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I. Der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt - FA - ) wendet sich gegen die Entscheidung des
Finanzgerichts (FG), dass Systemsoftware ein materielles
Wirtschaftsgut sei und damit die Voraussetzungen für eine
Rücklage nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) in der im Jahre 2002 geltenden Fassung
vorlägen.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) war als Systementwickler und Systeminstallateur
gewerblich tätig. Das FA setzte zunächst
erklärungsgemäß auf der Grundlage von
Einkünften aus Gewerbebetrieb von 131.204 DM für das
Streitjahr 2001 Einkommensteuer von 18.048,09 EUR fest. Für
das Jahr 2002 erklärte der Kläger einen Verlust aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 40.045 EUR. Darin war eine
Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG in Höhe von
111.410,54 EUR enthalten, die hinsichtlich eines Teilbetrages von
69.794 EUR auf den beabsichtigten Erwerb von Systemsoftware
entfiel.
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Das FA folgte der Erklärung
zunächst, trug gemäß § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG
einen Verlust von 68.986 DM (35.263 EUR) in das Jahr 2001
zurück und setzte die Einkommensteuer 2001 auf 3.306,01 EUR
fest. Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die
Auffassung, bei Systemsoftware handele es sich ungeachtet ihrer
Handelsüblichkeit um ein immaterielles Wirtschaftsgut,
für das eine Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG nicht
gebildet werden könne und setzte für das Jahr 2001 unter
anderem wegen des Wegfalls des Verlustrücktrages aus dem Jahre
2002 nunmehr Einkommensteuer in Höhe von 18.279,20 EUR
fest.
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Der Einspruch des Klägers blieb
erfolglos; die Klage hatte Erfolg. Das FG sah mit dem in EFG 2009,
1540 = SIS 09 28 08 veröffentlichten Urteil die zur
Anschaffung anstehenden Softwareprogramme als materielle
Wirtschaftsgüter an, für die eine Ansparabschreibung in
Betracht komme. Bei datenträgergebundenen Standardprogrammen -
zu unterscheiden von Individualprogrammen - habe der Benutzer keine
Zugriffsmöglichkeit auf das Programm. Er erhalte das
Standardprogramm auf einem Datenträger, der zugleich
Eingabemedium sei, ohne die Möglichkeit, das Programm durch
Anpassung betriebsindividuell zu modifizieren und
regelmäßig auch ohne die Möglichkeit, das Programm
auf einen anderen Datenträger zu übertragen. Derartige
Standardprogramme seien unabhängig davon, ob es sich um
Anwender- oder Systemsoftware handele, materielle bewegliche
Wirtschaftsgüter. Entscheidend sei allein, dass diese Art von
Software vorgefertigt und standardmäßig für eine
Vielzahl von Nutzern gedacht sei und deren Lieferung sich - wie
beim Erwerb von Büchern und Tonträgern, die allgemein als
bewegliche Wirtschaftsgüter angesehen würden - im
Ergebnis als Überlassung eines Datenträgers mit dem darin
verkörperten Programm darstelle. Das gelte unabhängig
davon, dass der Substanzwert des Datenträgers hinter dem Wert
des Inhalts zurücktrete, wie dies auch bei Büchern und
Tonträgern der Fall sei.
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Mit der Revision ist das FA weiterhin der
Auffassung, die Software, die der Kläger anzuschaffen
beabsichtigte, sei als immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen, auch
wenn es sich um Standardsoftware gehandelt habe. Der geistige
Inhalt stehe im Vordergrund und sei preisprägend, während
der Datenträger lediglich einen geringen Materialwert aufweise
und nur dazu diene, die Software unverlierbar und handelsfähig
zu machen. Die Bedeutung der Verkörperung sei der
Wertschätzung eines Buches nicht vergleichbar.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er geht mit dem FG davon aus, dass
Standardsoftware ein materielles Wirtschaftsgut sei, für
dessen beabsichtigte Anschaffung eine Rücklage gebildet werden
könne.
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Da Software stets an einen Datenträger
gebunden sei, werde mit ihr immer ein Wirtschaftsgut erworben, das
zugleich körperliche und unkörperliche Eigenschaften
aufweise. Das gelte selbst dann, wenn die Software über das
Internet heruntergeladen werde, da sie auch dann auf einem - wo
auch immer befindlichen - Rechner gespeichert sei. Bei der danach
erforderlichen Abgrenzung zwischen materiellem und immateriellem
Wirtschaftsgut sei in erster Linie auf die Funktion abzustellen,
die die Software besitze. Zwar seien zahlreiche Geräte,
namentlich Computer, Mobiltelefone, Kopiergeräte,
Navigationsgeräte etc. ohne Software nicht betriebsfähig.
Gleichwohl besitze die Software nur untergeordnete Bedeutung.
Für den Erwerber stehe die Funktion des jeweiligen Geräts
im Vordergrund. Der Marktpreis solcher Software sei im Vergleich
zur Hardware minimal. Bei der Beurteilung der standardisierten
Systemsoftware sei daher nicht allein das Verhältnis der
Software zu dem jeweiligen Datenträger, sondern der
Zusammenhang mit dem jeweils betriebenen Gerät zu
beurteilen.
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Schließlich sei nur schwer eine
Grenze zwischen sogenannter Trivialsoftware, die in Gestalt von
Spielesoftware hochkomplex sein könne, und Betriebssoftware zu
ziehen, so dass eine Qualifikation als materielles Wirtschaftsgut
nahe liege. Insofern entspreche die Sachlage hier durchaus
derjenigen bei Büchern und Tonträgern.
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Anders sei nur individuell entwickelte
Software zu beurteilen, die mittels geistiger Leistung auf Grund
spezieller Erfordernisse erstellt werde und dann jederzeit vom
Entwickler oder Nutzer weiterentwickelt werden könne.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
zu Unrecht eine Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs.
3 EStG gewährt; die Software, die der Kläger anzuschaffen
beabsichtigte, ist kein bewegliches Wirtschaftsgut.
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1. Nach § 7g Abs. 3 EStG können
Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder
Herstellung eines Wirtschaftsguts i.S. des Abs. 1 eine den Gewinn
mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). § 7g Abs.
1 EStG betrifft die Vornahme von Sonderabschreibungen für neue
bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.
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a) Beweglich oder unbeweglich können nach
allgemeiner Auffassung nur materielle Wirtschaftsgüter sein
(ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 22.5.1979 III R 129/74, BFHE 128, 289, BStBl II 1979, 634
= SIS 79 03 21; vom 3.7.1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II
1987, 728 = SIS 87 18 35, m.w.N.; vom 24.8.1989 IV R 38/88, BFHE
158, 250, BStBl II 1989, 1016 = SIS 89 24 14; vom 28.7.1994 III R
47/92, BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873 = SIS 94 20 54, sowie vom
30.10.2008 III R 82/06, BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421 = SIS 09 03 39; Nolde in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 7 EStG Rz 315;
Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 335;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 115). Ist
beabsichtigt, künftig immaterielle Wirtschaftsgüter
anzuschaffen, kann folglich keine Ansparabschreibung vorgenommen
werden.
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b) Materielle Wirtschaftsgüter sind
körperliche Gegenstände, ferner die auf konkrete
materielle Werte gerichteten Finanzwerte i.S. von § 266 Abs. 2
A III. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Immaterielle
Wirtschaftsgüter unterscheiden sich davon durch ihre
Unkörperlichkeit; es handelt sich zumeist um geistige Werte,
z.B. Ideen und Rechte (grundlegend Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 4.12.2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II
2007, 508 = SIS 07 13 20).
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Bei einheitlichen Wirtschaftsgütern, die
sich aus materiellen und immateriellen Komponenten zusammensetzen,
entscheidet die im Vordergrund stehende wirtschaftliche Bedeutung
über die Qualifikation. Entscheidend ist, ob es dem Erwerber
überwiegend auf den materiellen oder den immateriellen Gehalt
ankommt, ob der Verkörperung eine eigenständige Bedeutung
zukommt oder ob sie lediglich als „Träger“
den immateriellen Gehalt festhalten soll (vgl. BFH-Urteil in BFHE
223, 567, BStBl II 2009, 421 = SIS 09 03 39).
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c) Computerprogramme jedweder Art sind
grundsätzlich auch dann, wenn sie auf einem Datenträger
gespeichert und demnach aus materiellen und immateriellen Elementen
zusammengesetzt sind, unkörperlicher Natur und daher
immaterielle Wirtschaftsgüter. Die vom FG angeführten
Entscheidungen des BFH wie auch des Bundesgerichtshofs (BGH) geben
keinen Anlass zu einer abweichenden Beurteilung.
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Der BFH behandelt in ständiger
Rechtsprechung selbständige Software aller Kategorien
grundsätzlich als immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. Urteile
in BFHE 128, 289, BStBl II 1979, 634 = SIS 79 03 21; in BFHE 150,
259, BStBl II 1987, 728 = SIS 87 18 35; in BFHE 158, 250, BStBl II
1989, 1016 = SIS 89 24 14; in BFHE 175, 184, BStBl II 1994, 873 =
SIS 94 20 54; Beschluss des Großen Senats in BFHE 216, 168,
BStBl II 2007, 508 = SIS 07 13 20). Eine Ausnahme gilt lediglich
für Datensammlungen, die keine Befehlselemente enthalten,
jedenfalls dann, wenn die Daten, wie etwa Zahlen oder Buchstaben,
allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind (BFH-Urteil
vom 5.2.1988 III R 49/83, BFHE 153, 269, BStBl II 1988, 737 = SIS 88 15 27). Bereits für eine Sammlung von Telexadressen hat der
BFH diese Voraussetzungen verneint und ist von einem immateriellen
Wirtschaftsgut ausgegangen (Urteil vom 2.9.1988 III R 38/84, BFHE
154, 573, BStBl II 1989, 160 = SIS 89 02 47). Diese Rechtsprechung
entspricht den allgemeinen Abgrenzungskriterien zwischen
materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern.
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Der erkennende Senat hält an dieser
Auffassung fest. Es besteht kein Anlass, mit Rücksicht auf die
Entwicklung der Informationstechnologie oder die zunehmende
Bedeutung und Verfügbarkeit von Software immaterielle
Wirtschaftsgüter insgesamt als bewegliche
Wirtschaftsgüter zu behandeln.
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d) Bei der Beurteilung der Frage, ob der
materielle oder immaterielle Gehalt des angeschafften oder
anzuschaffenden Wirtschaftsguts überwiegt, kommt es darauf an,
auf welches Wirtschaftsgut sich der künftige
Anschaffungsvorgang bezieht. Denn allein dieser ist Gegenstand von
§ 7g Abs. 3 EStG. Nicht maßgebend ist daher, welche
Funktion die Software bei dem Erwerber nach ihrer Verbindung mit
dem bei dem Erwerber bereits vorhandenen Gerät, für
dessen Betrieb sie bestimmt ist, besitzt. Ob nach dieser Verbindung
der Schwerpunkt des aus dem bisherigen Gerät und der neu
erworbenen Software bestehenden „Gesamtpakets“
auf materiellen oder immateriellen Elementen liegt, ist daher
für die Frage, wie der isolierte Erwerb von Software zu
beurteilen ist, nicht erheblich. Wie es zu beurteilen wäre,
wenn der Kläger zusammen mit der Systemsoftware, die
Gegenstand der Ansparabschreibung war, die für deren Nutzung
und Anwendung erforderliche Hardware hätte erwerben wollen,
ist im vorliegenden Verfahren deshalb nicht zu beantworten.
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e) Der Senat kann offenlassen, ob er im
Interesse der Vereinfachung und Typisierung der in R 31a der
Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2001 bzw. R 5.5 Abs. 1 EStR 2008
zum Ausdruck gekommenen Auffassung der Finanzverwaltung folgen
könnte, nach der Trivialprogramme bewegliche (also materielle)
Wirtschaftsgüter sind und Computerprogramme mit
Anschaffungskosten von weniger als 800 DM bzw. 410 EUR stets als
Trivialprogramme gelten. Der Kläger selbst hat nicht
vorgetragen und das FG nicht festgestellt, dass die Programme, die
der Kläger anzuschaffen beabsichtigte, diese Voraussetzungen
erfüllen könnten. Das von dem Kläger angesprochene
Problem der Abgrenzung stellt sich daher nicht.
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2. Da die geplante Anschaffung des
Klägers in der Sache ausschließlich auf Software
gerichtet war, beschränkt sich der materielle Gehalt des zu
erwerbenden Wirtschaftsguts auf den Datenträger. Der
Datenträger, der bei der Veräußerung von Software
übergeben wird, dient dazu, die Software zu transportieren und
in einen Computer zu übertragen. Eine weitere Funktion oder
einen nennenswerten wirtschaftlichen Wert besitzt der
Datenträger nicht. In der Regel verliert er mit einmaliger
Übertragung des Programms in einen Datenspeicher des Computers
seine Bedeutung. Er gleicht allenfalls noch einer schützenden
Verpackung.
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Zudem hat der Datenträger als solcher
noch weiter an Bedeutung verloren, seitdem es möglich ist,
Software durch Herunterladen aus dem Internet zu erwerben und zu
installieren. Dem steht nicht entgegen, dass auch in solchen
Fällen die Software vor und nach dem Übertragungsvorgang
bei Veräußerer und Erwerber in irgendeiner Form
gespeichert ist. Der Anschaffungsvorgang selbst findet in solchen
Fällen ohne die Übergabe eines Datenträgers statt.
Vor diesem Hintergrund ist die in der Rechtsprechung vorgenommene
Qualifikation der Software als immaterielles Wirtschaftsgut nicht
etwa durch technische Entwicklungen überholt, sondern
bestätigt und verstärkt worden. Das gilt auch dann, wenn
es sich um Standardsoftware handelt, die in unveränderter
Weise vervielfältigt und ohne Anpassung an etwaige
individuelle Bedürfnisse des Anwenders vertrieben wird. Die
Vervielfachung und Verbreitung und deren Häufigkeit führt
bei Software nicht dazu, dass die Bedeutung der Verkörperung
auf einem Datenträger den in der Software liegenden geistigen
Gehalt überwiegt.
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3. Die Rechtsprechung des BGH zur Behandlung
von Software ist nicht übertragbar, da ihr andere
Fragestellungen zugrunde liegen.
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a) Der BGH hatte sich in seinem Urteil vom
4.11.1987 VIII ZR 314/86 (BGHZ 102, 135, NJW 1988, 406 = SIS 88 03 10) mit der Frage zu befassen, nach welchen Regeln für
fehlerhafte Software Gewähr zu leisten sei. Er ist zu der
Auffassung gekommen, dass in Fällen der verkaufsweisen
Überlassung von Programmkopien mit inhaltlich fehlerhaftem
Programm die Sachmängelhaftung der §§ 459 ff. des
Bürgerlichen Gesetzbuchs zumindest entsprechend anwendbar sei
(unter II.1.a ff. der Entscheidungsgründe).
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Der BGH hat in diesem Urteil allerdings auch
ausgeführt, dass der eigentliche wirtschaftliche Wert eines
Computerprogramms sich aus den darin gespeicherten Informationen
und Befehlsfolgen ergebe, die als solche eine geistige Leistung,
jedenfalls ein immaterielles Gut darstellten. Software werde
definiert als das, was man im Gegensatz zur Hardware
„nicht anfassen kann“ (unter II.1.a der
Entscheidungsgründe). Als körperliche Sache hat er die
Software demnach gerade nicht bezeichnet. Er hat im Weiteren zwar
ausgeführt, dass Kaufgegenstand ein Datenträger mit dem
darin verkörperten Programm sei, „insofern“
also eine körperliche Sache (unter II.1.a ee der
Entscheidungsgründe). Mit diesen Ausführungen sollte
ihrem Zusammenhang nach aber nur begründet werden, warum die
zumindest entsprechende Anwendung der Regeln über die
Sachmängelhaftung sachgerecht sei.
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b) Mit Urteil vom 18.10.1989 VIII ZR 325/88
(BGHZ 109, 97, NJW 1990, 320), das die Anwendbarkeit des nur
für bewegliche Sachen geltenden Gesetzes betreffend die
Abzahlungsgeschäfte (AbzG) betraf, hat der BGH wiederholt,
dass Datenträger mit dem darin verkörperten Programm
bewegliche Sachen seien, bei unmittelbarer Überspielung eines
Programms ohne das Medium des Datenträgers das AbzG allerdings
angesichts seines Schutzzwecks zumindest entsprechend anwendbar sei
(unter II.1.a cc der Entscheidungsgründe).
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c) In dem weiteren Urteil vom 14.7.1993 VIII
ZR 147/92 (NJW 1993, 2436), das die ebenfalls für bewegliche
Sachen geltende Rügeobliegenheit des Käufers
gemäß §§ 377, 381 Abs. 2 HGB betraf, hat der
BGH ausgeführt, Software sei als bewegliche Sache anzusehen,
wenn - und dies sei entscheidend - sie auf einem Datenträger
verkörpert sei (unter II.2.b aa(2) der
Entscheidungsgründe).
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d) Die zitierten Entscheidungen gehen davon
aus, dass die Software zwar - regelmäßig - an einen
Datenträger gebunden ist, aber nicht durch dessen
Körperlichkeit geprägt wird. Folgerichtig ist der BGH in
den beiden erstgenannten Entscheidungen lediglich von einer
entsprechenden Anwendung der für bewegliche Sachen
einschlägigen Rechtsvorschriften auf Software ausgegangen. Das
Urteil in NJW 1993, 2436 betraf einen einheitlichen Kauf von Hard-
und Software; über diese Fallkonstellation hat der Senat im
Streitfall indes nicht zu entscheiden (vgl. oben 1.d).
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Für § 7g EStG wie für die
Bilanzierungsvorschriften, an die die Definition des beweglichen
Wirtschaftsguts sowie die Abgrenzung zwischen materiellen und
immateriellen Wirtschaftsgütern anknüpft, ist die
äußere Form, in der das angeschaffte oder anzuschaffende
Wirtschaftsgut gehandelt wird, ohne Bedeutung; entscheidend ist, ob
der Verkörperung eine eigenständige Funktion zukommt.
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4. Der von dem FG zitierten Rechtsprechung des
BFH ist im Ergebnis nichts Abweichendes zu entnehmen.
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a) Im Urteil vom 13.3.1997 V R 13/96 (BFHE
182, 423, BStBl II 1997, 372 = SIS 97 12 02) hat der BFH
ausgeführt, dass die Veräußerung von
Standardsoftware durch einen Händler keine Einräumung,
Übertragung oder Wahrnehmung von Rechten sei, die sich aus dem
Urheberrechtsgesetz ergäben, so dass die
Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c
des Umsatzsteuergesetzes nicht zu gewähren sei. Die
umsatzsteuerliche Behandlung hängt indes nicht von der
ertragsteuerlichen Behandlung der Software ab.
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b) Nach der Entscheidung vom 28.10.2008 IX R
22/08 (BFHE 223, 228, BStBl II 2009, 527 = SIS 08 44 60) sei auch
Standardsoftware „Ware“ i.S. von § 2a Abs.
2 EStG, sofern sie, gleich auf welchem Datenträger,
verkörpert sei.
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Der IX. Senat hebt ausdrücklich hervor,
dass er mit seiner Auslegung des Begriffs der Ware i.S. des §
2a Abs. 2 EStG nicht von der Rechtsprechung des BFH zu den
Investitionszulagengesetzen abweiche; in seinem Fall gehe es allein
um die Auslegung des Begriffs „Ware“ und nicht
darum, ob und inwieweit Computerprogramme zu immateriellen
Wirtschaftsgütern im Sinne der Fördergesetze
zählten.
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c) Auch aus dem bereits genannten BFH-Urteil
in BFHE 223, 567, BStBl II 2009, 421 = SIS 09 03 39 ist nichts
Gegenteiliges herzuleiten.
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Der Senat kann offenlassen, ob er den dort
angesprochenen Gedanken folgen könnte, dass - jedenfalls bei
Büchern und Tonträgern - die Vervielfältigung und
die Häufigkeit der Materialisierung zu einer Umwandlung in
materielle Wirtschaftsgüter führe. Wie bereits oben unter
2. ausgeführt, beeinflusst weder die Vervielfältigung als
solche noch die vielfache Speicherung auf Datenträger die
gegenüber dem materiellen Wert des Datenträgers
überwiegende Bedeutung des geistigen Gehalts der Software.
Ebenso ist nicht von Bedeutung, ob der Erwerber die Software
verändern kann und darf.
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Die Sachlage ist bei Büchern und
Tonträgern insofern wesentlich anders, als dort der Wert und
die Wertschätzung des Objekts nicht zuletzt von der
Materialisierung abhängen. Hinzu tritt, dass der Erwerber
eines Buches darüber wie über jedes andere materielle
Wirtschaftsgut frei verfügen, es namentlich weiter
veräußern oder verschenken kann, während der Erwerb
von Software regelmäßig an Lizenzvereinbarungen
geknüpft ist, wie dies typisch für die immaterielle
Wirtschaftsgüter darstellenden geistigen Werte (Ideen und
Rechte) ist.
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