich jedoch eine hinreichende
Abgrenzung aus der jeweiligen Höhe des von der Klägerin
an die Vertriebs-GmbH gezahlten Erstattungsbetrags (Senatsurteil in
BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390 = SIS 05 17 05, sowie in BFH/NV
1999, 1196 = SIS 99 50 14 a.E.).
cc) Für den vorliegenden Streitfall ist
unerheblich, dass die einheitliche wirtschaftliche Betrachtung der
beiden Unternehmen einer Betriebsaufspaltung es für sich
gesehen nicht rechtfertigt, das Dienstverhältnis der GmbH mit
ihrem Gesellschafter ganz oder teilweise dem Betrieb des
Besitzunternehmens zuzuordnen (BFH-Urteil vom 9.7.1970 IV R 16/69,
BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722 = SIS 70 03 93, unter 2. der
Gründe a.E., für Einzelbetriebe, und - beiläufig -
BFH-Urteil vom 10.11.1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995,
452 = SIS 95 11 12, unter II.2. der Gründe, für
Sonderbetriebsvermögen). Maßgeblich für die
Qualifizierung der streitigen Bezüge ist vorliegend nicht die
Betriebsaufspaltung, sondern die enge wirtschaftliche
Verknüpfung der Betriebsführungstätigkeit der
Beigeladenen als Geschäftsführer der Vertriebs-GmbH mit
der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin sowie
die Doppelstellung der Beigeladenen als
Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin und
Geschäftsführer der GmbH (s. oben aa).
dd) Unerheblich ist auch, dass es sich bei der
vorliegenden Betriebsaufspaltung nicht um einen Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 der Abgabenordnung
(AO 1977) handelt. Insoweit kann auch die Rüge, das FG habe
den zu § 42 AO 1977 vorgetragenen Sachverhalt bei der
Sachverhaltsdarstellung unberücksichtigt gelassen (§ 76
Abs. 1, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), was letztlich zu einer
falschen Rechtsanwendung geführt habe, der Revision nicht zum
Erfolg verhelfen. Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, dass
das FG die von der Klägerin genannten Sachverhaltsaspekte
nicht berücksichtigt hat. Denn das finanzgerichtliche Urteil
behandelt die von der Klägerin gewählte Gestaltungsform
nicht als rechtlich unzulässig oder wirtschaftlich nicht
sinnvoll.
ee) Gegen die Anwendung von § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG sprechen entgegen der Ansicht der
Klägerin auch keine Vertrauensschutzaspekte im Hinblick auf
die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25.2.1991 GrS
7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 ff. = SIS 91 08 21). Der BFH
führt dort aus, dass Personenhandelsgesellschaften i.S. von
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer einer
Personenhandelsgesellschaft sein könnten, ohne dass die
Gesellschafter der Obergesellschaft auch Mitunternehmer der
Untergesellschaft seien, und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
entsprechend auf Tätigkeitsvergütungen, die ein
Obergesellschafter für seine Tätigkeit bei der
Untergesellschaft erhielt, nicht anwendbar sei. Der
Berücksichtigung mittelbarer Leistungsbeziehungen über
Drittunternehmen stehen diese Ausführungen nicht entgegen (s.
oben aa).
b) FA und FG haben im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass der Gewinn der Klägerin um die Aufwendungen
für die Pensionszusage zugunsten des Beigeladenen zu 1) zu
erhöhen ist. Das FG hat diese Pensionszusage bei der
Vertriebs-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung - vGA -
(§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und als mittelbare Zuwendung bei der
Klägerin behandelt. Dies führte durch Hinzurechnung einer
Entnahme bei der Klägerin zu einer ihre Ersatzleistungen
neutralisierenden Gewinnerhöhung.
Der Senat lässt offen, ob er dieser
Begründung folgen könnte oder ob die Annahme einer vGA im
Streitfall (unabhängig von einer etwaigen Erdienbarkeit der
Pensionsleistung durch den Beigeladenen zu 1) möglicherweise
deshalb ausgeschlossen ist, weil das Einkommen der Vertriebs-GmbH
wegen des ihr gegen die Klägerin zustehenden Ersatzanspruchs
durch die Pensionszusage nicht vermindert worden ist. Denn auch die
Beurteilung der Pensionszusage als Sondervergütung i.S. des
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. dazu BFH-Urteile vom
2.12.1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571 = SIS 98 07 35, unter II.3.a
der Gründe, und vom 20.1.2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl
II 2005, 559 = SIS 05 19 00, unter II.1. der Gründe)
führt - wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen - zum
selben Ergebnis wie die Entscheidung des FG.
aa) Ebenso wie die künftigen
tatsächlichen Pensionsleistungen der Klägerin an den
Beigeladenen zu 1) Sondervergütungen darstellen, führt
auch schon die Verpflichtung der Klägerin zum Ersatz
jeglichen, der Vertriebs-GmbH für die
Geschäftsführung durch den Beigeladenen zu 1)
entstandenen Aufwands gemäß § 2 des
Betriebsführungsvertrags zu einer Verpflichtung, für die
die Klägerin eine der Pensionsrückstellung bei der
Vertriebs- GmbH entsprechende (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1992 I R
105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 = SIS 93 08 22, unter
II.2.b der Gründe) Rückstellung zu bilden hat. Insoweit
kann im Streitfall dahinstehen, ob die Klägerin auf ihre
Verpflichtung bereits Zahlungen geleistet hat. Ist dies nicht der
Fall, ist der Aufwand der Klägerin für die
Pensionsleistungen an den Beigeladenen zu 1) ein bereits zu
passivierender Aufwand, da er mit dem betrieblichen Geschehen in
der Vergangenheit in Gestalt der
Geschäftsführungsleistungen durch den Beigeladenen in
Zusammenhang steht; die Erfüllung der Pensionsverpflichtung
gilt Vergangenes ab (dazu BFH-Urteil vom 19.5.1987 VIII R 327/83,
BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 = SIS 87 18 18, unter 1. der
Gründe; vgl. auch Schmidt/Weber-Grellet,
Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., § 5 Rz. 383, 386;
Weber-Grellet, DStR 1996, 896, 900). Es gelten dieselben
Grundsätze wie für die Passivierung von direkten
Pensionszusagen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter
vor Eintritt des Versorgungsfalls (vgl. zu diesen
BFH-Entscheidungen in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 = SIS 93 08 22, unter II.2.b der Gründe; in BFHE 184, 571 = SIS 98 07 35,
unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).
bb) Beim Beigeladenen zu 1) führt die
gebotene Aufwandsrückstellung der Klägerin - ebenso wie
eine etwaige tatsächliche Kostenerstattung durch die
Klägerin gegenüber der GmbH - zur korrespondierenden
Bilanzierung eines entsprechenden Anspruchs. Es gilt dasselbe wie
für eine Pensionsrückstellung der Personengesellschaft
für einen Gesellschafter vor Eintritt des Versorgungsfalls
(vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 = SIS 93 08 22, unter II.2.b der Gründe; Schmidt/Wacker, EStG,
§ 15 Rz. 585, m.w.N.). Der Passivposten in der Steuerbilanz
der Klägerin ist durch einen gleich hohen Aktivposten in der
Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters
auszugleichen.
Die streitige Frage, wem der Aktivposten
zuzurechnen ist, ob er anteilig in den Sonderbilanzen aller
Gesellschafter anzusetzen ist (so etwa Fischer, FR 1991, 157;
Raupach, DStZ 1992, 692; im Ergebnis BFH-Urteil vom 21.12.1972 IV R
53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298 = SIS 73 01 65; offen
gelassen im Senatsurteil in BFHE 184, 571 = SIS 98 07 35) oder nur
in der Sonderbilanz des durch die Pensionszusage begünstigten
Gesellschafters (so etwa J. Lang, Festschrift Ludwig Schmidt 1993,
291, 304; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp -
1998, 138; Gschwendtner, DStZ 1998, 777; Köster in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 15 EStG Anm. 514;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 587), ist in letztgenanntem
Sinne zu entscheiden.
Schon die Berechtigung aus der Pensionszusage
ist als auf den begünstigten Gesellschafter bezogene
Sondervergütung zu werten (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., §
15 Rz. 587). Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz
2 EStG sind Vergütungen, die ein Gesellschafter von der
Gesellschaft bezieht, seinem Gewinnanteil als
Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen. Damit soll der
Mitunternehmer dem Einzelunternehmer gleich behandelt werden, der
keine Verträge mit sich selbst schließen kann
(BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21,
unter C.II.2. der Gründe); schuldrechtliche und
gesellschaftsrechtliche Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft
und Gesellschafter werden gleichgestellt. Entsprechend sind die
Rechtsfolgen einer Vergütungsregelung in Gestalt einer
Pensionszusage den Rechtsfolgen einer Gewinnverteilungsabrede
gleichzustellen, auf deren Grundlage der Gesellschafter mit dem ihm
zugewiesenen Gewinnanteil selbst für sein Alter vorsorgt (vgl.
Gschwendtner, DStZ 1998, 777, 781, 782). Der im Vergleich stehende
Einzelunternehmer kann aber für seine Alterssicherung keine
Rückstellung bilden (BFH-Urteil in BFHE 107, 564, BStBl II
1973, 298 = SIS 73 01 65, unter I.a der Gründe). Danach ist
der durch eine Pensionszusage seiner Gesellschaft begünstigte
Gesellschafter so zu behandeln, als hätte die Gesellschaft
einen entnehmbaren Gewinn in Höhe der
Pensionsrückstellung erzielt und dem Gesellschafter
entsprechend einer Gewinnverteilungsabrede zur freien
Verfügung überlassen, damit er sich selbst um seine
Altersvorsorge kümmere. Wie die laufenden Gehaltsbezüge
des Gesellschafters führt eine Pensionszusage zu seinen
Gunsten einerseits zu Aufwand der Gesellschaft und erhöht
andererseits den Sonderbetriebsertrag des begünstigten
Gesellschafters.
cc) Mindert danach die Verpflichtung der
Klägerin gegenüber der Vertriebs-GmbH zum Ersatz des aus
der Pensionszusage erwachsenden Aufwands - wie eine etwaige Zahlung
hierauf - den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht, so
bedeutet dies hinsichtlich der Gewinnauswirkung der Pensionszusage
bei der Klägerin gegenüber der Entscheidung des FG im
Ergebnis keine Änderung. Denn die Passivierung der
Pensionszusage bei der Klägerin führt zwar bei dieser zu
einem Aufwand; auf der Ebene des Gesellschafters wird dieser
Aufwand aber durch die Erfassung als Sondervergütung
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ebenfalls wieder
neutralisiert.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf
§§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 FGO. Soweit durch den
ändernden Feststellungsbescheid vom 15.1.2004 dem
Klagebegehren (teilweise) entsprochen wurde, sind dem FA die Kosten
des Verfahrens gemäß § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO
aufzuerlegen (vgl. BFH-Urteil vom 29.3.2000 I R 85/98, BFH/NV 2000,
1247 = SIS 00 12 58, m.w.N.). Im Übrigen hat die unterlegene
Klägerin die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs.
1 FGO). Der Senat hält es für zweckmäßig,
über die Kosten des Verfahrens nach Zeitabschnitten zu
entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 2.3.1995 IV R 54/94, BFH/NV 1995,
1052). Die Kosten, die bis zum Erlass des im Revisionsverfahren
ergangenen Änderungsbescheids angefallen sind, haben die
Klägerin zu 81 v.H. und das FA zu 19 v.H. zu tragen, die
weiteren bis zum Abschluss des Verfahrens entstandenen Kosten sind
der Klägerin aufzuerlegen.