1
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I. Die Kläger, Revisionskläger
und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die in den
Streitjahren 1998 bis 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt
wurden. Der Kläger erzielte von 1998 bis zu seiner
Betriebsaufgabe im Jahr 2001 u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb
aus seinem Einzelunternehmen im Bereich „Exportberatung und
Vermittlung von Maschinen und Anlagen“.
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2
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Für seine gewerbliche Tätigkeit
nutzte der Kläger Räumlichkeiten im privaten Wohnhaus,
das im Miteigentum beider Kläger stand. Dabei handelte es sich
zum einen um Räumlichkeiten im Kellergeschoss (42,81 qm), die
zwei Büroräume, einen Ablage- und Archivraum sowie einen
Besprechungsraum umfassten. Diese konnten sowohl über einen
separaten Hauseingang als auch über eine innenliegende Treppe
betreten werden. Neben den streitgegenständlichen Räumen
befanden sich im Kellergeschoss außerdem ein Vorratslager,
ein Badezimmer sowie der Heizungskeller. Des Weiteren wurde im
ersten Obergeschoss ein Zimmer als Besprechungsraum (17,8 qm)
genutzt, welches über eine Treppe im Wohnbereich zu erreichen
war. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus den vom Kläger
erstellten Grundrisszeichnungen, auf die das Finanzgericht (FG)
Bezug genommen hat. Der Kläger wies die entsprechenden
Gebäudeteile in der Bilanz zur Hälfte als
Betriebsvermögen aus, im Hinblick auf den Miteigentumsanteil
der Klägerin wurde zwischen den Eheleuten ein Mietvertrag
geschlossen.
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3
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In den Jahren 2003 und 2004 führte der
Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt
- FA - ) bei dem Kläger eine steuerliche
Außenprüfung betreffend die Streitjahre durch. Nach
Auffassung der Betriebsprüfung handelte es sich bei den vom
Kläger genutzten Räumlichkeiten um ein häusliches
Arbeitszimmer, das nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen
und beruflichen Tätigkeit des Klägers darstellte, so dass
lediglich Aufwendungen in Höhe von 2.400 DM jährlich
abgezogen werden konnten. Die den Höchstbetrag
übersteigenden Raumkosten in Höhe von 13.498 DM (1998),
23.934 DM (1999) bzw. 15.011 DM (2000) wurden dem Gewinn
hinzugerechnet. Des Weiteren wurden Bewirtungsaufwendungen in
Höhe von 5.339 DM (1998), 8.969 DM (1999) bzw. 16.509 DM
(2000) unter Hinweis darauf, dass Rechnungen über 200 DM auch
den Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten müssten
(R 21 Abs. 8 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998/1999/2000
- EStR - ), nicht anerkannt. Dies gelte auch für im Ausland
angefallene Bewirtungsaufwendungen. Die Eigenbelege, die der
Kläger erstellt hatte, seien als Nachweise nicht
ausreichend.
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Das FA erließ daraufhin am 24.6.2004
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte
Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Der dagegen
eingelegte Einspruch blieb im Hinblick auf die
streitgegenständlichen Raumkosten und die
Bewirtungsaufwendungen erfolglos.
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Das FG gab der Klage mit in EFG 2010, 633 =
SIS 10 10 78 veröffentlichtem Urteil teilweise statt, indem es
weitere Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM (1998),
8.969 DM (1999) bzw. 15.875 DM (2000) für abziehbar hielt, die
Klage im Übrigen jedoch abwies.
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6
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Das FA rügt mit seiner Revision
Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden
Fassung. Der Auffassung des FG, das von einer grundsätzlichen
Abziehbarkeit der Bewirtungsaufwendungen ausgehe, wenn die
Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
erfüllt seien, und in diesem Fall eine
ordnungsgemäße Rechnung nicht mehr für erforderlich
halte, sei nicht zu folgen.
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Die Rechnung müsse auch den Namen des
bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten; dies gelte nur dann nicht,
wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 200 DM nicht übersteige (R
21 Abs. 8 Satz 4 EStR).
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie - bezüglich der
Revision der Kläger - deren Revision
zurückzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
des FA zurückzuweisen sowie mit ihrer eigenen Revision das
angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 21.2.2007
aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1998, 1999 und 2000,
jeweils vom 24.6.2004, dahingehend zu ändern, dass weitere
Betriebsausgaben in Höhe von 13.498 DM für das Jahr 1998,
23.934 DM für das Jahr 1999 und 15.011 DM für das Jahr
2000 berücksichtigt werden.
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Die Kläger wenden sich mit ihrer
Revision gegen die Nichtberücksichtigung der geltend gemachten
Aufwendungen im Zusammenhang mit den betrieblich genutzten
Räumen.
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Die im Privathaus der Kläger gelegenen
und betrieblich genutzten Räume im ersten Obergeschoss und im
Kellergeschoss seien nicht als häusliches Arbeitszimmer,
sondern als Betriebsstätte zu werten. Entscheidend für
die Abgrenzung sei allein das konkrete Unternehmensmodell, aus dem
sich ableiten ließe, welche Anforderungen an eine
Betriebsstätte zu stellen seien.
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Er, der Kläger, habe für seine
Kunden insbesondere die Projektplanung und Auftragsabwicklung
übernommen. Diese Tätigkeiten seien ausschließlich
in seiner Betriebsstätte erbracht worden. Darüber hinaus
sei die eigene Unternehmensplanung des Klägers sowie die
organisatorische Abwicklung in seiner Betriebsstätte
vorgenommen worden.
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Hilfsweise führten die Kläger
aus, dass selbst die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers
nicht zu einer Kürzung des Betriebsausgabenabzugs
gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG führen
könne, da die Räumlichkeiten den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers
gebildet hätten. Der qualitative Schwerpunkt der
Unternehmenstätigkeit des Klägers sei gerade nicht
während der Reisetätigkeiten, sondern in seiner
Betriebsstätte erbracht worden.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur
Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Unrecht hat das FG weitere
Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für das Jahr
1998, 8.969 DM für das Jahr 1999 sowie 15.875 DM für das
Jahr 2000 als Betriebsausgaben berücksichtigt.
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1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind
Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus
geschäftlichem Anlass nicht abziehbar, soweit sie 80 % der
Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen
Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und
betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis der
Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat
der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen:
Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der
Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hat die
Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen
Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die
Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen (§ 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG).
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2. Zu Unrecht hat das FG
Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für das Jahr
1998, 8.969 DM für das Jahr 1999 und 15.875 DM für das
Jahr 2000 als abziehbar anerkannt, da auf den eingereichten
Rechnungen über die Bewirtung die erforderliche Angabe des
Namens des Klägers als bewirtende Person fehlte.
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a) Die Voraussetzungen zur Erfüllung der
Nachweispflicht bei einer Bewirtung in einer Gaststätte
ergeben sich - entgegen der Auffassung des FG - allein aus der
Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG als lex
specialis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Dies ergibt
sich insbesondere aus dem zwingenden Erfordernis, im Fall der
Gaststättenbewirtung die Rechnung über die Bewirtung
beizufügen. Die Beifügung der Rechnung kann nicht durch
Angaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG - also durch
Eigenbelege - ersetzt werden. Das systematische Verständnis
des FG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG stelle lediglich
eine Vereinfachungsregelung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2
EStG für den Fall der Gaststättenbewirtung dar, ist
unzutreffend.
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aa) Maßgebend für die Auslegung der
Nachweispflichten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2
und 3 EStG im Fall der Gaststättenbewirtung ist der in der
Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des
Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem
Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist
(Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 17.5.1960 2 BvL
11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1.; Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.5.1974 VIII R 95/72, BFHE 112, 546,
BStBl II 1974, 572 = SIS 74 03 25, unter B.I.1.a, m.w.N.). Im
Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den
Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der
Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE
112, 546, BStBl II 1974, 572 = SIS 74 03 25, unter B.I.1.a;
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4.12.2006 GrS 1/05,
BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508 = SIS 07 13 20, unter C.II.2.c
bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift
für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1987
IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670 = SIS 87 18 15,
unter 1.a).
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19
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bb) Schon der Wortlaut des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG - insbesondere die Einleitung
(„Hat die Bewirtung in einer Gaststätte
stattgefunden, ...“) - macht deutlich, dass Satz 3 eine
im Verhältnis zu Satz 2 spezielle Vorschrift in Bezug auf die
Nachweispflicht im Falle der Bewirtung in einer Gaststätte
darstellt. Außerdem verlangt die Vorschrift ausdrücklich
die Beifügung der Rechnung über die Bewirtung, ohne eine
Ausnahme zu statuieren, so dass bei einer Bewirtung in einer
Gaststätte - im Gegensatz zu sonstigen Bewirtungen (§ 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) - zwingend die Rechnung über
die Bewirtung beizufügen ist. Das Beifügen der Rechnung
ist daher - entgegen der Auffassung des FG auch nach Inkrafttreten
des Steuerreformgesetzes 1990 (StRefG 1990) vom 25.7.1988 (BGBl I
1988, 1093, BStBl I 1988, 224) - materiell-rechtliche Voraussetzung
für den Betriebsausgabenabzug (ebenso Stapperfend in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 4 EStG Rz 1234;
Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 741). Insoweit entspricht
dieses Ergebnis auch der Systematik des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
2 EStG, der für den besonderen Fall der
Gaststättenbewirtung in Satz 3 ein weiteres Erfordernis
aufstellt. Dass Satz 3 eigene Angaben zu dem Anlass und den
Teilnehmern der Bewirtung genügen lässt, folgt allein
daraus, dass die übrigen der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2
Satz 2 EStG genannten Angaben - nämlich zum Ort und Tag der
Bewirtung sowie der Höhe der Aufwendungen - sich bereits aus
der beizufügenden Rechnung ergeben (HHR/Stapperfend, § 4
EStG Rz 1234; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG,
§ 4 Rz H 182).
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cc) Die Entstehungsgeschichte des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG bestätigt diese Auslegung.
Insbesondere hat die Neufassung der Vorschrift durch das StRefG
1990 nichts am Erfordernis, im Fall der Gaststättenbewirtung
die Rechnung über die Bewirtung beizufügen,
geändert.
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(1) Die Fassung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
2 EStG vor der Änderung durch das StRefG 1990 beruhte auf dem
Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5.8.1974 (BGBl I 1974,
1769, BStBl I 1974, 530). Danach erfasste die
Abzugsbeschränkung für Betriebsausgaben
„Aufwendungen für die Bewirtung von Personen, die
nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, soweit sie nach der
allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind oder
soweit ihre Höhe und ihre betriebliche Veranlassung nicht
nachgewiesen sind.“ Weiter hieß es in § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des EStRG: „Zum
Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der
Aufwendungen hat der Steuerpflichtige auf einem amtlich
vorgeschriebenen Vordruck die folgenden Angaben zu machen: Ort und
Tag der Bewirtung, bewirtete Personen, Anlass der Bewirtung und
Höhe der Aufwendungen; hat die Bewirtung in einer
Gaststätte stattgefunden, so ist dem Vordruck die Rechnung
über die Bewirtung, die vom Inhaber der Gaststätte
unterschrieben sein muss, beizufügen.“
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Der insoweit eindeutige Wortlaut entsprach dem
seinerzeitigen gesetzgeberischen Willen, dass bei einer Bewirtung
in einer Gaststätte die Aufwendungen durch eine Rechnung der
Gaststätte belegt werden mussten (vgl. BTDrucks 7/2180, S.
16).
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(2) Durch das StRefG 1990 hat sich an der
Pflicht, im Fall der Gaststättenbewirtung die Rechnung
über die Bewirtung beizufügen, nichts geändert.
Neben der Begrenzung der abziehbaren Aufwendungen auf 80 % sollten
die bestehenden gesetzlichen Nachweisanforderungen nach dem
gesetzgeberischen Willen nur insoweit erleichtert werden, als dem
Steuerpflichtigen freigestellt wurde, in welcher Form er die
erforderlich schriftlichen Angaben zur Erfüllung seiner
Nachweispflicht macht, so dass auf das Ausfüllen eines
amtlichen Vordrucks verzichtet wurde. Bei einer Bewirtung in einer
Gaststätte brauchten die Angaben zum Ort und Tag der Bewirtung
sowie zu der Höhe der Aufwendungen nicht mehr gemacht werden,
da sich diese aus der Rechnung ergeben. An der Pflicht, die
Rechnung bei Gaststättenbewirtungen beizufügen, wollte
der Gesetzgeber hingegen festhalten; lediglich auf das Erfordernis
der Unterschrift des Inhabers der Gaststätte wollte man aus
Vereinfachungsgründen verzichten (vgl. Begründung des
Fraktionsentwurfs eines StRefG 1990, BTDrucks 11/2157, S. 138 f.,
sowie der hinsichtlich des Texts des Entwurfs und der
Begründung gleichlautende Regierungsentwurf eines StRefG 1990,
BTDrucks 11/2226, S. 5; ausdrücklich Erster Bericht des
Finanzausschusses zu dem Fraktionsentwurf, BTDrucks 11/2536, S. 46
f., 76; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.2.2004 IV R 50/01, BFHE 205,
234, BStBl II 2004, 502 = SIS 04 14 36, unter II.1.).
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dd) Schließlich spricht auch der
Normzweck dafür, dass im Fall der Gaststättenbewirtung
zwingend die Rechnung beizufügen ist und sich damit die
Voraussetzungen zur Erfüllung der Nachweispflicht in diesem
Fall allein aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ergeben.
Der Gaststättenrechnung kommt als Fremdbeleg eine erhöhte
Nachweisfunktion zu. Die Gaststättenrechnung soll den
Finanzämtern die Prüfung der Höhe und der
betrieblichen Veranlassung von Bewirtungsaufwendungen erleichtern
und den Abzug von nicht betrieblich veranlassten oder
unangemessenen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben
erschweren (vgl. Meurer in Lademann, EStG, § 4 EStG Rz 677;
BFH-Urteil vom 27.6.1990 I R 168/85, BFHE 161, 125, BStBl II 1990,
903 = SIS 90 18 17, zur Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG
1990).
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b) Die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt, so
dass das FG unzutreffend Bewirtungsaufwendungen in Höhe von
4.100 DM für 1998, 8.969 DM für 1999 sowie 15.875 DM
für 2000 als weitere Betriebsausgaben berücksichtigt
hat.
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aa) Durch die Einreichung der Eigenbelege
haben die Kläger ihre Pflicht zur schriftlichen Angabe des
Anlasses und der Teilnehmer der Bewirtung nach § 4 Abs. 5 Satz
1 Nr. 2 Satz 3 EStG erfüllt. Dass die Kläger in den
Eigenbelegen weitere Angaben gemacht haben, ist insoweit
unschädlich.
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bb) Dass die Angabe des Klägers als
bewirtende Person auf den ansonsten ordnungsgemäßen
Rechnungen fehlte, steht dem Abzug der streitgegenständlichen
Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben jedoch entgegen.
Gaststättenrechnungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2
Satz 3 EStG müssen, sofern es sich nicht um Rechnungen
über Kleinbeträge i.S. der
Umsatzteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) handelt, den Namen
des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten. Weder die
entsprechende Angabe des Klägers als Bewirtendem auf den von
ihm erstellten Eigenbelegen noch die eingereichten
Kreditkartenabrechnungen machten die erforderliche Angabe des
Steuerpflichtigen auf den Rechnungen entbehrlich.
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(1) Nach der Rechtsprechung des BFH zu der
Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990 mussten die
einzureichenden Gaststättenrechnungen grundsätzlich den
Namen des bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten, um dem Normzweck
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung vor dessen
Änderung durch das StRefG 1990 (a.F.) zu genügen
(BFH-Urteile in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903 = SIS 90 18 17,
und vom 2.10.1990 VIII R 62/86, BFHE 162, 295, BStBl II 1991, 174 =
SIS 91 03 15; ebenso die Finanzverwaltung: R 21 Abs. 8 EStR; wie
auch das Schrifttum: HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235;
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 742; Söhn, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202; Nacke in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,
§§ 4, 5 Rz 1700; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg
2011, § 4 Rz 693; Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz
678 f.).
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Der BFH hatte in seiner Entscheidung in BFHE
161, 125, BStBl II 1990, 903 = SIS 90 18 17 insoweit
ausgeführt, dass sich dies aus dem Zweck des § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. ergebe (dem folgend BFH-Urteil in BFHE 162,
295, BStBl II 1991, 174 = SIS 91 03 15; ebenso auf den Normzweck
abstellend: Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.,
§ 4 Rz H 202). Durch die Vorschrift solle den
Finanzämtern die Prüfung der Höhe und der
betrieblichen Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen erleichtert
und dadurch der Abzug von nicht betrieblich veranlassten oder
unangemessenen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben
erschwert werden. Eine bloße Glaubhaftmachung der Höhe
und der betrieblichen Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen solle
für den Abzug nicht ausreichen. Gaststättenrechnungen
ohne Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen seien
grundsätzlich als Nachweis der Bewirtungsaufwendungen
ungeeignet, da sie nicht erkennen ließen, welchem
Steuerpflichtigen die Aufwendungen entstanden seien. Besitze der
Steuerpflichtige die Rechnung und lege er sie dem Finanzamt vor,
dann sei dies zwar ein Beweisanzeichen dafür, dass ihm die
Bewirtungsaufwendungen entstanden seien. Dieses Beweisanzeichen
reiche aber als Nachweis nicht aus.
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Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass
Gaststättenrechnungen den Namen des bewirtenden
Steuerpflichtigen enthalten müssten, gelte danach lediglich
für Rechnungen über Kleinbeträge i.S. der UStDV.
Diese Ausnahme für Kleinbetragsrechnungen i.S. der UStDV sei
im Bereich der Ertragsteuern auf Gaststättenrechnungen
entsprechend anzuwenden, denn nur so könne die mit ihr
erstrebte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens auch für
das Gaststättengewerbe erreicht werden.
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(2) Diese BFH-Rechtsprechung ist nach
Auffassung des erkennenden Senats auf die in den Streitjahren
geltende Rechtslage übertragbar. Gaststättenrechnungen
ohne Angabe des Namens des bewirtenden Steuerpflichtigen sind als
Nachweis der Bewirtungsaufwendungen grundsätzlich ungeeignet,
da damit nicht belegt ist, wem die Aufwendungen entstanden sind und
das Finanzamt weder die betriebliche Veranlassung noch die
Angemessenheit der Bewirtungsaufwendungen prüfen kann (ebenso
Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz
H 202; vgl. auch Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 693;
im Ergebnis ebenso: HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235;
Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 742, und Meurer in Lademann,
a.a.O., § 4 EStG Rz 679). Ohne eine solche Angabe besteht
grundsätzlich die Gefahr, dass fremde Dritte Rechnungen an
sich nehmen und als eigene Belege verwenden (Söhn, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202). Im
Übrigen spricht auch der bestehen bleibende Gleichlauf mit dem
Umsatzsteuerrecht für die Übertragbarkeit dieser
Rechtsprechung; so benötigen vorsteuerabzugsberechtigte
Steuerpflichtige ohnehin eine Rechnung, in welcher der
Steuerpflichtige als Leistungsempfänger ausgewiesen ist.
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(3) Die Angabe des Namens des bewirtenden
Steuerpflichtigen in dem Eigenbeleg kann die entsprechende Angabe
in der Rechnung nicht ersetzen (ebenso HHR/Stapperfend, § 4
EStG Rz 1235). Dies galt nach Auffassung des I. Senats (Urteil in
BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903 = SIS 90 18 17) aufgrund der
unterschiedlichen Nachweisfunktionen von Eigen- und Fremdbeleg auch
bereits für die Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990.
Hieran hat sich durch das StRefG 1990 nichts geändert.
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Der Gaststättenrechnung als Fremdbeleg
kommt weiterhin eine - im Vergleich zum Eigenbeleg - erhöhte
Nachweisfunktion zu, so dass die Angabe des Namens des bewirtenden
Steuerpflichtigen allein in dem Eigenbeleg nicht ausreichend ist,
sondern vielmehr die Angabe auch auf der Gaststättenrechnung
erforderlich bleibt. Denn der Name des bewirtenden
Steuerpflichtigen kann nur durch den Gaststätteninhaber oder
seinen Bevollmächtigten auf der Rechnung vermerkt werden (vgl.
z.B. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., §
4 Rz H 203), wie auch eine nachträgliche Ergänzung der
Gaststättenrechnung um den Namen des Bewirtenden nur durch
diese Personen erfolgen darf (ebenso:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 205;
HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Frotscher in Frotscher,
a.a.O., § 4 Rz 693; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 743;
Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 679; so auch
BFH-Urteile in BFHE 161, 125, BStBl II 1990, 903 = SIS 90 18 17,
und in BFHE 162, 295, BStBl II 1991, 174 = SIS 91 03 15, beide zur
Rechtslage vor Inkrafttreten des StRefG 1990).
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(4) Auch die eingereichten
Kreditkartenabrechnungen können - entgegen der Auffassung des
FG - an diesem Ergebnis nichts ändern. Durch die
Kreditkartenabrechnungen kann lediglich die Begleichung der
Rechnung nachgewiesen werden, nicht jedoch die Frage der
betrieblichen Veranlassung, also wer zu der Bewirtung eingeladen
hat, d.h. Bewirtender war. Damit ist auch nach Inkrafttreten des
StRefG 1990 die Angabe des Rechnungsadressaten auf der
eingereichten Gaststättenrechnung (grundsätzlich)
erforderlich. Vergleichbar verlangt eine Rechnung i.S. des §
35a EStG 2002, dass sich aus der Rechnung jedenfalls die
wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten
Leistungsbeziehung und somit auch der Empfänger der
Dienstleistung entnehmen lassen (BFH-Urteil vom 29.1.2009 VI R
28/08, BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166 = SIS 09 10 13).
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35
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III. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
FGO). Das FG hat revisionsrechtlich fehlerfrei die von den
Klägern für die betrieblich genutzten Räume geltend
gemachten Aufwendungen in den Streitjahren jeweils nur bis zur
Höchstgrenze von 2.400 DM als Betriebsausgaben zugelassen.
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36
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1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1
EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches
Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht
mindern. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 2 EStG nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung
des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und
beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die
betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer
Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird
die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt,
wobei die Beschränkung der Höhe nach nicht gilt, wenn das
Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und
beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b
Satz 3 EStG).
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2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die
streitgegenständlichen Räume als häusliches
Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG
angesehen.
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a) Der Begriff des häuslichen
Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Der
Rechtsprechung des BFH zufolge erfasst die Bestimmung das
häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage,
Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des
Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung
gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten
dient (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 19.9.2002
VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 = SIS 03 07 27; vom
20.11.2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09; vom 22.11.2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304 =
SIS 07 07 62, und vom 26.3.2009 VI R 15/07, BFHE 224, 444, BStBl II
2009, 598 = SIS 09 16 13). Der Nutzung entsprechend ist das
häusliche Arbeitszimmer typischerweise mit
Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch
regelmäßig das zentrale Möbelstück darstellt
(BFH-Urteile vom 20.11.2003 IV R 3/02, BFHE 205, 46, BStBl II 2005,
203 = SIS 04 21 41; in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598 = SIS 09 16 13).
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Aus dem Wesen des Typus des
„häuslichen Arbeitszimmers“ folgt, dass
seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen
gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet
werden (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 = SIS 03 07 27, und in BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304 = SIS 07 07 62). Ob
ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist,
lässt sich daher nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der
Umstände des Einzelfalls entscheiden (BFH-Urteile vom
16.10.2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185 = SIS 03 09 01, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598 = SIS 09 16 13).
Insoweit ist das „häusliche Arbeitszimmer“
von Betriebsstätten ähnlichen Räumen im Wohnbereich
abzugrenzen, für die die Abzugsbeschränkung des § 4
Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gilt (BFH-Urteil vom 9.8.2011 VIII
R 4/09, BFH/NV 2012, 200 = SIS 12 00 30; Schmidt/Heinicke, EStG,
31. Aufl., § 4 Rz 591, m.w.N.; vgl. auch Blümich/Wied,
§ 4 EStG 840). Ohne Bedeutung für die Qualifizierung als
Arbeitszimmer ist es dagegen, ob der Raum eine Betriebsstätte
i.S. des § 12 AO darstellt (BFH-Entscheidungen in BFHE 201,
27, BStBl II 2003, 185 = SIS 03 09 01; vom 23.3.2005 III R 17/03,
BFH/NV 2005, 1537 = SIS 05 36 91, und vom 2.12.2009 VIII B 219/08,
BFH/NV 2010, 431 = SIS 10 05 80).
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b) Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen,
dass die streitgegenständlichen Räume im Kellergeschoss
sowie im ersten Obergeschoss eine funktionale Einheit bildeten, so
dass die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer für
die Räume gemeinsam vorzunehmen war.
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aa) Begehrt der Steuerpflichtige den
Betriebsausgabenabzug für mehrere in seine häusliche
Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als
häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden
Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt
nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit
bilden. Denn es kann keinen Unterschied machen, ob aufgrund der
räumlichen Situation die Nutzung in einem oder in mehreren
Räumen erfolgt (BFH-Urteile in BFHE 200, 336, BStBl II 2003,
139 = SIS 03 07 27; in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09, und vom 9.11.2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21).
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bb) Insbesondere bei Zugrundelegung der
Grundrisszeichnungen, die durch ausdrückliche Bezugnahme im
Tatbestand des erstinstanzlichen Urteils von den bindenden
Feststellungen des FG umfasst sind, bildeten die
Büroräume sowie der Ablage- und Archivraum im
Kellergeschoss sowie die Besprechungsräume im Kellergeschoss
und ersten Obergeschoss eine funktionale Einheit, da alle
Räume mit den Beratungs- und Vermittlungsleistungen des
Klägers als „externe Exportabteilung“
mittelständischer Unternehmen in Zusammenhang standen.
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Der Ablage- und Archivraum erfüllte
insoweit (Teil-)Funktionen, die typischerweise einem
häuslichen Arbeitszimmer zukommen. In einem Arbeitszimmer
werden regelmäßig auch Bücher und Akten aufbewahrt;
zu diesem Zweck ist der betreffende Raum typischerweise mit Regalen
oder ähnlichen Möbeln ausgestattet. Ebenso gehört
das Einordnen, Sichten und Heraussuchen von Unterlagen
regelmäßig zu den in einem Arbeitszimmer verrichteten
Tätigkeiten, so dass Büroräume und Ablage- und
Archivraum als funktionale Einheit betrachtet werden müssen
(vgl. grundlegend BFH-Urteil in BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139 =
SIS 03 07 27).
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Ebenso verhält es sich mit den
Besprechungsräumen. Allein der Umstand, dass in einem als
Büro genutzten Raum gelegentlich Beratungsgespräche
geführt werden, führt nicht dazu, die Eigenschaft des
Büros als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu verneinen (vgl. BFH-Urteile vom 23.9.1999
VI R 74/98, BFHE 189, 438, BStBl II 2000, 7 = SIS 99 24 16, und in
BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21). Gleiches muss gelten, wenn die
Funktion, gelegentliche Besprechungen zu ermöglichen, in einen
separaten Raum ausgelagert wird.
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c) Das FG hat zutreffend die
streitgegenständlichen Räume als häusliches
Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
qualifiziert.
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aa) Die Räume waren in die häusliche
Sphäre der Kläger eingebunden, mit Büromöbeln
ausgestattet und wurden büromäßig genutzt.
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In die häusliche Sphäre eingebunden
und damit grundsätzlich als häusliches Arbeitszimmer i.S.
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG anzusehen ist eine
funktionale Büroeinheit regelmäßig dann, wenn sich
diese in Räumen befindet, die zur privat genutzten Wohnung
bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09;
vom 18.8.2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428 = SIS 06 13 18, und in BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21). Können
hingegen die als Arbeitszimmer genutzten Räumlichkeiten nicht
der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus des Steuerpflichtigen
zugerechnet werden, so stellen sie in der Regel auch kein
„häusliches“ Arbeitszimmer dar. In diesem
Sinne bestimmt sich die Häuslichkeit beruflich genutzter
Räumlichkeiten danach, ob sie sich unter Berücksichtigung
der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der
privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zugehörig
darstellen. Das ist dann der Fall, wenn die Räumlichkeiten mit
den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen aufgrund der
unmittelbaren räumlichen Nähe als gemeinsame Wohneinheit
verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428 =
SIS 06 13 18).
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Dies ist vorliegend in Bezug auf den
Besprechungsraum im ersten Obergeschoss ohne Weiteres der Fall.
Aber auch hinsichtlich der im Kellergeschoss gelegenen
Räumlichkeiten hat das FG zutreffend darauf abgestellt, dass
diese zwar über einen separaten Hauseingang verfügten,
sie aber ebenso über die Innentreppe aus dem Wohnbereich der
Kläger erreicht werden konnten. Darüber hinaus hat das FG
zu Recht berücksichtigt, dass sich im Kellergeschoss neben den
streitgegenständlichen Räumen als privat genutzte
Räume ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der
Heizungskeller befanden.
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bb) Das FG hat im Ergebnis zu Recht das
Vorliegen von Betriebsstätten ähnlichen Räumen im
Wohnbereich und damit ein Herausfallen der Räumlichkeiten aus
dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
verneint.
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Ein im privaten Wohnhaus gelegenes Büro
kann dann aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b EStG herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände des
Einzelfalls die Einbindung des Büros in die häusliche
Sphäre aufgehoben oder überlagert wird (BFH-Urteile in
BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775 = SIS 04 06 09; in BFHE 205, 46,
BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41, und in BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21).
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(1) Entscheidend für die Annahme eines
häuslichen Arbeitszimmers ist insoweit, dass die von dem
Steuerpflichtigen genutzte funktionale Büroeinheit nicht
für einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr
geöffnet ist (BFH-Urteile vom 23.1.2003 IV R 71/00, BFHE 201,
269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11, und vom 31.3.2004 X R 1/03,
BFH/NV 2004, 1387 = SIS 04 35 83). Insoweit kann auch die nach
außen erkennbare Widmung der Räumlichkeiten für den
Publikumsverkehr zur Folge haben, dass diese nicht der
Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG
unterfallen (BFH-Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005, 203 = SIS 04 21 41, in Bezug auf eine ärztliche Notfallpraxis). Ein
Herausfallen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1
Nr. 6b EStG ist allerdings nicht schon allein deshalb gegeben, weil
ein Steuerpflichtiger die von ihm genutzten Räumlichkeiten
gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt (BFH-Urteil
in BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE
189, 438, BStBl II 2000, 7 = SIS 99 24 16). Umstände, die die
Einbindung in die häusliche Sphäre aufheben oder
überlagern, können aber dann gegeben sein, wenn die
funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht
familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen
Personen genutzt wird (BFH-Urteile in BFHE 205, 46, BStBl II 2005,
203 = SIS 04 21 41, und in BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21).
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(2) Zutreffend hat das FG insoweit
berücksichtigt, dass es nach den Angaben des Klägers in
den Streitjahren nur zu gelegentlichen Zusammenkünften mit den
Auftraggebern in den streitgegenständlichen
Räumlichkeiten kam, die dieser aus dem Gedächtnis
pauschal mit zwei- bis dreimal pro Monat angegeben hat. Dies
erfüllt nicht die Anforderungen, die an einen intensiven und
dauerhaften Publikumsverkehr zu stellen sind. Im Übrigen waren
die Räumlichkeiten auch nicht nach außen erkennbar dem
Publikumsverkehr gewidmet.
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Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist das FG
auch auf die Behauptung des Klägers im Erörterungstermin
am 16.11.2009 eingegangen, eine Aushilfskraft beschäftigt zu
haben, was im Gegensatz zu den Ausführungen in der
Klageschrift vom 20.3.2007 steht. Insoweit hat das FG -
revisionsrechtlich bedenkenfrei - darauf abgestellt, dass sich in
den Gewinn- und Verlustrechnungen des klägerischen
Einzelunternehmens für die Streitjahre keinerlei
Personalaufwendungen finden, und ist zu dem Schluss gekommen, dass
der Kläger sich nicht der Hilfe von Arbeitnehmern bedient hat.
Der Plan, zukünftig Arbeitnehmer zu beschäftigen,
genügt nicht, da allein die Nutzung in den Streitjahren
entscheidend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 46, BStBl II 2005,
203 = SIS 04 21 41, unter 5.b bb). Auch die Beschäftigung der
Klägerin zur Ausführung der notwendigen Arbeiten
während der Abwesenheit des Klägers steht der
Anwendbarkeit des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht entgegen
(vgl. BFH-Entscheidungen vom 26.9.2005 XI B 57/04, BFH/NV 2006, 517
= SIS 06 11 61, und in BFH/NV 2007, 677 = SIS 07 09 21).
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Zutreffend hat das FG schließlich
ausgeführt, dass in der Größe der
Räumlichkeiten angesichts der gesamten Wohn- und
Nutzfläche des Wohnhauses von 347,56 qm kein Anhaltspunkt
gegen eine Qualifizierung der streitgegenständlichen
Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 6b EStG gesehen werden kann (vgl. zu diesem Kriterium
BFH-Urteil vom 15.12.2004 XI R 14/03, GmbHR 2005, 1215).
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(3) Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon
ausgegangen, dass die Zuordnung der streitgegenständlichen
Räumlichkeiten zum notwendigen Betriebsvermögen und die
daraus folgende Steuerbarkeit des Veräußerungs- bzw.
Aufgabegewinns der Qualifizierung der Räumlichkeiten als
häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.
6b EStG nicht entgegensteht.
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Die nicht vollständige Abziehbarkeit der
Absetzung für Abnutzung (AfA) auf ein zum
Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut kann
allenfalls dann zu einer einkommensteuerrechtlichen Doppelbelastung
führen, wenn der Buchwert dieses Wirtschaftsguts in die
Ermittlung eines Veräußerungs- oder Aufgabengewinns
einbezogen wird. Dieses Problem stellt sich erst im Jahr 2001 wegen
der dann erfolgten Betriebsaufgabe, nicht aber bereits für die
Streitjahre. Der erkennende Senat kann daher offenlassen, ob es im
Fall der Erzielung eines Veräußerungs- oder
Aufgabegewinns unbeachtlich ist, ob die AfA zuvor ganz oder zum
Teil nicht absetzbar war (so Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz
599) oder dies wegen des Gebots der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen
ist (BFH-Urteile vom 28.8.2003 IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327 = SIS 04 09 51, und vom 6.7.2005 XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II
2006, 18 = SIS 05 47 90; ebenso HHR/Paul, § 4 EStG Rz
1537).
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3. Auch die Würdigung des FG, das
Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der gesamten
betrieblichen und beruflichen Betätigung des Klägers
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG), lässt keine
Rechtsfehler erkennen.
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a) Das häusliche Arbeitszimmer eines
Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige Tätigkeit -
teils im Arbeitszimmer, teils auswärts - ausübt, ist
Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort
diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die
für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und
prägend sind. Dieser Mittelpunkt bestimmt sich nach dem
inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der Betätigung des
Steuerpflichtigen; dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der
Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine
indizielle Bedeutung zu (ständige Rechtsprechung des BFH,
Urteile vom 13.11.2002 VI R 28/02, BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59
= SIS 03 18 69; in BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11;
in BFH/NV 2005, 1537 = SIS 05 36 91, und in BFHE 216, 110, BStBl II
2007, 304 = SIS 07 07 62).
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Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer
Wertung der Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen
festzustellen; die darauf bezogene Würdigung aller
Umstände des Einzelfalls obliegt dem FG als Tatsacheninstanz
(BFH-Urteile in BFHE 201, 106, BStBl II 2004, 59 = SIS 03 18 69; in
BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43 = SIS 03 23 11; in BFH/NV 2005,
1537 = SIS 05 36 91, und in BFHE 224, 444, BStBl II 2009, 598 = SIS 09 16 13).
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b) Von diesen Grundsätzen ausgehend hat
das FG den festgestellten Sachverhalt dahingehend gewürdigt,
dass der Kläger die für sein Geschäftsmodell
wesentlichen und prägenden Beratungs- und
Vermittlungsleistungen größtenteils außerhalb des
häuslichen Arbeitszimmers im Rahmen von persönlichen
Treffen mit potentiellen Kunden erbrachte.
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c) Diese Würdigung ist revisionsrechtlich
bedenkenfrei, zumal der BFH sie nur daraufhin überprüfen
kann, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und mit den
Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang
steht. Ist dies - wie im Streitfall - zu bejahen, so ist die
Tatsachenwürdigung selbst dann für den BFH bindend, wenn
sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 5.5.1999 XI R 6/98, BFHE 188,
415, BStBl II 1999, 735 = SIS 99 18 45, und vom 4.9.2003 V R 9,
10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627 = SIS 03 51 76;
Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz
54).
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Zutreffend hat das FG seiner
Tatsachenwürdigung maßgeblich das Geschäftsmodell
des Klägers zu Grunde gelegt. Nach den insoweit seitens der
Kläger nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen
des FG wollte der Kläger Dienstleistungen als
„externe Exportabteilung“ mittelständischer
Unternehmen erbringen. Insoweit hat das FG rechtsfehlerfrei darauf
abgestellt, dass die Tätigkeit des Klägers mit der
Sondierung internationaler Märkte, vor allem des
amerikanischen Marktes, verbunden gewesen sei, die weitgehend eine
Anwesenheit vor Ort erforderlich machte.
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Das FG hat - rechtsfehlerfrei - zwar auch
indiziell dem quantitativen Aspekt, nämlich der zeitintensiven
außerhäuslichen Tätigkeit, die das FG insbesondere
auf die Höhe der angefallenen Reisekosten und
Bewirtungsaufwendungen stützte, Gewicht beigemessen. Im
Vordergrund der Gesamtwürdigung des FG stand aber die
Beurteilung des qualitativen Schwerpunkts der Betätigung des
Klägers. Auch wenn es sich, wie die Kläger in ihrer
Revisionsbegründung anführen, bei der Tätigkeit
nicht um eine „klassische
Außendiensttätigkeit“, wie beispielsweise die
eines Versicherungsvertreters, gehandelt habe, begegnet die
Tatsachenwürdigung des FG hinsichtlich des Mittelpunktes der
gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des
Klägers - aus den oben dargestellten Gründen - keinen
revisionsrechtlichen Bedenken.
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