Bodenschatz, Wirtschaftsgut, Betriebsvermögen eines LuF-Betriebs: 1. Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist als selbständiges Wirtschaftsgut zu bewerten, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist. Dies ist der Fall, wenn für den Abbau des Bodenschatzes (Sand-/Kiesvorkommen) die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung vorliegt und das Grundstück unter gesondertem Ausweis eines Kaufpreises für den Bodenschatz an einen Erwerber veräußert wird, der seinerseits beabsichtigt, den Bodenschatz durch einen Abbauunternehmer ausbeuten zu lassen. - 2. Das selbständige Wirtschaftsgut Sand-/Kiesvorkommen stellt weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dar, wenn es ausschließlich zu dem Zweck erworben wird, es von einem Dritten im Rahmen dessen Gewerbebetriebs abbauen zu lassen. - Urt.; BFH 24.1.2008, IV R 45/05; SIS 08 21 74
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren (1996 und
1997) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger
ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Den
Gewinn aus diesem Betrieb ermittelte er für das
Normalwirtschaftsjahr für Landwirte. Erstmals ab dem
Wirtschaftsjahr 1996/97 erfolgte die Gewinnermittlung durch
Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
Mit notariellen Kaufverträgen vom
12.8.1996 erwarb der Kläger die Waldgrundstücke Flur 15,
Flurstücke 74 und 75 in X. Nach den Kaufverträgen
erfolgte der Verkauf zur Ausbeutung von Kies und Sand. Die
Kaufpreise waren aufgeteilt in Teilbeträge für die
landwirtschaftliche Nutzfläche (0,70 DM/qm) und den darunter
liegenden Bodenschatz (Sandvorkommen, 1,56 DM/cbm). Insgesamt
wandte der Kläger nach den Kaufverträgen für den
Grund und Boden 43.310,10 DM und für den Bodenschatz
499.566,66 DM auf.
Für beide Grundstücke lag eine
Bodenabbaugenehmigung des Landkreises Y vom 6.6.1995 vor, welche
auf drei Jahre ab Erteilung befristet war.
Am 14.8.1996 schloss der Kläger mit
der Firma O-GmbH & Co. KG (O-KG) einen Sandabbauvertrag
über das Sandvorkommen auf den Flurstücken 74 und 75 ab.
Die Klägerin ist als Kommanditistin an der O-KG beteiligt.
Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist der
Kläger. Nach § 7 des Vertrages sollte dieser nur für
den Fall Gültigkeit haben, dass die Bodenabbaugenehmigung auf
die Pächterin übertragen wird und die Sandqualität
den Anforderungen der O-KG entspricht.
Mit Schreiben vom 9.12.1996 teilte die O-KG
dem Kläger unter Hinweis auf ein Gutachten des
Ingenieurbüros A vom 28.11.1996 mit, dass das Sandvorkommen
auf den Flurstücken 74 und 75 zum Abbau ungeeignet sei und das
Vertragsangebot nicht angenommen werde. Aus denselben Gründen
lehnten zwei weitere Abbauunternehmen die ihnen angebotene
Ausbeutung des Sandvorkommens ebenfalls ab.
In der Bilanz auf den 30.6.1997 aktivierte
der Kläger Grundstücksaufwendungen in Höhe von
43.310,10 DM und den Bodenschatz mit 0 DM. In Höhe der
Anschaffungskosten für das Sandvorkommen von 499.566,66 DM
berücksichtigte der Kläger eine gewinnmindernde
Teilwertabschreibung.
Nach einer Außenprüfung vertrat
der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die
Auffassung, dass weder eine Teilwertabschreibung des
Wirtschaftsgutes Bodenschatz bei den Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft anzuerkennen sei noch ein entsprechender Aufwand
bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
berücksichtigt werden könne.
Gegen die geänderten
Einkommensteuerbescheide der Streitjahre haben die Kläger nach
erfolglos durchgeführtem Vorverfahren Klage erhoben, mit der
sie die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung in
Höhe von 486.022 DM beantragten.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als
unbegründet abgewiesen. Das Sandvorkommen sei zu Recht von dem
FA als selbständiges Wirtschaftsgut behandelt worden.
Dafür spreche, dass in den notariellen Kaufverträgen
gesonderte Kaufpreise für die Bodenschätze ausgewiesen
und auch bezahlt worden seien und zudem eine Abbaugenehmigung
vorgelegen habe. Eine Teilwertabschreibung des Wirtschaftsgutes
Bodenschatz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG
komme nicht in Betracht, da es an dessen
Betriebsvermögenseigenschaft fehle. Der Bodenschatz sei weder
notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen, da er
keinen unmittelbaren objektiven Bezug zum landwirtschaftlichen
Betrieb habe. Der Bodenschatz sei vielmehr dem Privatvermögen
des Klägers zuzuordnen.
Ein entsprechender Aufwand könne auch
nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
berücksichtigt werden. Eine Absetzung für
Substanzverringerung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7
i.V.m. § 7 Abs. 6 EStG komme nicht in Betracht, da eine
Substanzverringerung mangels Abbaus des Bodenschatzes nicht
stattgefunden habe. Ebenso wenig komme eine Absetzung für
außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche
Abnutzung (AfaA) gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7
i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 4 (nunmehr Satz 7) EStG in Betracht.
Diese Absetzung setze voraus, dass die Einschränkung der
wirtschaftlichen Verwendungsmöglichkeit durch von außen
kommende Ereignisse herbeigeführt worden sei. Daran fehle es
im Streitfall, da das Sandvorkommen von vornherein aufgrund seiner
Konsistenz nicht zum Abbau geeignet gewesen sei.
Dagegen richtet sich die Revision der
Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts
rügen. Die erworbenen Waldstücke gehörten zum
notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs
des Klägers, da sie nach der beabsichtigten Sandausbeute und
anschließenden Rekultivierung von dem Kläger
landwirtschaftlich genutzt werden sollten. Jedenfalls seien die
Grundstücke als gewillkürtes Betriebsvermögen
anzusehen. Das Sandvorkommen sei noch kein selbständiges
Wirtschaftsgut geworden, da es nicht abbauwürdig sei. Insoweit
sei unerheblich, dass von dem Kläger ein separater Kaufpreis
für das Sandvorkommen gezahlt worden sei und dass eine
behördliche Abbaugenehmigung vorgelegen habe. Der vorliegende
Sachverhalt sei vielmehr demjenigen vergleichbar, in dem der Abbau
eines Bodenschatzes rechtlich nicht möglich oder vom Erwerber
nicht beabsichtigt sei. Liege ein selbständiges Wirtschaftsgut
Bodenschatz daher nicht vor, seien die Anschaffungskosten nur auf
den Grund und Boden und das stehende Holz aufzuteilen. In Höhe
des auf das objektiv wertlose Sandvorkommen entfallenden
Kaufpreises könne daher eine Teilwertabschreibung
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorgenommen
werden.
Sollte das Sandvorkommen jedoch ein
eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen, sei es als
gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilanzieren. Soweit die
Rechtsprechung dies bisher verneint habe, seien stets Fälle zu
beurteilen gewesen, in denen ein im Privatvermögen entdecktes
Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen eingelegt worden sei.
Mit dieser Rechtsprechung habe verhindert werden sollen, dass durch
die Einlage von Bodenschätzen eine Abschreibung
gemäß § 7 Abs. 6 EStG habe in Anspruch genommen
werden können, obwohl kein Aufwand entstanden sei. Im
Streitfall sei das Sandvorkommen aber zusammen mit dem zum
landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grund
und Boden entgeltlich angeschafft worden. Nach der Ausbeutung habe
der Grund und Boden auch wieder landwirtschaftlich genutzt werden
sollen. Deshalb sei es zulässig, den Bodenschatz als
selbständiges Wirtschaftsgut dem landwirtschaftlichen
Betriebsvermögen zuzuordnen.
Könne der Kläger das
Sandvorkommen aber als selbständiges Wirtschaftsgut seinem
gewillkürten landwirtschaftlichen Betriebsvermögen
zuordnen, wäre die vorgenommene Teilwertabschreibung auf die
Anschaffungskosten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
EStG zulässig. Im Streitfall greife die Teilwertvermutung
nicht, wonach der Teilwert den Anschaffungskosten entspreche. Diese
Teilwertvermutung sei widerlegt, da der Kläger den Nachweis
erbracht habe, dass die Wiederbeschaffungskosten am Bilanzstichtag,
dem 30.6.1997, niedriger als der vermutete Teilwert seien.
Dafür spreche, dass das Sandvorkommen bereits am
Bilanzstichtag nicht abbauwürdig und deshalb wertlos gewesen
sei.
Die Kläger beantragen, die
Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 vom
4.9.2000 die Einkommensteuer 1996 auf 293.811 DM (150.223,18 EUR)
und die Einkommensteuer 1997 auf 170.355 DM (87.101,13 EUR)
herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die angefochtenen Bescheide sind
rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren
Rechten.
Zu Recht hat das FG das von dem Kläger
zusammen mit dem Grundstück erworbene Sandvorkommen als
eigenständiges Wirtschaftsgut beurteilt, welches dem
Privatvermögen zuzuordnen und deshalb einer
Teilwertabschreibung nicht zugänglich ist. Ebenfalls
zutreffend hat das FG die Voraussetzungen einer Absetzung für
Abnutzung (AfA) im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung verneint.
1. a) Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) bilden Bodenschätze wie z.B. Sand- und
Kiesvorkommen grundsätzlich bürgerlich-rechtlich und auch
steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie
im Boden lagern und nicht abgebaut werden. Ein unter der
Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist solange kein
selbständiges Wirtschaftsgut, wie der Eigentümer oder
Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch
einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greifbar und
damit zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz
erst dann, wenn der Eigentümer über ihn in dem Sinne
verfügt, dass er, der Bodenschatz, zur nachhaltigen Nutzung in
den Verkehr gebracht wird. Die Entdeckung oder allein die Tatsache
des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme
eines Wirtschaftsguts noch nicht aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
28.10.1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 = SIS 83 01 11; vom 26.11.1993 III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293 =
SIS 94 11 13, und vom 4.9.1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II
1998, 657 = SIS 98 06 19, m.w.N.). Nachhaltig in den Verkehr
gebracht ist der Bodenschatz nach der Rechtsprechung, wenn mit
seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest
aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist (Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 4.12.2006 GrS 1/05, BFHE 216,
168, BStBl II 2007, 508 = SIS 07 13 20, unter C.II.1.d der
Gründe; Senatsurteil vom 13.7.2006 IV R 51/05, BFH/NV 2006,
2064 = SIS 06 41 54). Spätestens sind diese Voraussetzungen zu
dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche
öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes
erteilt wird (BFH-Urteil in BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293 = SIS 94 11 13).
b) Wird das den Bodenschatz enthaltende
Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und
zahlt dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden,
sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz, so ist der
Bodenschatz im Regelfall zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr
gebracht und damit als Wirtschaftsgut greifbar geworden. Allerdings
gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des
Einzelfalles ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem
Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann (BFH-Urteil in
BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657 = SIS 98 06 19).
c) Andererseits macht ein Kaufvertrag
über die Veräußerung von Grund und Boden darin
enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem
gegenüber dem Grund und Boden selbständigen
Wirtschaftsgut, wenn diese weder abgebaut noch einem anderen
Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im
Übrigen zugeführt werden sollen (Senatsurteile vom
6.12.1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346 = SIS 91 10 19, und in BFH/NV 2006, 2064 = SIS 06 41 54). Dabei ist es
unerheblich, wenn der Erwerber des Grundstücks mit
Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren
Quadratmeter-Preis oder zusätzlich zu dem üblichen
Quadratmeter-Preis für den Grund und Boden wegen des
Bodenschatzes ein zusätzliches Entgelt bezahlt. Dieser
Mehrpreis wird nicht für ein bereits vorhandenes
Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem
Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit
entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen
Wirtschaftsgut entwickelt hatte (Senatsurteil vom 7.12.1989 IV R
1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317 = SIS 90 06 10 - zur
Veräußerung eines Grundstücks, unter dem sich ein
Kiesvorkommen befindet, an ein
Elektrizitätsversorgungsunternehmen - ).
d) Ausgehend von diesen Grundsätzen sind
im Streitfall die Voraussetzungen für die Annahme eines
gegenüber dem Grund und Boden selbständigen
Wirtschaftsguts Sandvorkommen gegeben. Bereits zum Zeitpunkt des
Abschlusses der Kaufverträge über die Grundstücke
lagen die erforderlichen Abbaugenehmigungen für das
Sandvorkommen vor. Die Kaufvertragsparteien sind auch davon
ausgegangen, dass das Sandvorkommen in absehbarer Zeit abgebaut
werden sollte. In den Kaufverträgen, auf die das FG Bezug
genommen hat, wird ausdrücklich auf die bereits vorliegenden
Abbaugenehmigungen hingewiesen. Sie enthalten zudem den
ausdrücklichen Passus, dass die Grundstücksverkäufe
zur Ausbeutung des auf den Grundstücken befindlichen Sand- und
Kiesvorkommens erfolgen. Auch die Kaufpreisgestaltung ist an den
beabsichtigten Abbau der Bodenschätze angelehnt. So ist der
Kaufpreis, soweit er auf die Bodenschätze entfällt, in
vier Jahresraten zu zahlen, wobei die erste Rate mit dem
Abbaubeginn, spätestens jedoch zum 1.4.1997 fällig
gestellt wird. Sollte der Abbau schneller als geplant erfolgen,
sollten die Zahlungen entsprechend vorher fällig werden. Auch
sahen die Kaufverträge eine nachträgliche Anpassung des
Kaufpreises für den Fall vor, dass neben dem bereits
genehmigten Trockenabbau ein weiterer (z.B. Nass-)Abbau erfolgen
sollte.
Der Verselbständigung des Wirtschaftsguts
Sandvorkommen steht nicht entgegen, dass der Kläger das
Grundstück sowie den darin enthaltenen Bodenschatz mit Mitteln
seines landwirtschaftlichen Betriebs gekauft und das
Grundstück dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen
zugeordnet hat. Denn daraus lassen sich keine
Rückschlüsse auf die fehlende Absicht zur Ausbeutung der
Bodenschätze ableiten. Das Gegenteil ist vielmehr der Fall.
Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger bereits zwei
Tage nach Abschluss des notariellen Kaufvertrags einen
Sandabbauvertrag mit der Transportfirma O-KG über das in den
erworbenen Grundstücken liegende Sandvorkommen
abgeschlossen.
Dass der Sandabbauvertrag in der Folgezeit,
aus welchen Gründen auch immer, nicht zur Durchführung
gelangt und der Bodenschatz nicht abgebaut worden ist, kann nicht
dazu führen, dass dieser seine Eigenschaft als
selbständiges Wirtschaftsgut nachträglich verliert und
wieder dem Wirtschaftsgut Grund und Boden zuzurechnen ist. Denn die
Verselbständigung des Wirtschaftsguts Sandvorkommen ist
bereits im Zeitpunkt des Abschlusses der Kaufverträge
eingetreten. Die Verselbständigung des Bodenschatzes hatte
sich schon bei den ursprünglichen Eigentümern, den
Veräußerern, konkretisiert. Entsprechend sind bei diesen
im Hinblick auf die Zuordnung des Erlöses aus dem Verkauf des
Bodenschatzes zum Betriebs- oder Privatvermögen die
steuerrechtlichen Konsequenzen zu ziehen gewesen. Der Kläger
hat daher von vornherein zwei selbständige
Wirtschaftsgüter, den Grund und Boden sowie den Bodenschatz,
erworben. Dass letzterer, nach der Behauptung des Klägers,
sich im Nachhinein als wertlos herausgestellt hat und deshalb von
einem Abbau abgesehen wurde, hat für die Beurteilung des
Bodenschatzes als selbständiges Wirtschaftsgut keinen Einfluss
mehr.
In diesem Zusammenhang kann sich der
Kläger auch nicht mit Erfolg auf das BFH-Urteil vom 15.2.1989
X R 97/87 (BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604 = SIS 89 13 12)
berufen. Diesem Urteil lag ein anderer Sachverhalt zu Grunde. Zu
beurteilen war, in welchem Umfang ein einheitlicher Kaufpreis auf
den Grund und Boden und das aufstehende Gebäude zu verteilen
ist, soweit das Gebäude objektiv wirtschaftlich verbraucht und
daher auch für den Veräußerer wertlos ist. Dem
gegenüber sind die Kaufvertragsparteien im Streitfall nicht
von der Wertlosigkeit des Bodenschatzes ausgegangen. Sie haben
diesem vielmehr einen gegenüber dem Grund und Boden erheblich
höheren Verkehrswert beigemessen.
2. Das selbständige Wirtschaftsgut
Bodenschatz stellt weder notwendiges noch gewillkürtes
Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
des Klägers dar.
a) Die Annahme notwendigen
Betriebsvermögens scheidet aus, weil der Bodenschatz
Sandvorkommen nicht für die Zwecke des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers (z.B. für den
Bau oder die Befestigung von Forst- oder Wirtschaftswegen)
verwertet werden sollte (Senatsurteil in BFHE 137, 32, BStBl II
1983, 106 = SIS 83 01 11).
b) Das Sandvorkommen kann ebenso wenig als
gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers behandelt werden.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können
Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen
noch notwendiges Privatvermögen sind, als sog.
gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG berücksichtigt werden,
wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu
bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. BFH-Urteil vom
7.4.1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21 = SIS 92 22 27, m.w.N.). Auch ein Bodenschatz ist nicht zwingend notwendiges
Privatvermögen und kann daher grundsätzlich zum
Betriebsvermögen gemacht werden (siehe dazu bereits unter
2.a). Allerdings sind nach der Rechtsprechung des BFH bei Land- und
Forstwirten ebenso wie bei Freiberuflern gewisse
Einschränkungen zu beachten, die sich aus den Besonderheiten
der Einkunftsart ergeben. Die Einschränkungen beruhen auf dem
durch § 13 EStG umrissenen Tätigkeitsbereich der Land-
und Forstwirtschaft. Der in der Vermutung des § 344 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuches (HGB) zum Ausdruck kommende umfassende
betriebliche Bereich eines Handelsgewerbes lässt sich auf den
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht übertragen (§
3 Abs. 1 HGB). Dies hat auch steuerrechtliche Folgen. Ungeachtet
des in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG geregelten Sonderfalls einer
Nutzungsänderung, können in der Land- und Forstwirtschaft
daher nur alle die Wirtschaftsgüter gewillkürtes
Betriebsvermögen sein, deren Nutzung in der Land- oder
Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem
Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und bei
denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, sind
kein Betriebsvermögen (BFH-Urteile in BFHE 137, 32, BStBl II
1983, 106 = SIS 83 01 11, und vom 28.7.1994 IV R 80/92, BFH/NV
1995, 288 = SIS 95 03 56, mit umfangreichen Nachweisen zur
Rechtsprechung). Fehlt es von der Sache her an der inneren
Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem land- und/oder
forstwirtschaftlichen Betrieb, kann im Wege der Willkürung von
Betriebsvermögen der Bereich der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft nicht verändert werden (BFH-Urteile vom
19.7.1960 I 185/59 S, BFHE 71, 629, BStBl III 1960, 485 = SIS 60 02 74, und in BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106 = SIS 83 01 11).
Demzufolge kann auch ein Bodenschatz nicht gewillkürtes
Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs sein, wenn ihn der Steuerpflichtige von Anfang an nicht
für die landwirtschaftlichen Zwecke bestimmt hat.
Im Streitfall ist die objektive Eignung des
Bodenschatzes Sandvorkommen, dem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft zu dienen, nicht gegeben. Der Kläger hat das
Sandvorkommen ausschließlich zu dem Zweck erworben, es von
einem Dritten im Rahmen dessen Gewerbebetriebs abbauen zu lassen.
Unter diesen Voraussetzungen ist die Verpachtung des Bodenschatzes
an Dritte zum Zwecke des Abbaus dem Bereich der
Vermögensverwaltung und nicht der durch § 13 EStG
gekennzeichneten land- und forstwirtschaftlichen Betätigung
zuzurechnen.
Etwas anderes folgt auch nicht aus dem von den
Klägern herangezogenen Senatsurteil vom 2.10.2003 IV R 13/03
(BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 = SIS 03 51 60). Die in diesem
Urteil vollzogene Änderung der Rechtsprechung zur
Willkürung von Betriebsvermögen bei
Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) hat keinen
Einfluss auf die Einschränkung der Bildung gewillkürten
Betriebsvermögens bei Land- und Forstwirten. In jener
Entscheidung sah der Senat in dem Ausschluss des gewillkürten
Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung durch
Einnahmenüberschussrechnung einen Widerspruch zu dem aus dem
Gleichheitssatz (Art. 3 des Grundgesetzes - GG - ) abzuleitenden
Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit, der sachlich nicht zu
rechtfertigen sei. Demgegenüber erfolgt die Einschränkung
zur Willkürung von Betriebsvermögen beim land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb ausschließlich aus dessen
einkunftsspezifischer Besonderheit (ebenso
Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 24 Rz
131; a.A. wohl v. Schönberg, Anm. in HFR 2004, 205). Auch kann
nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Einkünfte aus
Land- und Forstwirtschaft teilweise steuerlichen
Vergünstigungen unterliegen (§§ 13a, 14, 14a EStG),
die eine einkunftsbezogene Auslegung des Betriebsvermögens bei
Land- und Forstwirten deshalb als sachlich geboten erscheinen
lassen.
Angesichts der einkunftsspezifischen
Besonderheit kann ein anderes Ergebnis auch nicht darauf
gestützt werden, dass die Land- und Forstwirte nach dem HGB
die gleiche Rechtsstellung wie Kleingewerbetreibende haben, denen
die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen im gleichen
Umfang wie den Handelsgewerbetreibenden zugestanden wird.
c) Gehört der Bodenschatz Sandvorkommen
weder zum notwendigen noch zum gewillkürten
Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs
des Klägers, ist er zwingend dem Privatvermögen
zuzuordnen. Eine Teilwertabschreibung gemäß § 6
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die tatbestandlich an die Erfassung eines
Wirtschaftsgutes als Betriebsvermögen gemäß §
4 Abs. 1 oder § 5 EStG anknüpft, kommt daher nicht in
Betracht.
3. Ebenfalls zu Recht hat das FG eine AfaA
nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 4
(nunmehr Satz 7) EStG auf das Wirtschaftsgut Sandvorkommen nicht
zugelassen. Zwar zählen zu den Werbungskosten bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß
§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG neben der normalen AfA auch die AfaA,
wenn ein Wirtschaftsgut entweder eine Substanzeinbuße
(technische Abnutzung) oder eine Einschränkung seiner
Nutzungsmöglichkeit (wirtschaftliche Abnutzung) erleidet.
Darüber hinaus ist aber erforderlich, dass ein von außen
kommendes Ereignis unmittelbar körperlich auf das
Wirtschaftsgut einwirkt (BFH-Urteil vom 9.7.2002 IX R 29/98, BFH/NV
2003, 21 = SIS 03 06 39).
Daran fehlt es im Streitfall. Der Bodenschatz
ist weiterhin in seiner im Zeitpunkt des Erwerbs bestehenden
Substanz vorhanden und kann auch weiterhin abgebaut werden. Dass
die vorliegende Konsistenz des Bodenschatzes, nach den Angaben des
Klägers, für die Verwendung in dem Betrieb des avisierten
Pächters nicht geeignet und zudem vergeblich zwei weiteren
Abbaubetrieben angeboten worden ist, stellt eine bloße
Wertminderung dar, die eine technische bzw. wirtschaftliche
Abschreibung nicht rechtfertigen kann.