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I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine
Einzelhandelsdiscounterin, errichtete im Jahr 2004 im Erbbaurecht
einen Lebensmittelmarkt. Beim Erlöschen des auf 40 Jahre
befristeten Erbbaurechts erhält sie eine Entschädigung in
Höhe von 50 % des dann bestehenden Verkehrswerts des
Bauwerks.
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Bei dem Lebensmittelmarkt handelt es sich
um ein eingeschossiges, nicht unterkellertes Gebäude in
Massivbauweise mit einer abgehängten Decke mit
Wärmedämmung und einem umbauten Raum von 6.235 cbm bei
einem Ansatz des nicht ausgebauten Dachraumes mit einem Drittel
seines Volumens. Das Gebäude besteht aus dem Verkaufsraum mit
der Kassenzone und dem Eingangsbereich (insgesamt 969 qm), dem 47
qm großen Backshop eines Fremdanbieters, einem Lagerraum mit
272 qm, dem 35 qm umfassenden Anlieferungsbereich mit separater
Rampenanlage sowie insgesamt 40 qm großen Akten-, Sozial- und
sonstigen Nebenräumen. Diese Räume sind abgesehen von dem
3,60 m hohen Anlieferungsbereich 3,21 m hoch. Der Ein- und Ausgang
für die Kunden und der Lagerbereich verfügen über
automatische Türen. An der südlichen Stirnseite ist
Isolierverglasung mit Außenjalousien angebracht. Durch die
Heizungsanlage können im Verkaufsraum unterschiedliche
Temperaturzonen geschaffen werden. Der Ladenbereich wird über
eine Belüftungsanlage mit Frischluft versorgt.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) stellte in der
Einspruchsentscheidung den Einheitswert für das Erbbaurecht
auf den 1.1.2005 auf 388.326 EUR (759.500 DM) fest. Das FA legte
der Ermittlung des Gebäudewerts (654.675 DM) einen
Normalherstellungswert von 105 DM je cbm umbauten Raumes zugrunde
und führte zur Begründung aus, bei dem Gebäude
handle es sich um ein Warenhaus mit mittlerer Ausstattung - oberste
Grenze - i.S. der Gebäudeklasse Nr. 4.2 der Anlage 15 zu
Abschn. 38 der Richtlinien für die Bewertung des
Grundvermögens - BewRGr - (Anlage 15) und nicht um eine Markt-
oder Messehalle im Sinne der Nr. 9.21 der Anlage 15. Die
abgehängte Decke nehme dem Gebäude den hallenartigen
Charakter. Die Klägerin habe verschiedene Maßnahmen
ergriffen, um durch die Bauausführung eine angenehme
Verkaufsatmosphäre zu schaffen. Bei der Aufteilung des
Gesamtwerts des Grundstücks auf das Erbbaurecht einerseits und
das belastete Grundstück andererseits nahm das FA an, der
Klägerin stehe bei Erlöschen des Erbbaurechts eine
Entschädigung von 75 % des Verkehrswerts zu.
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Mit der Klage beantragte die Klägerin,
der Feststellung des Einheitswerts für das Erbbaurecht einen
Gebäudewert in Höhe von 386.570 DM (62 DM je cbm umbauten
Raumes) zugrunde zu legen. Das Gebäude sei zwar zu Recht im
Sachwertverfahren bewertet worden, könne aber wegen seines
hallenartigen Charakters, seiner schlichten, nicht zum Verweilen
bei angenehmer Atmosphäre einladenden Gestaltung und der
tatsächlichen Wertrelationen nicht der Gebäudeklasse
„Warenhäuser“ zugeordnet werden. Die
Herstellungskosten einschließlich Nebenkosten und
Umsatzsteuer für das zu bewertende Gebäude sowie weitere
34 von ihr in den Jahren 2005 bis 2007 errichtete
Selbstbedienungsmärkte hätten umgerechnet auf den
1.1.1964 durchschnittlich 61,28 DM je cbm umbauten Raumes betragen.
Es handle sich dabei um in Serienbauweise errichtete Gebäude,
die nach den Bau- und Ausführungsvorschriften in der
firmeninternen, jährlich weiterentwickelten Baubeschreibung
auf die betrieblichen und logistischen Anforderungen eines
Lebensmittel-Discountbetriebs zugeschnitten seien. Die
Bauausführung erfolge auf der Grundlage von
Generalunternehmerverträgen, die alle Leistungen von der
Grundstückserschließung bis zur schlüsselfertigen
Übergabe enthielten und einen Pauschalfestpreis vorsähen.
Insgesamt habe sie - die Klägerin - in den Jahren 2004 bis
2007.596 Objekte selbst erstellt; weitere 160 Objekte seien durch
Vermieter errichtet worden. Die auf 62 DM je cbm umbauten Raumes
aufgerundeten durchschnittlichen tatsächlichen
Herstellungskosten seien der Bewertung zugrunde zu legen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch
das in EFG 2009, 161 = SIS 09 04 49 veröffentlichte Urteil
insoweit statt, als es das FA verpflichtete, der Feststellung des
Einheitswerts des Erbbaurechts unter Änderung des
Einheitswertbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung bei der
Ermittlung des Gebäudewerts einen Raummeterpreis von 68 DM
zugrunde zu legen und die vertragliche Entschädigungspflicht
für aufstehende Gebäude bei Ablauf des Erbbaurechts in
Höhe von 50 % des Verkehrswerts zu
berücksichtigen.
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Das FG führte zur Begründung aus,
das FA habe das Grundstück zutreffend im Sachwertverfahren
bewertet und der Gebäudeklasse 4
„Warenhäuser“ der Anlage 15 zugerechnet; denn das
Gebäude diene dem Einzel- und nicht dem gewerblichen
Großhandel als Ausstellungs- und Handelsplatz. Es lägen
aber die Voraussetzungen vor, unter denen ausnahmsweise eine von
den BewRGr abweichende Bewertung, nämlich nach den
Raummeterpreisen für Markthallen, Messehallen und dergleichen
(Nr. 9.21 der Anlage 15) vorgenommen werden könne. Von der
Gebäudeklasseneinteilung der BewRGr könne abgewichen
werden, wenn die nach der Gebäudeklasseneinteilung
maßgeblichen Durchschnittswerte für den gemeinen Wert
des Gebäudes bedeutsame Eigenschaften, z.B. hinsichtlich
Bauart, Bauweise, Konstruktion sowie Objektgröße, nicht
ausreichend berücksichtigten und die Abweichung zwischen dem
auf der Grundlage der Durchschnittswerte nach den BewRGr und dem
nach den durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten
vergleichbarer Bauwerke ermittelten
Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei
Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz
liege. Dies sei hier der Fall. Sowohl das zu bewertende
Gebäude als auch die von der Klägerin benannten 34
anderen Objekte seien in Serienbauweise errichtet und nach den Bau-
und Ausführungsvorschriften in der firmeninternen,
jährlich weiterentwickelten Baubeschreibung sehr eng auf die
betrieblichen und logistischen Anforderungen des
Lebensmittel-Discountbetriebs der Klägerin zugeschnitten.
Solche Bauwerke würden von den Raummeterpreisen in Anlage 15
nicht erfasst. Standardisierte Baulichkeiten einfacherer Art seien
im deutschen Lebensmitteleinzelhandel weder im Jahr 1958 noch
Anfang 1964 in einem solchen Umfang vorhanden gewesen, dass die
Herstellungskosten von Discounterfilialen maßgeblichen
Eingang in die in den Anlagen zu den BewRGr genannten
Raummeterpreise für das Sachwertverfahren hätten finden
können.
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Die von der Klägerin mitgeteilten und
auf den 1.1.1964 umgerechneten tatsächlichen
Herstellungskosten der Vergleichsobjekte einschließlich
Umsatzsteuer führten zu einem durchschnittlichen
Raummeterpreis von 61,28 DM. Für das im Streit befindliche
Objekt ergebe sich ein Raummeterpreis von 60,81 DM. Bei der
Ermittlung des Raummeterpreises sei die Umsatzsteuer nicht
abzuziehen. Die Vorsteuerabzugsberechtigung der Klägerin
gehöre zu den ungewöhnlichen oder persönlichen
Verhältnissen i.S. von § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes
(BewG), die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nicht zu
berücksichtigen seien. Die vergleichende Wertfindung
müsse auch deshalb nach Bruttopreisen erfolgen, weil es zum
Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 das System des Vorsteuerabzugs
noch nicht gegeben habe.
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Die Klägerin habe die Baukosten
entsprechend der bewertungsrechtlichen Systematik ermittelt.
Sämtliche maßgeblichen Kostengruppen seien
berücksichtigt worden. Zutreffend sei auch die von der
Klägerin vorgenommene Rückrechnung der tatsächlichen
Herstellungskosten auf die Verhältnisse des Jahres 1964 mit
Hilfe des Index des Statistischen Bundesamts für gewerbliche
Betriebsgebäude. Dass diese Rückrechnung über
mehrere Jahrzehnte erfolgt sei, beruhe auf der Gesetzgebung, die es
bis heute bei der Hauptfeststellung auf den 1.1.1964 belassen habe,
und könne sich nicht zu Lasten der Klägerin auswirken.
Der Heranziehung der von der Klägerin angegebenen
durchschnittlichen Herstellungskosten stehe auch nicht entgegen,
dass sich diese lediglich auf von der Klägerin selbst
errichtete Gebäude bezögen. Die von der Klägerin
praktizierte kostengünstige Bauweise sei branchentypisch und
gehöre daher nicht zu den ungewöhnlichen oder
persönlichen Verhältnissen i.S. von § 9 Abs. 2
BewG.
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Der vom FA angesetzte Raummeterpreis von
105 DM übersteige die durchschnittlichen tatsächlichen
Herstellungskosten der Vergleichsobjekte von 61,28 DM um rund 71 %
und somit in einem Umfang, der außerhalb jeder bei
Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz
liege. Gehe man von dem nunmehr vom FA für zutreffend
gehaltenen Raummeterpreis von 110 DM aus, sei die Abweichung sogar
noch größer.
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Entgegen der Ansicht der Klägerin
könnten allerdings nicht die durchschnittlichen
tatsächlichen Herstellungskosten von rd. 62 DM der
Einheitsbewertung zugrunde gelegt werden. Vielmehr müssten die
Raummeterpreise für Markthallen, Messehallen und dergleichen
nach Nr. 9.21 der Anlage 15 angesetzt werden. Dabei ergebe sich
unter Berücksichtigung der Ausstattung, die in einzelnen
Punkten besser als vom FA in der Einspruchsentscheidung angenommen
sei, ein Raummeterpreis von 68 DM. Dieser Wert liege in der
Nähe des Raummeterpreises von 67,50 DM, der in dem von der
Klägerin betriebenen Revisionsverfahren II R 33/05 auf
Vorschlag des Bundesfinanzhofs (BFH) für einen von der
Klägerin errichteten Lebensmittelmarkt im Wege der
tatsächlichen Verständigung festgelegt worden
sei.
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Während des Revisionsverfahrens setzte
das FA durch Änderungsbescheid vom 26.11.2008 den Einheitswert
für das Erbbaurecht auf den 1.1.2005 im Hinblick auf den der
Klägerin bei Erlöschen des Erbbaurechts zustehenden
Entschädigungsanspruch von lediglich 50 % des dann bestehenden
Verkehrswerts des Gebäudes auf 380.094 EUR (743.400 DM) herab
und erhöhte zugleich den Einheitswert des belasteten
Grundstücks von bisher 30.500 DM auf 46.700 DM. Den
Einheitswert für das Erbbaurecht berechnete das FA
unverändert mit der Wertzahl 85 %.
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Das FA rügt mit der Revision
Verletzung des § 85 BewG. Das FG habe der Ermittlung des
durchschnittlichen Raummeterpreises zu Unrecht nicht die
Mittelwerte der Gebäudeklasse 4, sondern diejenigen der
Gebäudeklasse 9.21 der Anlage 15 zugrunde gelegt. Bei dem
Gebäude der Klägerin handle es sich um ein Warenhaus und
nicht um eine Markt- oder Messehalle. Eine außerhalb der noch
vertretbaren Toleranz liegende Wertdiskrepanz liege nicht
vor.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben, die Klage gegen den Änderungsbescheid vom
26.11.2008 abzuweisen und die Revision der Klägerin als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA als unbegründet zurückzuweisen und unter
Änderung der Vorentscheidung das FA zu verpflichten, den
Gebäudewert unter Berücksichtigung eines Raummeterpreises
von 62 DM festzustellen.
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Entgegen der Auffassung des FG seien nicht
die Raummeterpreise der Gebäudeklasse 9.21 in Anlage 15
heranzuziehen, sondern die von ihr nachgewiesenen
durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten. Bei der
Prüfung, ob die maßgebliche Toleranzgrenze
überschritten sei, sei von den Nettopreisen ohne Umsatzsteuer
auszugehen. Die in Anlage 15 ausgewiesenen Raummeterpreise
enthielten ebenfalls keine Umsatzsteuer.
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An der im Revisionsverfahren zunächst
erfolgten Klageerweiterung hielt die Klägerin in der
mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat nicht mehr
fest.
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II. Die Revisionen der Klägerin und des
FA sind aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie
führen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich
während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand,
über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden
hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). An die Stelle des ursprünglichen
Einheitswertbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung,
über den das FG entschieden hat, ist während des
Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 26.11.2008
getreten, der nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO
Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Das angefochtene Urteil ist
daher gegenstandslos und aufzuheben (BFH-Urteile vom 17.1.2008 VI R
44/07, BFHE 220, 269 = SIS 08 12 30, und vom 12.2.2009 V R 61/06,
BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828 = SIS 09 16 49). Da sich aufgrund
des Änderungsbescheids am streitigen Punkt der Bewertung des
Gebäudes nichts geändert hat, bedarf es keiner
Zurückverweisung nach § 127 FGO. Die vom FG getroffenen
tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage
für die Entscheidung des BFH; sie fallen durch die Aufhebung
des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, weil das
finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet
(BFH-Urteil vom 15.3.2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007,
472 = SIS 07 13 13).
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III. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist
als unbegründet abzuweisen. Der während des
Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid ist
rechtmäßig. Das FA hat der Ermittlung des
Gebäudewerts zutreffend die Gebäudeklasse
„Warenhäuser“ zugrunde gelegt. Der
angesetzte Gebäudewert ist jedenfalls nicht
überhöht.
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1. Die Vorschriften über die
Einheitsbewertung des Grundvermögens sind von der
Rechtsprechung des BFH trotz der verfassungsrechtlichen Zweifel,
die sich aus dem lange zurückliegenden
Hauptfeststellungszeitpunkt (1.1.1964) und darauf beruhenden
Wertverzerrungen ergeben, bislang als verfassungsgemäß
beurteilt worden (BFH-Urteile vom 2.2.2005 II R 36/03, BFHE 209,
138, BStBl II 2005, 428 = SIS 05 24 36; vom 21.2.2006 II R 31/04,
BFH/NV 2006, 1450 = SIS 06 30 36; vom 30.7.2008 II R 5/07, BFH/NV
2009, 7 = SIS 08 43 53, und vom 4.2.2010 II R 1/09, BFH/NV 2010,
1244 = SIS 10 18 10, m.w.N.). Daran ist jedenfalls noch für
Stichtage bis zum 1.1.2007 festzuhalten.
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Der Senat weist aber darauf hin, dass das
weitere Unterbleiben einer allgemeinen Neubewertung des
Grundvermögens für Zwecke der Grundsteuer mit
verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere mit dem
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -
), nicht vereinbar ist. Das System der Hauptfeststellung auf einen
bestimmten Stichtag ist darauf angelegt, dass Hauptfeststellungen
in bestimmten, nicht übermäßig langen
Abständen stattfinden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 BewG:
Hauptfeststellungen in Zeitabständen von je sechs Jahren). Die
Festschreibung der Wertverhältnisse auf den
Hauptfeststellungszeitpunkt ist nur sachgerecht und aus
verfassungsrechtlicher Sicht hinnehmbar, wenn der
Hauptfeststellungszeitraum eine angemessene Dauer nicht
überschreitet (s. bereits BFH-Beschluss vom 11.6.1986 II B
49/83, BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782 = SIS 86 15 15; Drosdzol,
DStZ 1999, 831, 832, und 2001, 689, 691; Dötsch in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Einf. BewG Rz 110;
Thöne in Lange, Reform der Gemeindesteuern, 2006, 173, 175 f.;
Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl., § 13 Rz 210
f.).
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a) Der dem Gesetzgeber im Bereich des
Steuerrechts zukommende weitreichende Entscheidungsspielraum wird
vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien
begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien
der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit
(Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom
4.12.2002 2 BvR 400/98 und 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003,
534 = SIS 03 19 40, unter C.I.1.a und b; vom 7.11.2006 1 BvL 10/02,
BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.1. und
2., und vom 15.1.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65,
unter C.I.2.a aa, je m.w.N.). Knüpft die Besteuerung an die
Werte von Wirtschaftsgütern an, müssen
Bemessungsgrundlagen gefunden werden, die deren Werte in ihrer
Relation realitätsgerecht abbilden (BVerfG-Beschlüsse vom
22.6.1995 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655 = SIS 95 17 08, unter C.II.2.; vom 22.6.1995 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165,
BStBl II 1995, 671 = SIS 95 17 09, unter C.II.1., und in BVerfGE
117, 1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.I.3.b aa,
m.w.N.).
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b) Das BVerfG hat im Hinblick auf diese
verfassungsrechtlichen Anforderungen im Beschluss in BVerfGE 117,
1, BStBl II 2007, 192 = SIS 07 06 26, unter C.II.2.f bb, die durch
§ 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG
a.F. für die Bedarfsbewertung unbebauter Grundstücke
angeordnete, bis Ende 2006 geltende Festschreibung der
Wertverhältnisse auf den 1.1.1996 als nicht mehr mit den
Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar angesehen. Der Gesetzgeber
habe damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden
verfassungsrechtlichen Auftrag verfehlt, die
Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen
oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend
fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte
realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen.
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c) Hiernach verfehlt erst recht die über
mehr als vier Jahrzehnte unveränderte Einheitsbewertung des
Grundbesitzes nach Maßgabe des Hauptfeststellungszeitpunkts
auf den 1.1.1964 die sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden
Anforderungen.
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Als Grundlage für die Bemessung der
Grundsteuer bedarf es auch innerhalb der Vermögensgruppe des
Grundvermögens einer realitätsgerechten Bewertung. Es
stellt sich hier zwar - anders als bei der Erbschaft- und
Schenkungsteuer - nicht das Problem der Gleichbehandlung mit
anderen Gegenständen, die mit dem Verkehrswert (§ 9 BewG)
angesetzt werden. Aber auch innerhalb des Grundvermögens
können aus verfassungsrechtlichen Gründen auf einem
übermäßig langen Hauptfeststellungszeitraum
beruhende Wertverzerrungen nicht uneingeschränkt hingenommen
werden. Dem steht nicht entgegen, dass für die Bemessung der
Grundsteuer nicht nur die festgestellten Einheitswerte, sondern
auch die von den Gemeinden nach § 25 des Grundsteuergesetzes
(GrStG) festgesetzten Hebesätze maßgebend sind; denn
aufgrund eines übermäßig langen
Hauptfeststellungszeitraums kann es auch innerhalb des jeweiligen
Gemeindegebiets zu einer deutlich unterschiedlichen Entwicklung der
Wertverhältnisse kommen, die nicht auf bei der
Einheitsbewertung zu berücksichtigenden Änderungen der
tatsächlichen Verhältnisse (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1
BewG), sondern auf unterschiedlichen Änderungen der
Wertverhältnisse in einzelnen Gemeindeteilen beruhen und nach
§ 27 BewG bei Fortschreibungen und bei Nachfeststellungen der
Einheitswerte nicht zugrunde zu legen sind.
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d) Die mehrere Jahrzehnte umfassende Dauer des
Hauptfeststellungszeitraums führt zudem bei der Bewertung von
Gebäuden im Sachwertverfahren zu einer Verletzung des
verfassungsrechtlichen Gebots einer folgerichtigen Gesetzgebung.
Aufgrund der Entwicklung des Bauwesens gibt es eine immer
größere Zahl von Gebäuden, die sich nach Bauart,
Bauweise, Konstruktion oder Objektgröße von den im Jahr
1958, dessen Baupreisverhältnisse für die
Einheitsbewertung maßgeblich sind (§ 85 Satz 1 BewG),
vorhandenen Gebäuden so sehr unterscheiden, dass ihre
Bewertung nicht mehr mit einer verfassungsrechtlichen Anforderungen
entsprechenden Genauigkeit und Überprüfbarkeit
möglich ist. Für derartige neue Gebäude ist ein
Vergleich mit den Herstellungskosten für bereits im Jahr 1958
bestehende entsprechende Gebäude nicht möglich. Eine
Schätzung, wie viel die Errichtung neuartiger Gebäude im
Jahr 1958 gekostet hätte, wenn es damals bereits solche
Gebäude gegeben hätte, kann nur zu mehr oder minder
richtigen Näherungswerten führen.
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Auf unbegrenzte Dauer ist es auch nicht
hinnehmbar, dass eine Wertminderung wegen Alters nach dem
Hauptfeststellungszeitpunkt gemäß § 85 Satz 3
i.V.m. § 86 BewG ausgeschlossen ist.
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e) Das jahrzehntelange Unterlassen einer
erneuten Grundstücksbewertung führt darüber hinaus
zwangsläufig zu verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbaren
Defiziten beim Gesetzesvollzug. Ohne eine in
regelmäßigen Abständen erfolgende Neubewertung
sämtlicher der Einheitsbewertung unterliegender Objekte ist
nicht sichergestellt, dass Änderungen der tatsächlichen
Verhältnisse, die Wertänderungen bewirken und zu
Fortschreibungen nach § 22 BewG führen müssten, im
Sinne des erforderlichen gleichmäßigen Gesetzesvollzugs
durchgehend erfasst werden. Umstände, die eine Fortschreibung
auslösen können, werden den Finanzämtern oft nur von
dritter Seite mitgeteilt. Meistens erhalten die Finanzämter
die Mitteilung über den Grund für eine Fortschreibung
erst nach längerer Zeit. § 22 Abs. 4 Satz 1 BewG
verpflichtet die Finanzämter nicht, stets von sich aus
tätig zu werden. Die Ermittlungspflicht der Finanzämter
setzt vielmehr erst ein, wenn ihnen Umstände bekannt werden,
die eine Fortschreibung rechtfertigen könnten (Halaczinsky in
Rössler/Troll, BewG, § 22 Rz 66; Bruschke in
Gürsching/ Stenger, Bewertungsrecht, § 22 BewG Rz
219).
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f) Verfassungsrechtlich geboten ist eine
erneute Hauptfeststellung auch im Beitrittsgebiet. Insoweit
können die in §§ 129 ff. BewG getroffenen Regelungen
künftig wegen der inzwischen verstrichenen Zeit nicht mehr -
wie seinerzeit noch vom BFH (z.B. Beschluss vom 12.1.2006 II B
56/05, BFH/NV 2006, 919 = SIS 06 17 18) angenommen - mit
Übergangsschwierigkeiten nach der Wiederherstellung der
staatlichen Einheit Deutschlands gerechtfertigt werden. Da im
Beitrittsgebiet die Wertverhältnisse auf den 1.1.1935
festgeschrieben sind (§ 129 BewG), wiegen die hiergegen
bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken nach Ablauf einer
angemessenen Übergangszeit noch schwerer als im alten
Bundesgebiet. Seit dem 1.1.1935 haben sich die für die
Bewertung maßgeblichen Verhältnisse noch wesentlich
stärker entwickelt und verändert als seit dem
1.1.1964.
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2. Die Bewertung des Erbbaurechts der
Klägerin durch das FA ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Der festgestellte Wert ist jedenfalls nicht
überhöht.
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a) Ist ein Grundstück mit einem
Erbbaurecht belastet, so ist nach § 92 Abs. 1 BewG sowohl
für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als auch
für die wirtschaftliche Einheit des belasteten
Grundstücks jeweils ein Einheitswert festzustellen. Bei der
Ermittlung der Einheitswerte ist von dem Gesamtwert auszugehen, der
für den Grund und Boden einschließlich der Gebäude
und Außenanlagen festzustellen wäre, wenn die Belastung
nicht bestünde. Wird der Gesamtwert nach den Vorschriften
über die Bewertung der bebauten Grundstücke ermittelt, so
gilt jede wirtschaftliche Einheit als bebautes Grundstück der
Grundstücksart, von der bei der Ermittlung des Gesamtwerts
ausgegangen wird. Nähere Regelungen über die Aufteilung
des Gesamtwerts enthält § 92 Abs. 2 bis 4 BewG. Der
Erbbauberechtigte schuldet die Grundsteuer nach § 10 Abs. 2
GrStG nicht nur für die wirtschaftliche Einheit des
Erbbaurechts, sondern auch für die wirtschaftliche Einheit des
belasteten Grundstücks.
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b) Wird der Einheitswert wie im Streitfall
für eine nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt neu entstehende
wirtschaftliche Einheit nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG
nachträglich festgestellt, sind dieser Nachfeststellung
gemäß § 27 BewG die Wertverhältnisse im
Hauptfeststellungszeitpunkt und im Übrigen gemäß
§ 23 Abs. 2 BewG abgesehen von Sondervorschriften für das
land- und forstwirtschaftliche Vermögen die Verhältnisse
zu Beginn des Kalenderjahres, das auf die Entstehung der
wirtschaftlichen Einheit folgt, zugrunde zu legen (zur Abgrenzung
vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 7 = SIS 08 43 53).
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c) Ist ein Geschäftsgrundstück wie
beispielsweise eine Markt-, Ausstellungs- oder Messehalle oder ein
Warenhausgrundstück im Wege der Nachfeststellung nach §
23 Abs. 1 Nr. 1 BewG gemäß § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG
im Sachwertverfahren zu bewerten (Abschn. 16 Abs. 6 Satz 3, Abs. 7
Sätze 1 und 7 BewRGr; vgl. dazu allgemein BFH-Urteile vom
21.2.2002 II R 66/99, BFHE 198, 146, BStBl II 2002, 378 = SIS 02 08 30, und vom 16.5.2007 II R 36/05, BFH/NV 2007, 1827 = SIS 07 31 99), ist für den dabei gemäß § 83 BewG
anzusetzenden Gebäudewert nach § 85 Satz 1 BewG
zunächst ein Wert auf der Grundlage von durchschnittlichen
Herstellungskosten nach den Baupreisverhältnissen des Jahres
1958 zu errechnen. Dieser Wert ist gemäß § 85 Satz
2 BewG nach den Baupreisverhältnissen im
Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 umzurechnen. Der so errechnete
Gebäudenormalherstellungswert wird nach § 85 Satz 3
i.V.m. § 87 BewG durch Berücksichtigung von
Wertminderungen zum Gebäudesachwert, der wiederum
gemäß § 85 Satz 4 i.V.m. § 88 BewG zu
ermäßigen oder zu erhöhen sein kann. Eine
Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes nach § 85
Satz 3 i.V.m. § 86 BewG scheidet bei Nachfeststellungen aus
(BFH-Urteile vom 7.12.1994 II R 58/89, BFHE 176, 275, BStBl II
1995, 235 = SIS 95 08 11, und in BFH/NV 2006, 1450 = SIS 06 30 36).
Der so ermittelte Gebäudewert bildet bei der Einheitsbewertung
eines im Erbbaurecht errichteten Gebäudes nach § 83 Satz
1 BewG den Ausgangswert, der gemäß § 83 Satz 2 BewG
i.V.m. § 90 BewG durch Anwendung einer durch Rechtsverordnung
festgesetzten Wertzahl an den gemeinen Wert anzugleichen ist.
§ 2 Abs. 1 Satz 2 Abschn. A Nr. 3 der Verordnung zur
Durchführung des § 90 des Bewertungsgesetzes vom 2.9.1966
(BGBl I 1966, 553), die zuletzt durch Art. 18 Nr. 3 des
Steuer-Euroglättungsgesetzes vom 19.12.2000 (BGBl I 2000,
1790) geändert wurde, sieht für Nachkriegsbauten von
Warenhäusern eine Wertzahl von 85 % und für
Nachkriegsbauten bei den übrigen
Geschäftsgrundstücken, zu denen auch die Markt- und
Messehallen gehören, eine Wertzahl von 80 % vor.
Nachkriegsbauten sind nach § 2 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 der
Verordnung Gebäude, die nach dem 20.6.1948 bezugsfertig
geworden sind.
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aa) Unter den durchschnittlichen
Herstellungskosten i.S. des § 85 Satz 1 BewG sind die Kosten
zu verstehen, die erfahrungsgemäß nach den
Baupreisverhältnissen des Jahres 1958 für Gebäude
bestimmter Nutzung (z.B. Fabrik-, Hotel- oder
Lagergrundstücke), Bauweise (eingeschossig/mehrgeschossig),
Ausstattung und Bauart aufzuwenden waren. Dazu sind in Anlage 15
für unterschiedliche Gebäudeklassen aufgrund eingehender
Ermittlungen und zahlreicher Probebewertungen durchschnittliche
Raummeterpreise festgelegt, die auf den Baupreisverhältnissen
des Jahres 1958 beruhen und bereits auf die
Baupreisverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt
umgerechnet sind. Die Durchschnittswerte sind zum Zweck einer
möglichst gleichmäßigen Bewertung
grundsätzlich anzuwenden, weil ihr Ansatz dem Zweck des
Sachwertverfahrens dient, das in seinen Grundzügen auf die
Bewertung von bebauten Grundstücken mit einem typisierenden
gemeinen Wert ausgerichtet ist (BFH-Urteile vom 26.6.1981 III R
3/79, BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643 = SIS 81 21 11; vom
30.1.1991 II R 51/88, BFH/NV 1992, 371, und vom 12.6.2002 II R
15/99, BFH/NV 2002, 1282 = SIS 02 93 72).
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bb) Dies setzt notwendigerweise auch die
Maßgeblichkeit der Gebäudeklasseneinteilung jedenfalls
für den Regelfall voraus. Soweit die BewRGr für die
Abgrenzung der verschiedenen Gebäudeklassen voneinander
Vorgaben machen, sind diese der Beurteilung regelmäßig
zugrunde zu legen. Für die Frage, ob ein Gebäude ein
Warenhaus im Sinne der Gebäudeklasse 4 der Anlage 15
darstellt, ist deshalb die Definition in Abschn. 16 Abs. 7 Satz 7
BewRGr maßgebend, wonach Warenhausgrundstücke
Geschäftsgrundstücke sind, die im Ganzen oder weit
überwiegend dem Betrieb eines Einzelhandelsunternehmens dienen
und die üblichen Ladengrundstücke an Umfang
übertreffen. Die Einordnung von Gebäuden, die diese
Voraussetzungen erfüllen, in die Gebäudeklasse 9.21
„Markthallen, Messehallen und dergleichen“
scheidet in der Regel aus (ebenso für kleinere und mittlere
Lebensmittelmärkte Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG,
§ 85 Rz 52a).
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Nach der Rechtsprechung des BFH dienen Markt-
und Messehallen in der Regel nicht dem Einzel-, sondern dem
gewerblichen Großhandel als Ausstellungs- und Handelsplatz.
Sie hätten daher typischerweise anderen
Funktionserfordernissen als Warenhäuser zu genügen. Ihre
Ausführung erfordere - anders als bei dem Einzelhandel
dienenden Warenhäusern - keine aufwendige, sondern mehr eine
schlichte, funktionale Baugestaltung. Bei Markt- und Messehallen
sei es gewöhnlich nicht erforderlich, durch aufwendige,
repräsentative Baukonstruktionen und -ausführungen ein
angenehmes Verkaufsklima zu schaffen und hierdurch die Kauflust von
Endverbrauchern anzuregen (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282 = SIS 02 93 72).
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An dieser Rechtsprechung kann nach erneuter
Prüfung nicht uneingeschränkt festgehalten werden. Zum
einen wenden sich zahlreiche Veranstaltungen in Messehallen an das
breite Publikum (beispielsweise Buch-, Einrichtungs- und
Tourismusmessen, Mineralientage) und dienen Markthallen vielfach
dem Einzelhandel. Zum anderen ergeben sich die Merkmale für
die Beurteilung der baulichen Ausstattung, von der die Anwendung
der in Anlage 15 aufgeführten Raummeterpreise abhängt,
sowohl für Warenhäuser als auch für Markt- und
Messehallen aus Anlage 13 zu Abschn. 38 BewRGr (Anlage 13).
Für die pauschale Aussage, die Ausführung von Markt- und
Messehallen erfordere - anders als bei dem Einzelhandel dienenden
Warenhäusern - keine aufwendige, sondern mehr eine schlichte,
funktionale Baugestaltung, ist danach kein Raum. Sie erklärt
nämlich nicht, warum bei gleicher Qualität der baulichen
Ausstattung nach Anlage 13 die Raummeterpreise für
Warenhäuser höher als diejenigen für Markt- und
Messehallen sind. Zudem gehen Nrn. 4.1 und 9.21 der Anlage 15 davon
aus, dass Warenhäuser schlichter ausgestattet sein können
als Markt- und Messehallen; denn in Nrn. 4.1 und 9.21 der Anlage 15
sind u.a. Raummeterpreise einerseits für Warenhäuser mit
einfacher und mit mittlerer Ausstattung (55 bis 80 DM bzw. 80 bis
105 DM) und andererseits für Markt- und Messehallen mit sehr
guter und mit aufwendiger Ausstattung (80 bis 105 DM bzw. 105 bis
130 DM) vorgesehen.
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Die bei gleicher Qualität der baulichen
Ausstattung im Sinne der Anlage 13 zum Ansatz verschieden hoher
Raummeterpreise für Warenhäuser einerseits und für
Markt- und Messehallen andererseits führenden Umstände
müssen danach in Merkmalen bestehen, die in den BewRGr nicht
genannt sind und sich im Jahr 1958 sehr deutlich auf die
Herstellungskosten ausgewirkt haben. Auf Betriebsvorrichtungen, die
nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG nicht in das
Grundvermögen einzubeziehen sind, kann es dabei nicht
ankommen.
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Die unterschiedlichen Raummeterpreise beruhen
nach Ansicht des Senats darauf, dass die Räume bei Markt- und
Messehallen aufgrund ihrer Zweckbestimmung üblicherweise weit
höher als bei Warenhäusern sind und sich nach einer
jedenfalls früher weit verbreiteten Auffassung die Baukosten
für den umbauten Raum mit zunehmender Geschosshöhe
verringern, da vor allem für das Erdgeschoss sowie das Dach
kostenintensive Bauleistungen anfallen und ansonsten mit
zunehmender Geschosshöhe der Luftraum erfasst wird (vgl.
Kleiber in Kleiber/Simon, Verkehrswertermittlung von
Grundstücken, 5. Aufl. 2007, S. 1831 Rz 49, S. 1983 f. Rz 33,
m.w.N.; Simon in Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, Handbuch der
Grundstückswertermittlung, 5. Aufl. 2003, S. 78 Rz 13). Diese
Ansicht soll allerdings nach dem Ergebnis der empirischen
Kostenanalysen im Zusammenhang mit dem Jahressteuergesetz 1997
nicht zutreffen. Vielmehr soll sich das, was mit zunehmender
Höhe „innerhalb“ der baulichen Anlage
„eingespart“ wird, durch erhöhte - statisch
bedingte - Aufwendungen für die Außenwände im
Hinblick auf den erhöhten Winddruck ausgleichen (Kleiber,
a.a.O., S. 1984 Rz 34). Diese neueren Erkenntnisse lagen allerdings
bei der Abfassung der BewRGr noch nicht vor und konnten daher
seinerzeit nicht berücksichtigt werden.
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Die Heranziehung der Raumhöhe als
Abgrenzungsmerkmal entspricht auch dem allgemeinen Sprachgebrauch.
Danach versteht man unter einer Halle einen weiten und hohen Raum
als Teil eines Bauwerks oder in einem gesonderten Bau, der dann
auch als Halle bezeichnet werden kann (Meyers Enzyklopädisches
Lexikon, 9. Aufl., und Brockhaus Enzyklopädie, 21. Aufl.,
jeweils Stichwort „Halle“).
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cc) Die Einteilung in die unterschiedlichen
Gebäudeklassen ist nicht abschließend (BFH-Urteile in
BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643 = SIS 81 21 11; vom 18.5.1988 II
R 241/85, BFHE 154, 139, BStBl II 1988, 935 = SIS 88 18 20; in
BFH/NV 1992, 371, und in BFH/NV 2002, 1282 = SIS 02 93 72). Zur
Gewährleistung einer möglichst gleichmäßigen
Besteuerung, der Rechtssicherheit und der Praktikabilität des
Bewertungsverfahrens sind aber Abweichungen von der
Gebäudeklasseneinteilung der BewRGr nur möglich, wenn die
nach dieser Einteilung maßgeblichen Durchschnittswerte
für den gemeinen Wert des Gebäudes bedeutsame
Eigenschaften, z.B. hinsichtlich Bauart, Bauweise, Konstruktion
sowie Objektgröße, nicht ausreichend
berücksichtigen und die Abweichung zwischen dem auf der
Grundlage der Durchschnittswerte nach den BewRGr und dem nach den
durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten
vergleichbarer Bauwerke ermittelten
Gebäudenormalherstellungswert außerhalb jeder bei
Durchschnittswerten üblichen und noch vertretbaren Toleranz
liegt (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1282 = SIS 02 93 72). Dies ist
der Fall, wenn der Durchschnittswert nach den BewRGr um mindestens
100 % höher als die durchschnittlichen tatsächlichen
Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke ist (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 133, 437, BStBl II 1981, 643 = SIS 81 21 11) oder wenn, anders
ausgedrückt, die durchschnittlichen tatsächlichen
Herstellungskosten vergleichbarer Bauwerke um mindestens 50 % vom
Durchschnittswert nach den BewRGr abweichen. Bei einer geringeren
Abweichung bleibt es bei dem Ansatz des Durchschnittswerts nach den
BewRGr. Eine solche Abweichung ist zur Wahrung der
Praktikabilität des Bewertungsverfahrens hinzunehmen. Da die
Einheitsbewertung des inländischen Grundbesitzes nur noch
für die Grundsteuer von Bedeutung ist, sind Wertverzerrungen
bei der Bemessungsgrundlage wegen der geringeren steuerlichen
Belastungswirkung verfassungsrechtlich in höherem Ausmaß
hinnehmbar als bei der Erbschaftsteuer und der Schenkungsteuer
(BFH-Urteile in BFHE 209, 138, BStBl II 2005, 428 = SIS 05 24 36,
und in BFH/NV 2006, 1450 = SIS 06 30 36; a.A. Zimmermann, EFG 2009,
165, unter Hinweis auf die langfristige Wirkung der
Einheitsbewertung). Die vom FG angeführte Rechtsprechung zum
Übermaßverbot bei der früher in § 148 BewG
vorgesehenen Ermittlung des Grundstückswerts für
Grundstücke, auf denen sich Gebäude auf fremdem Grund und
Boden befinden (BFH-Urteil vom 2.7.2004 II R 9/02, BFHE 207, 42,
BStBl II 2004, 1039 = SIS 04 39 15), lässt sich daher auf die
Einheitsbewertung von inländischem Grundbesitz nicht
übertragen.
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41
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d) Das FA hat danach das zu bewertende
Gebäude zutreffend zu den Warenhäusern gerechnet; denn es
dient dem Betrieb eines Einzelhandelsunternehmens und
übertrifft mit seiner Nutzfläche von 1.363 qm den Umfang
üblicher Ladengrundstücke (BFH-Urteil in BFH/NV 2002,
1282 = SIS 02 93 72). Eine Abweichung von dieser
Gebäudeklassenzuordnung scheidet aus. Die Geschosshöhe
geht nicht über die übliche Geschosshöhe in
Warenhäusern hinaus und ist weit geringer als die übliche
Geschosshöhe von Markt- und Messehallen. Die von der
Klägerin geltend gemachten und auf den 1.1.1964 umgerechneten
durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten
vergleichbarer Gebäude weichen nicht um mindestens 50 % von
dem Raummeterpreis ab, den das FA der Ermittlung des
Gebäudewerts nach Nr. 4.2 der Anlage 15 zugrunde gelegt hat
(105 DM) oder der nach der berichtigten Berechnung des FA
anzusetzen wäre (110 DM).
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42
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Entgegen der Ansicht der Klägerin sind
die durchschnittlichen tatsächlichen Herstellungskosten
einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die der Klägerin
zustehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug (§ 15 des
Umsatzsteuergesetzes) steht dem nicht entgegen; denn diese
Berechtigung zählt zu den ungewöhnlichen und
persönlichen Verhältnissen i.S. des § 9 Abs. 2 Satz
3 BewG, die bei der Einheitsbewertung nicht zu berücksichtigen
sind. Der Wert eines Grundstücks ist objektiv zu bestimmen und
kann daher nicht von den steuerlichen Verhältnissen des
Eigentümers abhängen (ebenso Urteil des
Bundesgerichtshofs vom 10.7.1991 XII ZR 109/90, NJW 1991, 3036 =
SIS 91 20 25, zur Grundstücksbewertung nach der
Wertermittlungsverordnung; Kleiber in Kleiber/Simon, a.a.O., S. 999
Rz 22). Ein Abzug der Umsatzsteuer ist entgegen der Ansicht der
Klägerin auch nicht geboten, um einen Vergleich mit den
Raummeterpreisen nach den BewRGr zu ermöglichen. Anders als
die Klägerin meint enthalten diese Raummeterpreise die
Umsatzsteuer, da es im Jahr 1964 aufgrund der Ausgestaltung der
Umsatzsteuer als Allphasen-Bruttoumsatzsteuer keine Berechtigung
zum Vorsteuerabzug gab und deshalb die entstandene Umsatzsteuer in
jedem Fall in die Herstellungskosten eingegangen ist (vgl. Klenk in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, vor § 1 Rz 1). Aus den von
der Klägerin im Schriftsatz vom 29.12.2008 genannten
Ausführungen bei Simon/Cors/Troll (Handbuch der
Grundstückswertermittlung, 3. Aufl. 1993, B.1 Rz 22 ff.), und
den dort in Rz 25 in Bezug genommenen Raummeterpreistabellen (B.4
Rz. 22) ergibt sich nichts anderes. Diese Ausführungen
betreffen entgegen dem Vorbringen der Klägerin nicht die
Raummeterpreistabellen der BewRGr, sondern die Ermittlung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Bestimmung des
Verkehrswerts, und zudem die durch die Möglichkeit zum
Vorsteuerabzug gekennzeichnete aktuelle Rechtslage (ebenso nunmehr
Simon in Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, Handbuch der
Grundstückswertermittlung, 5. Aufl. 2003, S. 17 Rz 17).
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43
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Die Klägerin beruft sich zur
Begründung ihres Klagebegehrens zu Unrecht auf das Ergebnis
des Revisionsverfahrens II R 33/05. Die Klägerin und das
seinerzeit zuständige Finanzamt haben sich in diesem Verfahren
damit einverstanden erklärt, dass der damals zu bewertende
Lebensmittelmarkt der Klägerin zur Gebäudeklasse
„Warenhaus“ und nicht „Markt- oder
Messehalle“ zählt und unter Berücksichtigung
der Besonderheiten des Gebäudes eine einfache Ausstattung
aufweist. Eine Gleichbehandlung besser ausgestatteter
Lebensmittelmärkte kann darauf nicht gestützt werden.
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Es kann danach auf sich beruhen, ob das FG
allein aus den von der Klägerin mitgeteilten Baukosten
für das zu bewertende Gebäude und die von ihr
ausgewählten weiteren Objekte auf durchschnittliche
tatsächliche Herstellungskosten vergleichbarer Gebäude
schließen durfte oder ob dies - was aus den vom FA
angeführten Gründen näher liegt - nicht der Fall
ist.
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45
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Die Berechnung des Raummeterpreises von 105 DM
im Einzelnen auf der Grundlage der in Anlage 13 bestimmten Merkmale
entspricht im Grundsatz den gesetzlichen Anforderungen und
führt jedenfalls nicht zu einem überhöhten Wert. Da
die Klägerin insoweit keine Einwendungen erhoben hat, wird von
näheren Darlegungen dazu abgesehen.
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