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I. Streitig ist die Ermittlung der
tariflichen Einkommensteuer bei Zusammentreffen eines negativen
verbleibenden zu versteuernden Einkommens mit Einkünften, die
dem negativen Progressionsvorbehalt unterliegen.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurde für 2008 (Streitjahr)
antragsgemäß getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Im
Rahmen seiner Einkommensteuererklärung hatte er einen Betrag
von 3.374 EUR als im Streitjahr an die Arbeitsverwaltung
zurückgezahltes Arbeitslosengeld angegeben. Seine frühere
Arbeitgeberin hatte in der Lohnsteuerbescheinigung als Dauer des
Arbeitsverhältnisses den Zeitraum vom 1. bis zum 31. Juli des
Streitjahres sowie einen ermäßigt besteuerten
Arbeitslohn von 260.000 EUR angegeben. Diese Lohnzahlung behandelte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) als nach
§ 24 Nr. 1a, § 34 Abs. 2 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG)
tarifbegünstigte Abfindungsleistung.
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Mit geändertem Einkommensteuerbescheid
vom Februar 2010 und später vom November 2010 ermittelte das
FA Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe
von 256.751 EUR, ein zu versteuerndes Einkommen (zvE) von 248.879
EUR und ein nach § 34 Abs. 1 EStG „verbleibendes zu
versteuerndes Einkommen“ von -7.872 EUR und setzte
entsprechend H 34.2 Beispiel 4 des Amtlichen
Einkommensteuer-Handbuchs 2008 (EStH) die tarifliche
Einkommensteuer (Grundtarif) auf 62.480 EUR - unter Abzug der
Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Höhe von
300 EUR - die Einkommensteuer auf 62.180 EUR fest.
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Einspruch und Klage, mit denen der
Kläger aufgrund einer anderweitigen Berechnung die Festsetzung
der tariflichen Einkommensteuer letztlich auf 41.565 EUR begehrte,
hatten keinen Erfolg (Urteil in EFG 2011, 1788 = SIS 11 25 73). Das
Finanzgericht (FG) entschied, dass die Steuerberechnung des FA
nicht zu beanstanden sei. Träfen nämlich
Tarifermäßigung mit negativem Progressionsvorbehalt
zusammen, kämen beide Vergünstigungen zur Anwendung und
es sei eine sog. integrierte Steuerberechnung nach dem
Günstigkeitsprinzip vorzunehmen. Die
Belastungsvergleichsrechnung des FA zeige, dass die finanzamtliche
Ermittlung unter Berücksichtigung von
Tarifermäßigung und negativem Progressionsvorbehalt zu
einem für den Kläger günstigen Ergebnis
führe.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Verletzung materiellen Rechts (§ 32b, § 34 Abs. 1
EStG). Er führt zur Begründung aus: Treffe die
Tarifermäßigung mit einem negativen
Progressionsvorbehalt zusammen, habe eine integrierte
Steuerberechnung nach dem Günstigkeitsprinzip zu erfolgen,
wobei die ermäßigt besteuerten außerordentlichen
Einkünfte bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes i.S.
des § 32b Abs. 2 EStG einzubeziehen sei. Nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.11.2007 VI R 66/03 (BFHE 219, 313,
BStBl II 2008, 375 = SIS 08 08 36) sei die Fünftel-Regelung
des § 34 Abs. 1 EStG im Rahmen des negativen
Progressionsvorbehalts anzuwenden „und nicht
umgekehrt“. Dabei sei nicht nur das zvE mit einem
Fünftel, sondern vielmehr auch „die dem
Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte“ wie auch
die ermäßigt besteuerten außerordentlichen
Einkünfte nur mit einem Fünftel zu berücksichtigen,
so dass sich ein wesentlich geringerer (besonderer) Steuersatz
ergebe und dies zu einem günstigeren Ergebnis für den
Kläger führe.
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Der bei Gegenüberstellung des um das
zurückgezahlte Arbeitslosengeld von 3.774 EUR verminderte zvE
von 245.105 EUR zu den außerordentlichen Einkünften von
260.000 EUR resultierende Negativbetrag von 14.895 EUR ergebe eine
Steuer von 0 EUR. Addiere man diesen Negativbetrag zu 1/5 des
außerordentlichen Einkommens, nämlich den 52.000 EUR
hinzu, ergebe sich auf die Summe von 37.105 EUR eine
Einkommensteuer von 8.187 EUR. Die Steuer auf die
außerordentlichen Einkünfte betrage demnach (8.187 EUR x
5 =) 40.935 EUR. Hieraus folge ein Steuersatz von 16,7010 % (40.935
EUR zu 245.105 EUR). Diesen angelegt auf das zvE von 248.879 EUR
ergebe eine tarifliche Einkommensteuer von 41.565 EUR und unter
Abzug der vom FA zuerkannten Ermäßigung für
Handwerkerleistungen eine festzusetzende Einkommensteuer von 41.265
EUR.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die
Einkommensteuer 2008 unter Änderung des
Einkommensteuerbescheids in der Fassung vom 25.11.2010 auf 41.265
EUR festzusetzen.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Berechnung der
Einkommensteuer des Klägers für das Streitjahr durch das
FA zu Recht nicht beanstandet.
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1. Die tarifliche Einkommensteuer bemisst sich
nach dem zu versteuernden Einkommen, vorbehaltlich u.a. der §
32b und § 34 EStG (§ 32a Abs. 1 Satz 1, Satz 2 1.
Satzteil EStG). Sind in dem zu versteuernden Einkommen
außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist
gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG die auf alle (im
Veranlagungszeitraum bezogenen) außerordentlichen
Einkünfte (nicht nur auf die Einnahmen) entfallende
Einkommensteuer nach der sog. Fünftel-Regelung zu berechnen.
Ist - wie im Streitfall - das verbleibende zu versteuernde
Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so
beträgt die Einkommensteuer gemäß § 34 Abs. 1
Satz 3 EStG das Fünffache der auf ein Fünftel des zu
versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. Hat ein
Steuerpflichtiger - wie der Kläger - Arbeitslosengeld bezogen,
so ist auf das nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde Einkommen ein
besonderer Steuersatz anzuwenden (§ 32b Abs. 1 Satz 1 EStG);
das ist gemäß § 32b Abs. 2 Satz 1 EStG der
Steuersatz, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der
Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 zu versteuernde
Einkommen vermehrt oder vermindert wird, und zwar um den Saldo -
hier - der Arbeitslosengeld-Leistungen in Höhe von -3.374
EUR.
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Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG und
Tarifermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG sind
nebeneinander anwendbar (sog. integrierte Steuerberechnung, vgl.
BFH-Urteile in BFHE 219, 313, BStBl II 2008, 375 = SIS 08 08 36;
vom 22.9.2009 IX R 93/07, BFHE 226, 510, BStBl II 2010, 1032 = SIS 09 37 65, unter II.1.b aa, m.w.N.). Bei Anwendung des § 34
Abs. 1 EStG muss sich wegen seines Zwecks der Abmilderung der
Progressionswirkung eine geringere Einkommensteuer ergeben als bei
einer Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte nach
§ 32a Abs. 1 EStG; das gilt erst recht, wenn die
Tarifermäßigung mit einem negativen
Progressionsvorbehalt zusammentrifft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219,
313, BStBl II 2008, 375 = SIS 08 08 36, unter II.4.b bb), weil sich
ein negativer Progressionsvorbehalt im Rahmen der Ermittlung des
Steuerbetrags für die außerordentlichen Einkünfte
nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG notwendig steuersatzmindernd
auswirkt (vgl. BFH-Urteile vom 17.1.2008 VI R 44/07, BFHE 220, 269,
BStBl II 2011, 21 = SIS 08 12 30; vom 1.4.2009 IX R 87/07, BFH/NV
2009, 1787 = SIS 09 32 41; in BFHE 226, 510, BStBl II 2010, 1032 =
SIS 09 37 65).
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2. Diesen Grundsätzen entspricht die
Vorentscheidung; die Revision hat daher keinen Erfolg. Die
Berechnung des FA hat das FG (im Ergebnis) zutreffend für
rechtens erachtet. Auf die Hilfserwägung des FG, die aufgrund
der nicht zweifelsfreien Annahme eines (zusätzlich) als
Arbeitslohn zugeflossenen Arbeitslosengeldes in Höhe von 8.538
EUR zu einer höheren Steuer geführt hätte, kommt es
wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden
Verböserungsverbots - so auch das FG - nicht an.
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a) Das FA hat in Anlehnung an H 34.2 Beispiel
4 EStH und unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze die
tarifliche Einkommensteuer für das Streitjahr gemäß
§ 32a Abs. 1, § 32b Abs. 2, § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG
zutreffend angesetzt. Dabei ist es von Einkünften i.S. des
§ 34 Abs. 2 EStG in Höhe von 256.751 EUR, einem zvE in
Höhe von 248.879 EUR und einem verbleibenden negativen zvE in
Höhe von -7.872 EUR ausgegangen. Auf dieser Basis hat es vom
1/5-zvE in Höhe von (248.879 EUR : 5 =) 49.775 EUR unter Abzug
des Arbeitslosengeld-Saldos in Höhe von 3.374 EUR das
maßgebende verbleibende 1/5-zvE in Höhe von 46.401 EUR
errechnet. Darauf ergibt sich eine Einkommensteuer nach Grundtarif
in Höhe von 11.649 EUR bei einem (durchschnittlichen =)
besonderen Steuersatz von 25,1051 %. Dieser angewandt auf das
1/5-zvE (49.775 EUR) führt zu einer Einkommensteuer in
Höhe von 12.496 EUR, multipliziert mit fünf ergibt eine
tarifliche Einkommensteuer in Höhe von 62.480 EUR.
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b) Dieser Steuerbetrag trägt auch dem
Günstigkeitsprinzip Rechnung, wie eine Berechnung der anderen
Fall-Varianten aufzeigt: nämlich eine Steuerberechnung ohne
Tarifermäßigung und ohne Progressionsvorbehalt (96.615
EUR), ohne Tarifermäßigung und mit negativem
Progressionsvorbehalt von 3.374 EUR (96.506 EUR), mit
Tarifermäßigung und ohne Progressionsvorbehalt (65.020
EUR) sowie mit Tarifermäßigung und ohne
Progressionsvorbehalt, aber mit negativen Einkünften von 3.374
EUR (FA: 63.700 EUR).
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c) Die Berechnung des Klägers geht schon
von unzutreffenden Annahmen aus; denn der Saldo der
Arbeitslosengeld-Leistungen beträgt nicht 3.774 EUR, sondern
3.374 EUR, und die anzusetzenden Einkünfte i.S. des
§ 34 Abs. 2 EStG belaufen sich auf 256.751 EUR, nicht auf die
reinen Einnahmen in Höhe von 260.000 EUR. Auch ist kein sog.
Unterschiedsbetrag (i.S. von § 34 Abs. 1 Satz 2 EStG) zu
ermitteln, denn im Streitfall sind nach den bindenden
Feststellungen des FG die Voraussetzungen des § 34 Abs. 1
Satz 3 EStG (verbleibendes zvE negativ mit -7.872 EUR und
zvE positiv mit 248.879 EUR) gegeben. Zudem ist die Steuer auch
nicht auf ein Fünftel der außerordentlichen
Einkünfte (wie in § 34 Abs. 1 Satz 2 a.E. EStG) zu
ermitteln und in die Berechnung einzubeziehen, sondern die auf ein
Fünftel des zvE. Daher entspricht die Berechnung des
Klägers nicht den gesetzlichen Vorgaben.
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