Spielautomaten, Vergnügungsteuer Berlin ab 2000: Die mit Wirkung ab 1.7.2000 in Berlin erfolgte Erhöhung der Vergnügungsteuer für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen auf 600 DM ist verfassungsgemäß, sofern der Stückzahlmaßstab weiterhin beibehalten werden durfte. Das ist der Fall, wenn die Einspielergebnisse der einzelnen derartigen Geräte im Regelfall nicht mehr als 25 v.H. nach oben oder nach unten vom Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser Automaten abweichen. - Urt.; BFH 26.2.2007, II R 2/05; SIS 07 13 12
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Juli 2000 in
Berlin in Spielhallen ... Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) setzte dafür gemäß § 3 Abs.
2 Nr. 1 des Gesetzes über eine Vergnügungsteuer für
Spielautomaten (VgStG-Sp) vom 28.10.1988 (Gesetz- und
Verordnungsblatt für Berlin - GVBl Bln - 1988, 1961) i.d.F.
des am 1.7.2000 in Kraft getretenen Gesetzes vom 31.5.2000 (GVBl
Bln 2000, 343) Steuer in Höhe von ... DM (600 DM je
Spielautomat) fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit der Klage brachte die Klägerin
vor, die Erhöhung der Steuer für Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und ähnlichen
Unternehmen i.S. des § 33i der Gewerbeordnung (GewO) von zuvor
300 DM auf 600 DM durch das Gesetz vom 31.5.2000 verstoße
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG - ), da die Steuer für solche
Spielautomaten an den übrigen in § 1 Abs. 1 VgStG-Sp
genannten Orten (Gaststättenbetriebe, Kantinen,
Wettannahmestellen, Vereins- und ähnliche Räume sowie
sonstige der Öffentlichkeit zugängliche Orte) wie bereits
in der Fassung des Gesetzes vom 14.12.1989 (GVBl Bln 1989, 2157)
lediglich 50 DM betrage und es für eine derart
unterschiedliche Besteuerung keine rechtfertigenden Gründe
gebe. Es bestünden auch Anzeichen dafür, dass die Steuer
aufgrund ihrer Höhe erdrosselnde Wirkung habe und deshalb
gegen die Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG)
verstoße.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch
das in EFG 2005, 1655 = SIS 05 28 68 veröffentlichte Urteil
mit der Begründung ab, der Berliner Gesetzgeber habe die
Grenzen seiner weitreichenden Gestaltungsbefugnis nicht
überschritten. Für die ungleiche Besteuerung von
Geldspielautomaten in Spielhallen einerseits und an sonstigen Orten
andererseits gebe es sachliche Gründe. Der Gesetzgeber habe
sich bei der Bestimmung der Steuersätze nicht strikt an den in
Spielhallen erfahrungsgemäß erzielten Mehreinsätzen
zu orientieren brauchen. Die Erhebung einer Vergnügungsteuer
auf Spielautomaten verfolge auch den Zweck, nicht zuletzt im
Interesse des Jugendschutzes die Spielsucht einzudämmen, der
Verursachung von Allgemeinlasten vorzubeugen und einer Ausbreitung
von Spielhallen in den Innenstädten entgegenzuwirken. Eine
spürbare Privilegierung der Gaststätten als Aufstellorte
könne zudem mit wirtschaftslenkenden Erwägungen
gerechtfertigt werden. Der Steuer komme auch keine unzulässige
erdrosselnde Wirkung zu.
Mit der Revision rügt die
Klägerin Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG. Es sei nicht
gerechtfertigt, für Spielhallengeräte das Zwölffache
der Steuer für Gaststättengeräte anzusetzen. Die
unterschiedliche Höhe der Steuersätze stehe außer
Verhältnis zu den Einnahmen, die bei Spielhallengeräten
durchschnittlich lediglich dreimal so hoch wie bei
Gaststättengeräten seien, und könne nicht mit dem
bei der parlamentarischen Beratung des Änderungsgesetzes gar
nicht angesprochenen Ziel, der Spielsucht auch im Interesse des
Jugendschutzes entgegenzuwirken, gerechtfertigt werden. Zu
prüfen sei ferner, ob die Pauschalbesteuerung den
verfassungsrechtlichen Anforderungen genüge.
Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung aufzuheben und die Vergnügungsteuer für
Juli 2000 unter Änderung des Bescheids vom 1.9.2000 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 12.1.2001 auf ... DM
herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Es vertritt die Ansicht, die pauschale
Besteuerung mit dem Stückzahlmaßstab sei nach wie vor
zulässig. Die von den Spielern tatsächlich geleisteten
Einsätze könnten bei zahlreichen Geräten nicht
ermittelt werden. Eine an den Einspielergebnissen (Kasseninhalten)
ausgerichtete Besteuerung würde auf eine Umsatzsteuer
hinauslaufen und wäre daher nicht zulässig. Der Ausweis
des Kasseninhalts könne zudem durch technische Fehler und bei
entsprechenden technischen Kenntnissen durch Manipulationen
beeinflusst werden und somit steuerehrliche Geräteaufsteller
benachteiligen. In besonderem Ausmaß gebe es
Manipulationsmöglichkeiten bei der Auslesung der in den
einzelnen Spielgeräten gespeicherten Daten. Sichere
Feststellungen darüber, ob sich die Einspielergebnisse der
einzelnen Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen in
Berlin in einem Übermaß unterschieden, könnten
nicht getroffen werden. Die Betreiber der Spielhallen seien
überwiegend nicht bereit, die für solche Feststellungen
erforderlichen Daten herauszugeben. Bei den von der Berliner
Steuerverwaltung durchgeführten
Umsatzsteuersonderprüfungen habe es sich als
äußerst schwierig erwiesen, ausreichend verwertbare
Daten für die Ermittlung einer aussagekräftigen
Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zu erhalten. Selbst die
Klägerin habe ihre eigenen Daten im anhängigen Verfahren
nicht offen gelegt.
Die von der Klägerin angegriffene
Differenzierung der Steuersätze sei mit dem allgemeinen
Gleichheitssatz vereinbar. Die Einnahmen aus außerhalb von
Spielhallen und ähnlichen Unternehmen i.S. des § 33i GewO
betriebenen Spielgeräten betrügen zwar durchschnittlich
lediglich 1/3 der Einnahmen aus in solchen Unternehmen
unterhaltenen Spielgeräten. Die im Vergleich zu den Einnahmen
höhere Steuerbelastung der Spielhallengeräte sei aber
durch Gründe des Gemeinwohls (Jugendschutz und
Suchtvorbeugung) gerechtfertigt. Das Suchtgefährdungspotential
von Spielautomaten in Spielhallen sei wesentlich höher als bei
Spielgeräten an anderen Aufstellorten. Spielhallen würden
gezielt zum Spielen aufgesucht, Gaststätten hingegen eher
nicht. Der Gesetzgeber habe auch aus sozial- und
arbeitsmarktpolitischen Gründen zum Wohle der Berliner
Bevölkerung auf eine Steuererhöhung bei Geräten an
anderen Aufstellorten verzichtet.
II. Die Revision ist begründet. Wie das
FG zwar zutreffend angenommen hat, liegt ein
Verfassungsverstoß nicht darin, dass lediglich die Steuer
für die in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen
betriebenen Spielgeräte erhöht wurde, und auch nicht in
der Höhe der Steuer. Aufgrund der vom FG getroffenen
Feststellungen kann aber nicht entschieden werden, ob der
Landesgesetzgeber durch die Beibehaltung der pauschalen Besteuerung
nach dem Stückzahlmaßstab die Grenzen seiner
Gesetzgebungskompetenz überschritten und gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßen hat. Das
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Der Gesetzgeber hat den ihm von Verfassungs
wegen zukommenden Gestaltungsspielraum nicht dadurch
überschritten, dass er die Steuer nur für die in
Spielhallen und ähnlichen Unternehmen betriebenen
Spielgeräte, nicht aber auch für die an anderen Orten
unterhaltenen Geräte erhöht hat. Ein Verstoß gegen
den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) oder sonstige
Verfassungsnormen liegt darin nicht.
a) Dem Gesetzgeber steht bei der Ausgestaltung
einer Steuer auf Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ein
weitreichender Spielraum zu. Er kann sich dabei von
finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder
steuertechnischen Erwägungen leiten lassen (Kammerbeschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 3.5.2001 1 BvR 624/00,
BFH/NV 2001, Beilage 2, 159 = SIS 01 14 49, unter II. 1. b aa, 2.
a).
Der Gesetzgeber darf seine
Steuergesetzgebungskompetenz grundsätzlich auch ausüben,
um Lenkungswirkungen zu erzielen. Er darf nicht nur durch Ge- und
Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf
Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Er
verpflichtet dann den Bürger nicht rechtsverbindlich zu einem
bestimmten Verhalten, gibt ihm aber durch Sonderbelastung eines
unerwünschten oder durch steuerliche Verschonung eines
erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich
für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden. Die
steuerliche Lenkung nimmt dabei in Kauf, dass das Lenkungsziel
nicht verlässlich erreicht wird, ist also ein Instrument zur
Annäherung an ein Ziel (BVerfG-Urteil vom 20.4.2004 1 BvR
1748/99 u.a., BVerfGE 110, 274, 292 f. = SIS 04 28 99;
BVerfG-Beschluss vom 7.11.2006 1 BvL 10/02, DStR 2007, 235 = SIS 07 06 26, unter C. I. 2. b; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
29.3.2006 II R 59/04, BFH/NV 2006, 1354 = SIS 06 26 56, unter II.
3. a aa).
Eine steuerrechtliche Regelung darf
Lenkungswirkungen auch in einem nicht steuerlichen Kompetenzbereich
entfalten, ohne dass dem Gesetzgeber in diesem Bereich eine
Sachkompetenz zustehen muss. Der Landesgesetzgeber ist deshalb im
Rahmen der ihm zustehenden Steuergesetzgebungskompetenzen
berechtigt, Steuergesetze zu erlassen, die in der
Gesetzgebungskompetenz des Bundes unterfallenden Bereichen, wie
etwa dem Gewerberecht (Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG in der im Jahr 2000
geltenden Fassung), lenkende Wirkung entfalten, soweit die
steuerrechtlichen Vorschriften den vom zuständigen
Sachgesetzgeber getroffenen Regelungen - und zwar sowohl der
Gesamtkonzeption als auch den konkreten Einzelregelungen - nicht
widersprechen (Kammerbeschluss des BVerfG in BFH/NV 2001, Beilage
2, 159, unter II. 1. b aa, m.w.N.; BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1354
= SIS 06 26 56, unter II. 3. a aa). Nach Art. 74 Abs. 1 Nr. 11 GG
i.d.F. des Gesetzes vom 28.8.2006 (BGBl I 2006, 2034) steht dem
Bund nunmehr die Gesetzgebungskompetenz für das Recht der
Gaststätten und Spielhallen ohnehin nicht mehr zu.
b) Es ist danach aus verfassungsrechtlicher
Sicht nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber nur den Steuersatz
für die Spielgeräte in Spielhallen und ähnlichen
Unternehmen erhöht hat, und zwar auch dann, wenn die Einnahmen
bei Spielhallengeräten durchschnittlich lediglich dreimal so
hoch wie bei Gaststättengeräten sind, wie die
Klägerin und das FA übereinstimmend vortragen.
aa) Es liegt kein Verstoß gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor.
Entschließt sich der Steuergesetzgeber aus sachlichen
Gründen dazu, eine bestimmte Steuerquelle in einer bestimmten
Höhe zu erschließen, andere Steuerquellen hingegen nicht
auszuschöpfen, so steht der Gleichheitssatz dem nicht entgegen
(Kammerbeschluss des BVerfG in BFH/NV 2001, Beilage 2, 159, unter
II. 2. a).
Das Ziel, mit der Steuererhöhung die Zahl
der Spielhallen und/oder der darin betriebenen Spielgeräte in
Berlin zu vermindern, um so die Spielsucht einzudämmen, ist
verfassungsrechtlich legitimiert. Glücksspiele können zu
krankhaftem Suchtverhalten führen. Die Vermeidung und Abwehr
von Suchtgefahren ist ein überragend wichtiges Gemeinwohlziel,
da die Spielsucht schwerwiegende Folgen nicht nur für die
Betroffenen selbst, sondern auch für ihre Familien und
für die Gemeinschaft haben kann (BVerfG-Urteil vom 28.3.2006 1
BvR 1054/01, BVerfGE 115, 276, unter C. I. 3. c aa, unter Hinweis
auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften - EuGH - vom 6.11.2003 C-243/01, Gambelli u.a., Slg.
2003, I-13076, m.w.N.; BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1354 = SIS 06 26 56, unter II. 3. a bb). Bei weitem die meisten Spieler mit
problematischem oder pathologischem Spielverhalten spielen an
Automaten, die nach der GewO betrieben werden dürfen
(BVerfG-Urteil in BVerfGE 115, 276, unter C. I. 3. c aa; BFH-Urteil
in BFH/NV 2006, 1354 = SIS 06 26 56, unter II. 3. a bb).
Der Einschätzung des Gesetzgebers, dass
das Suchtgefährdungspotential der Spielgeräte in
Spielhallen besonders hoch sei, könnte nur entgegengetreten
werden, wenn dies eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende
Würdigung des Lebenssachverhalts wäre (BVerfG-Urteil in
BVerfGE 110, 274 = SIS 04 28 99, unter C. I. 4.; BVerfG-Beschluss
in DStR 2007, 235 = SIS 07 06 26, unter C. I. 2. b). Dies ist nicht
der Fall. Vielmehr liegt die Wertung des Gesetzgebers aufgrund des
Ziels, das mit dem Besuch von Spielhallen verfolgt wird, zumindest
nahe. Die Eindämmung der Spielhallen liegt zudem auch im
Interesse des Jugendschutzes (BFH-Urteil vom 26.6.1996 II R 47/95,
BFHE 180, 497, BStBl II 1996, 538 = SIS 96 20 34, m.w.N.).
Wenn diese Zielsetzungen, wie die
Klägerin vorträgt, bei der parlamentarischen Beratung des
Gesetzes vom 31.5.2000 (GVBl Bln 2000, 343) nicht erörtert
worden sein sollten, kommt dem aus verfassungsrechtlicher Sicht
keine Bedeutung zu. Diese Ziele sind nämlich neben dem
fiskalischen Zweck der Erzielung von Einnahmen (§ 3 Abs. 1 der
Abgabenordnung - AO - ) den auf Geldspielgeräte erhobenen
Vergnügungsteuern immanent und brauchen daher im Rahmen der
Beschlussfassung über Steuererhöhungen nicht mehr
ausdrücklich angesprochen zu werden.
bb) Die Verfassungswidrigkeit der auf die
Geräte in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen
beschränkten Erhöhung der Steuer kann auch nicht daraus
abgeleitet werden, dass nach Art. 105 Abs. 2a GG der verwendete
Steuermaßstab in einem zumindest lockeren Bezug zu dem
letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler
stehen muss (vgl. unten 3. a). Wie bereits dargelegt, kann sich der
Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des BVerfG (Kammerbeschluss in
BFH/NV 2001, Beilage 2, 159) bei der Ausgestaltung der Steuer auf
Spielgeräte von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen,
sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen leiten
lassen; ebenso kann er sich aus sachlichen Gründen auch dazu
entschließen, eine bestimmte Steuerquelle in einer bestimmten
Höhe zu erschließen, andere Steuerquellen hingegen nicht
auszuschöpfen.
2. Es gibt keine konkreten Anhaltspunkte
dafür, dass die Steuer von 600 DM je Monat und Gerät dazu
führte, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller
Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage waren, den
gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer
Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage
ihrer unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, und dass
deshalb ein Verstoß gegen das Grundrecht auf freie Berufswahl
(Art. 12 Abs. 1 GG) vorliegt. Die Klägerin hat dazu ebenfalls
keine näheren Angaben gemacht. Der BFH hat im Urteil in BFH/NV
2006, 1354 = SIS 06 26 56 für die in Hamburg in den Jahren
1995 und 1996 erhobene Spielgerätesteuer gleicher Höhe
einen solchen Grundrechtsverstoß verneint.
3. Aufgrund der vom FG getroffenen
Feststellungen kann nicht entschieden werden, ob der
Landesgesetzgeber beim Erlass des Gesetzes vom 31.5.2000 die
Grenzen seiner Gesetzgebungskompetenz deshalb überschritten
und gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
verstoßen hat, weil er weiterhin die pauschale Besteuerung
der Spielgeräte nach dem Stückzahlmaßstab
vorgesehen hat.
a) Nach Art. 105 Abs. 2a GG haben die
Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die
örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit
sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Das
Gleichartigkeitsverbot umfasst dabei nicht die herkömmlichen
Verbrauch- und Aufwandsteuern, selbst wenn sie dieselbe Quelle
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie
Bundessteuern (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1354 = SIS 06 26 56,
m.w.N.).
Zu den traditionellen Kommunalsteuern
gehört auch die Vergnügungsteuer, die nach ständiger
höchstrichterlicher Rechtsprechung pauschal als
Spielautomatensteuer erhoben werden konnte. Zu den die
Vergnügungsteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen
gehört u.a., dass der verwendete Steuermaßstab in einem
zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden
Vergnügungsaufwand der Spieler stehen muss. Die
Zulässigkeit der pauschalen Erhebung einer
Spielgerätesteuer, die nicht an die konkret erzielten
Umsätze, sondern an die Zahl der Geräte anknüpft,
wurde in der Rechtsprechung bisher aus Gründen der
Verwaltungspraktikabilität sowie deshalb bejaht, weil die
zuverlässige Erfassung des jeweiligen Vergnügungsaufwands
der Spieler technisch noch nicht möglich war und der
Stückzahlmaßstab in den entschiedenen Fällen in
einer gewissen Beziehung zum Spielaufwand der Automatennutzer stand
(BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1354 = SIS 06 26 56, m.w.N.).
Das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) hat
diese Rechtsprechung in seinen Urteilen vom 13.4.2005 10 C 5.04
(BVerwGE 123, 218), 10 C 8.04 (BFH/NV 2005, Beilage 4, 409) und 10
C 9.04 (juris Nr. WBRE410011969) sowie vom 14.12.2005 10 CN 1.05
(BFH/NV 2006, Beilage 2, 217 = SIS 06 16 98) fortentwickelt und
sieht nunmehr für Besteuerungszeiträume nach dem Jahr
1996 kommunale Vergnügungsteuersatzungen wegen Verstoßes
gegen die Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 und des Art. 105 Abs. 2a
GG als verfassungswidrig und nichtig an, wenn sie der Besteuerung
von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit den
Stückzahlmaßstab zugrunde legen, obwohl die
Einspielergebnisse der einzelnen Geräte mehr als 25 v.H. nach
oben oder nach unten vom Durchschnitt der Einspielergebnisse dieser
Automaten im Satzungsgebiet abweichen. Dabei beurteilt das BVerwG
die in Spielhallen aufgestellten Spielgeräte einerseits und
die an anderen Orten betriebenen Geräte andererseits wegen der
unterschiedlichen Steuersätze jeweils für sich. Minimal-
und Maximalwerte, bei denen es sich um
„Ausreißer“ handelt, die völlig aus
dem Rahmen der anderen im unteren oder oberen Bereich liegenden
Einspielergebnisse fallen und deshalb atypisch sind, weil die
übrigen Einspielergebnisse ganz überwiegend nahe am
ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, bleiben bei der Beurteilung
außer Betracht.
Das BVerwG stützt diese geänderte
Rechtsprechung auf die in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den
Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit
und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft
einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien
andererseits geschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung
über den Einbau von manipulationssicheren Zählwerken
(vgl. BTDrucks 11/6224 vom 15.1.1990 und die Ergänzung zur
selbstverpflichtenden Vereinbarung vom 1.10.1990). Danach wurden
Zulassungen für Gewinnspielautomaten ohne
manipulationssicheres Zählwerk bis einschließlich
1.1.1993 erteilt. Angesichts der beschränkten Geltungsdauer
der Zulassungen dürfen demzufolge ab dem 1.1.1997 keine
Spielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr
aufgestellt sein (BVerwG-Urteile in BVerwGE 123, 218, und in BFH/NV
2005, Beilage 4, 409).
b) Der erkennende Senat schließt sich
dieser Rechtsprechung an. Die vom BVerwG aus Art. 3 Abs. 1 und Art.
105 Abs. 2a GG abgeleiteten Grundsätze gelten nicht nur
für kommunale Vergnügungsteuersatzungen, sondern wegen
der Bindung der Gesetzgebung an die verfassungsmäßige
Ordnung (Art. 20 Abs. 3 GG) auch für die
Vergnügungsteuergesetze der Länder. Die vom FA dagegen
erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.
Ein an die Einspielergebnisse der Geräte
anknüpfender Steuermaßstab erfasst den letztlich zu
besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich
wirklichkeitsnäher als der pauschale
Stückzahlmaßstab. Im Ergebnis bildet er auch den
Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Der
hohe Aufwand des Vielspielenden schlägt sich in höheren
Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich
zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Dass die
Steuererhebung beim Automatenaufsteller als Steuerschuldner
gleichwohl indirekt bleibt und deshalb den Vergnügungsaufwand
des einzelnen Spielers nicht unmittelbar erfasst, ändert
nichts an der größeren Wirklichkeitsnähe des
umsatzbezogenen Maßstabs (BVerwG-Urteil in BVerwGE 123,
218).
Das Vorbringen des FA, es bestünden nach
wie vor Manipulationsmöglichkeiten, kann zu keinem anderen
Ergebnis führen. Diesen Einwand hat das BVerwG bereits im
Urteil in BVerwGE 123, 218, unter Hinweis auf die gegebenen
Kontrollmöglichkeiten zu Recht zurückgewiesen. Dabei ist
zu bedenken, dass die Einspielergebnisse nicht nur Grundlage
für eine daran anknüpfende Vergnügungsteuer sind,
sondern auch der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der
Gewerbesteuer zugrunde liegen. Zudem bildeten die von den Spielern
geleisteten Spieleinsätze abzüglich der ausgezahlten
Gewinne nach dem EuGH-Urteil vom 5.5.1994 Rs. C-38/93, Glawe (Slg.
1994, I-1697 = SIS 94 11 30) die Bemessungsgrundlage der
Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 18.8.2005 V R 42/02, BFHE 211, 80
= SIS 05 45 97), bis der EuGH entschied, dass die Umsätze der
Aufsteller von Geldspielautomaten umsatzsteuerfrei sind, solange
dies die Umsätze aus dem Betreiben von
Glücksspielgeräten durch öffentliche Spielbanken
sind (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12.5.2005 V R 7/02, BFHE 210, 164,
BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28). Seit der Aufhebung der
Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze der Spielbanken durch das
Gesetz vom 28.4.2006 (BGBl I 2006, 1095), das am 6.5.2006 in Kraft
getreten ist, sind nunmehr die Umsätze der gewerblichen
Spielgerätebetreiber (wieder) umsatzsteuerpflichtig.
Etwaige Manipulationsmöglichkeiten
betreffen danach nicht nur eine an die Einspielergebnisse
anknüpfende Vergnügungsteuer. Es ist Aufgabe der
Finanzverwaltung, solchen Manipulationsmöglichkeiten, deren
Nutzung mit einem nicht ganz unerheblichen kriminellen Aufwand
verbunden ist, durch entsprechende Kontrollen entgegenzuwirken
(BVerwG-Urteil in BVerwGE 123, 218).
Die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung
folgt dem BVerwG weitgehend (Urteile des Verwaltungsgerichtshofs
Baden-Württemberg vom 24.8.2006 2 S 1218/05; des
Verwaltungsgerichts - VG - Düsseldorf vom 6.2.2006 25 K
6944/04 und 25 K 7576/04 und vom 7.4.2006 25 K 1327/05; des VG
Lüneburg vom 16.3.2006 2 A 211/05 und 2 A 213/05; des VG
Magdeburg vom 11.4.2006 5 A 14/06 und vom 18.5.2006 3 A 1/05; des
Schleswig-Holsteinischen VG vom 12.7.2006 4 A 267/02; des VG
Freiburg/Breisgau vom 15.11.2006 1 K 1937/05; des VG Oldenburg vom
30.11.2006 2 A 3383/03, alle bei juris; a.A. soweit ersichtlich nur
Urteil des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts - OVG -
vom 29.6.2006 13 LC 450/04, Niedersächsische
Verwaltungsblätter 2006, 304). Im Hinblick auf diese
inzwischen als gefestigt anzusehende Rechtsprechung haben
zahlreiche Kommunen durch teilweise rückwirkende
Änderungen ihrer Vergnügungsteuersatzungen den
Stückzahlmaßstab durch die Einspielergebnisse oder die
Spieleinsätze als Bemessungsgrundlage der Steuer ersetzt.
Diese Satzungsänderungen wurden in der Rechtsprechung als
rechtmäßig beurteilt (zu den
Einspielergebnissen/Kasseninhalt Urteile des OVG für das Land
Schleswig-Holstein vom 18.10.2006 2 LB 11/04; des VG
Düsseldorf vom 25.9.2006 25 K 4880/06; des VG Minden vom
16.8.2006 11 K 3813/04; vom 30.8.2006 11 K 4192/04, und vom
17.1.2007 11 K 2291/06; Beschluss des VG Münster vom
18.10.2006 9 L 667/06; zu den Spieleinsätzen Urteil des VG
Minden vom 17.1.2007 11 K 3272/06; Beschlüsse des VG
Gelsenkirchen vom 22.5.2006 2 L 577/06; vom 21.8.2006 2 L 587/06,
und vom 24.8.2006 2 L 581/06; des VG Köln vom 29.8.2006 23 L
1070/06, und vom 25.10.2006 23 L 1519/06, alle bei juris),
außer wenn die jeweilige Satzungsregelung die
Bemessungsgrundlage nicht zutreffend und bestimmt definiert
(Urteile des VG Düsseldorf vom 15.5.2006 25 K 1134/06, 25 K
1176/06, 25 K 1225/06 und 25 K 1299/06, alle bei juris).
4. Der Einführung einer an die
Einspielergebnisse oder die Spieleinsätze anknüpfenden
Steuer hätte auch Europarecht nicht entgegengestanden. Sie
hätte nicht gegen den im Jahr 2000 geltenden Art. 33 Abs. 1
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) verstoßen.
Diese Richtlinie wurde inzwischen durch die am 1.1.2007 in Kraft
getretene Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 347 vom
11.12.2006, S. 1) ersetzt.
a) Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
verbot es den Mitgliedstaaten, Steuern, Abgaben und Gebühren
beizubehalten oder einzuführen, die den Charakter von
Umsatzsteuern haben. Dadurch sollte verhindert werden, dass das
Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch
steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats
beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr
belasten und gewerbliche Umsätze in einer mit der
Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise erfassen. Solche
steuerlichen Maßnahmen sind zumindest Steuern, Abgaben und
Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer
aufweisen, auch wenn sie nicht in allen Punkten mit dieser
übereinstimmen.
Diese wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer
sind die folgenden: Allgemeine Geltung der Steuer für alle
sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden
Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis,
den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die
Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung der
Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe
einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl
der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden
Stufen bereits entrichteten Beträge von der vom
Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer, so dass sich die Steuer auf
einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen
Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher
getragen wird (EuGH-Urteil vom 3.10.2006 C-475/03, Banca popolare
di Cremona, BFH/NV 2007, Beilage 1, 83 = SIS 06 44 33, m.w.N.;
BFH-Urteil vom 9.10.2002 V R 81/01, BFHE 199, 507, BStBl II 2002,
887 = SIS 03 05 55).
Weist eine Steuer, Abgabe oder Gebühr
auch nur eines dieser wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer
nicht auf, steht Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG der
Beibehaltung oder Einführung dieser Steuer, Abgabe oder
Gebühr nicht entgegen (EuGH-Urteil in BFH/NV 2007, Beilage 1,
83, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 199, 507, BStBl II 2002, 887 = SIS 03 05 55).
b) Eine an die Einspielergebnisse oder die
Spieleinsätze anknüpfende Steuer auf Spielgeräte in
einem Land hat danach nicht den Charakter einer Umsatzsteuer
(Mehrwertsteuer). Sie gilt nicht allgemein für alle sich auf
Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte,
sondern nur unter bestimmten Voraussetzungen auf die in diesem Land
betriebenen Spielgeräte. Sie wird nur auf einer Stufe erhoben;
es gibt keinen Abzug einer bei einem vorhergehenden Umsatz
entrichteten Steuer (BFH-Beschlüsse vom 1.2.2007 II B 51/06 =
SIS 07 62 55 und II B 58/06 = SIS 07 40 05, je m.w.N., juris;
ebenso bereits BVerwG-Urteile vom 22.12.1999 11 CN 1/99, BVerwGE
110, 237, unter B. 2., und 11 CN 3/99, NVwZ 2000, 933, unter
B.).
5. Da das FG die Rechtmäßigkeit der
Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs aus
verfassungsrechtlicher Sicht nicht geprüft hat, war die
Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG
wird nunmehr Feststellungen dazu nachzuholen haben, in welchem
Maße sich die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte
mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen in Berlin von den
durchschnittlichen Einspielergebnissen dieser Geräte
unterscheiden. Soweit der Sachverhalt für das Jahr 2000 nicht
mehr festgestellt werden kann, genügen entsprechende
Feststellungen für ein späteres Jahr. Ist im Hinblick auf
ein Jahr hinreichend mit Zahlen belegt, dass der für eine
Aufwandsteuer erforderliche zumindest lockere Bezug zwischen dem
Vergnügungsaufwand der Spieler und dem
Stückzahlmaßstab in einem Satzungsgebiet oder im
Geltungsbereich eines diesen Maßstab vorsehenden
Landes-Vergnügungsteuergesetzes nicht gewahrt ist, kann davon
ausgegangen werden, dass Entsprechendes auch für die
vorangehenden und nachfolgenden Jahre gilt, sofern sich keine
Anhaltspunkte dafür aufdrängen oder von einem der
Beteiligten substantiiert geltend gemacht werden, dass in dem Jahr,
für das die Erhebungen durchgeführt wurden,
Besonderheiten vorgelegen hätten, die in anderen Jahren
erheblich geänderte Daten erwarten ließen (BVerwG-Urteil
in BFH/NV 2006, Beilage 2, 217 = SIS 06 16 98, unter II. 2. c).
Welchen Mindestanforderungen die Erhebung
entsprechender Daten über die Einspielergebnisse der
jeweiligen Gerätegruppe genügen muss, um eine
ausreichende Grundlage für die Ermittlung des
maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten, hängt
nach dieser Entscheidung von den konkreten Umständen des
Einzelfalls im Geltungsbereich der Regelung ab und entzieht sich
einer allgemeinen Festlegung. Es ist in erster Linie eine Frage der
Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht,
die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten -
etwa der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der
Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im
Geltungsbereich der Regelung - abhängt, ob die ihm vorgelegten
oder von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das
durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit
Gewinnmöglichkeit zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts
an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die
Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts besteht hierbei
nicht. Auch eine nicht statistisch abgesicherte Erhebung kann eine
aussagekräftige Grundlage für die Durchschnittsbildung
liefern. Auf der anderen Seite wird sich ein belastbarer
Durchschnitt der Einspielergebnisse in aller Regel nicht bilden
lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines von
mehreren Aufstellern oder von einem nur sehr geringen Prozentsatz
aller Automaten derselben Gerätegruppe vorliegen. Um
Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der
Automatennutzung und sporadische Gewinnausschüttungen zu
vermeiden, sollten die Angaben über die einzelnen
Spielautomaten zudem einen jeweils längeren Zeitraum von in
der Regel 8 bis 12 Monaten umfassen.
Der erkennende Senat schließt sich
dieser Rechtsprechung des BVerwG ebenfalls an. Sollten, wie das FA
annimmt, die erforderlichen Feststellungen des FG daran scheitern,
dass ggf. trotz Einschaltung eines Sachverständigen nicht
genügend Daten erhoben werden können, kann die
Verfassungswidrigkeit der Beibehaltung des
Stückzahlmaßstabs nicht festgestellt werden. Eine
Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG scheidet dann aus.
Daten, bei denen der begründete, nicht ausräumbare
Verdacht besteht, sie seien manipuliert, können bei der
Prüfung der Verfassungsmäßigkeit nicht
berücksichtigt werden.