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I. Der Kläger und
Beschwerdeführer (Kläger) ist Alleinerbe seines am
17.12.2007 verstorbenen Vaters.
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Aufgrund der im Oktober 2008 abgegebenen
Erbschaftsteuererklärung setzte der Beklagte und
Beschwerdegegner (das Finanzamt - FA - ) die Erbschaftsteuer mit
Bescheid vom 10.3.2009 auf 160.151 EUR fest. Der Bescheid erging
hinsichtlich der Steuerberatungs- und Erbscheinkosten nach §
165 Abs. 1 der Abgabenordnung teilweise vorläufig. Der ohne
Begründung eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.
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Im Rahmen des Klageverfahrens beantragte
der Kläger mit Schriftsatz vom 31.3.2010 nach Art. 3 Abs. 1
Satz 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008
(BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) die Anwendung der
geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes in der ab 1.1.2009 geltenden Fassung
(ErbStG 2009). Diesem Antrag entsprach das FA wegen der
verspäteten Antragstellung nicht. Die Erbschaftsteuer wurde
wegen hier nicht streitiger Punkte zuletzt im Bescheid vom
20.10.2011 auf 164.274 EUR festgesetzt. Hinsichtlich des nach Art.
3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG gestellten Antrags blieb die Klage ohne
Erfolg.
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Mit der Nichtzulassungsbeschwerde begehrt
der Kläger, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung
der Rechtssache, zur Fortbildung des Rechts und wegen eines
Verfahrensfehlers zuzulassen.
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II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg. Es kann
dahinstehen, ob der Kläger Gründe für die Zulassung
der Revision in der gebotenen Weise (§ 116 Abs. 3 Satz 3 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ) dargelegt hat. Jedenfalls sind die
geltend gemachten Zulassungsgründe nicht gegeben.
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1. Die Revision ist nicht wegen
grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO) zuzulassen.
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a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche
Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls
maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der
Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des
Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss im konkreten Fall
klärungsbedürftig und in einem künftigen
Revisionsverfahren klärungsfähig sein (Beschluss des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.4.2012 V B 130/11, BFH/NV 2012, 1136
= SIS 12 15 76). Klärungsbedürftig ist eine Rechtsfrage,
wenn hinsichtlich ihrer Beantwortung Unsicherheit besteht
(BFH-Beschluss vom 27.1.2004 IV B 135/01, BFH/NV 2004, 783 = SIS 04 29 41). Eine klärungsbedürftige Rechtsfrage wird dagegen
nicht aufgeworfen, wenn die streitige Rechtsfrage offensichtlich so
zu beantworten ist, wie es das Finanzgericht (FG) getan hat, die
Rechtslage also eindeutig ist (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Beschlüsse vom 11.5.2012 VI B 40/12, BFH/NV 2012, 1609 =
SIS 12 24 45, und vom 24.5.2012 I S 5/12, BFH/NV 2012, 1325 = SIS 12 19 16).
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b) Nach diesen Maßstäben ist die
vom Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, ob es mit dem Sinn und
Zweck des ErbStRG vereinbar ist, dass das Außerkrafttreten
des Art. 3 ErbStRG am 1.7.2009 das Erlöschen des nach Abs. 1
dieser Vorschrift entstandenen Wahlrechts zur Folge haben kann,
nicht klärungsbedürftig. Das in Art. 3 Abs. 1 Satz 1
ErbStRG begründete Wahlrecht konnte, wovon auch das FG in dem
angefochtenen Urteil ausgegangen ist, nur bis einschließlich
30.6.2009 ausgeübt werden. Dies ergibt sich aus dem Inhalt und
dem Zweck der Regelung sowie der Gesetzesbegründung.
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aa) Nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG kann ein
Erwerber bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung beantragen,
dass die durch dieses Gesetz geänderten Vorschriften des
ErbStG 2009, mit Ausnahme des § 16 ErbStG 2009, und des
Bewertungsgesetzes auf Erwerbe von Todes wegen anzuwenden sind,
für die die Steuer nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009
entstanden ist. Ist die Steuer, die auf einen Erwerb von Todes
wegen nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2009 entstanden ist, vor
dem 1.1.2009 festgesetzt worden, kann der Antrag innerhalb von
sechs Monaten nach Inkrafttreten des Gesetzes gestellt werden; in
diesem Fall kann die Steuerfestsetzung entsprechend geändert
werden (Art. 3 Abs. 2 ErbStRG). Das Gesetz ist am 1.1.2009 in Kraft
getreten (Art. 6 Abs. 1 ErbStRG). Art. 3 ErbStRG trat am 1.7.2009
außer Kraft (Art. 6 Abs. 3 ErbStRG).
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bb) Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass
für das in Art. 3 Abs. 2 ErbStRG eingeräumte
Antragsrecht, das Steuerfestsetzungen „vor“ dem
1.1.2009 betrifft, die Antragsfrist von sechs Monaten nach
Inkrafttreten des ErbStRG ausdrücklich in der Vorschrift
aufgenommen ist, während für das Antragsrecht nach Art. 3
Abs. 1 Satz 1 ErbStRG eine entsprechende Bestimmung fehlt. Dennoch
ergibt sich aus der von vornherein beschränkten zeitlichen
Geltung des Art. 3 ErbStRG und der Gesetzesbegründung klar,
dass auch die Ausübung des Antragsrechts nach Art. 3 Abs. 1
Satz 1 ErbStRG nur für den Zeitraum von sechs Monaten vom
Inkrafttreten des ErbStRG bis zum Außerkrafttreten des Art. 3
ErbStRG ermöglicht werden sollte.
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aaa) Aus der Begründung zum Entwurf des
ErbStRG ist zu entnehmen, dass das Wahlrecht gemäß Art.
3 ErbStRG auf rückwirkende Anwendung des geänderten
Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts eingefügt wurde, um eine
in Einzelfällen möglicherweise eintretende
verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung
auszuschließen (BTDrucks 16/7918, S. 47). Zu Art. 3 Abs. 1
ErbStRG ist ausgeführt, dass der Erwerber bei einem Erwerb von
Todes wegen sein Wahlrecht ab Inkrafttreten für den Zeitraum
ab dem 1.1.2007 ausüben könne. Des Weiteren werde der
Zeitrahmen, in dem das Antragsrecht ausgeübt werden
könne, für den Fall festgelegt, in dem die
Steuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar sei (BTDrucks 16/7918, S.
47).
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Aufgrund von Empfehlungen der Ausschüsse
(BRDrucks 168/1/09, S. 48) hat der Bundesrat mit Beschluss vom
3.4.2009 vorgeschlagen, die Antragsfrist auf ein Jahr zu
verlängern und insoweit sowohl Art. 3 Abs. 2 ErbStRG als auch
Art. 6 Abs. 3 ErbStRG zu ändern (BRDrucks 168/09 (Beschluss),
S. 45). Die Verlängerung hat er damit begründet, dass
„Art. 3 ErbStRG“ am 1.7.2009 wieder außer
Kraft trete und deshalb für den Antrag lediglich eine Frist
von sechs Monaten bleibe, die wegen der umfassenden Änderungen
des Erbschaftsteuerrechts durch das ErbStRG als zu kurz erscheine
(BRDrucks 168/09 (Beschluss), S. 45). Eine Differenzierung nach den
Absätzen 1 und 2 des Art. 3 ErbStRG, also für
Steuerfestsetzungen „vor“ und
„nach“ dem 1.1.2009, wurde hierbei nicht
vorgenommen.
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Der Bundestag ist dem Vorschlag des
Bundesrates nicht gefolgt (BTDrucks 16/12674, S. 19). In der
Unterrichtung durch die Bundesregierung wurde darauf hingewiesen,
dass das ErbStRG am 27.11.2008 vom Deutschen Bundestag
verabschiedet worden ist. Der Gesetzgeber habe sich dabei bewusst
für die sechsmonatige Übergangsfrist, innerhalb derer der
Antrag auf Anwendung des neuen Rechts nur gestellt werden
könne, entschieden. Seit der Beschlussfassung des Bundestages
hätten sich keine neuen Erkenntnisse ergeben, die eine
Änderung rechtfertigen könnten.
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Daraus ist eindeutig zu entnehmen, dass nach
dem Willen des Gesetzgebers in allen Fällen bei Erwerben von
Todes wegen, in denen ein Antrag auf Anwendung des neuen Rechts
gestellt werden konnte, die Antragsfrist von sechs Monaten ab
Inkrafttreten des ErbStRG am 1.1.2009 maßgeblich sein sollte.
Für eine unterschiedliche Antragsfrist für
Steuerfestsetzungen vor und nach dem 1.1.2009 sind auch keine
gewichtigen Gründe ersichtlich. Denn das Antragsrecht betrifft
jeweils Erwerbe von Todes wegen, für die die Steuer in der
Zeit vom 1.1.2007 bis einschließlich 31.12.2008 entstanden
ist.
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bbb) Eine andere Beurteilung ist nicht deshalb
gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber die Befristung des
Antragsrechts auf sechs Monate ab Inkrafttreten des ErbStRG
für den Antrag nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG - anders als
für den Antrag nach Art. 3 Abs. 2 ErbStRG - nicht in der
Vorschrift selbst, sondern über das Außerkrafttreten in
Art. 6 Abs. 3 ErbStRG geregelt hat.
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Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG erlaubte einem
Erwerber, für einen Erwerb von Todes wegen in einem
zurückliegenden Zeitraum anstelle der hierfür geltenden
Erbschaftsteuerregelungen die rückwirkende Anwendung der
geänderten Vorschriften des ErbStG 2009 zu wählen, wobei
Art. 3 ErbStRG bereits am 1.7.2009 wieder außer Kraft trat.
Eine außer Kraft getretene Norm des materiellen Rechts bleibt
zwar auf Tatbestände und Rechtsverhältnisse anwendbar,
die während der Geltung der Vorschrift bestanden haben oder
entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 8.11.2006 X R 45/02, BFHE 216,
47, BStBl II 2007, 574 = SIS 07 04 29, m.w.N.). Dies bedeutet aber
nicht, dass das auf Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG beruhende
Antragsrecht auch nach dem Außerkrafttreten der Vorschrift
noch ausgeübt werden konnte. Denn hier ist die Besonderheit zu
berücksichtigen, dass nach dem Willen des Gesetzgebers, der im
Rahmen der Gesetzesbegründung deutlich zum Ausdruck gekommen
ist, das Antragsrecht auf rückwirkende Anwendung des ErbStG
2009 nur während einer sechsmonatigen Übergangsfrist
gewährt werden sollte. Durch die kurze zeitliche Befristung
des Antrags sollte aus Gründen der Rechtssicherheit zeitnah
nach Inkrafttreten des ErbStRG feststehen, welche
Rechtsvorschriften auf einen Erwerb von Todes wegen anzuwenden
sind, für den die Steuer in der Zeit nach dem 31.12.2006 und
vor dem 1.1.2009 entstanden ist. Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG
begründet deshalb für die Zeit nach dem
Außerkrafttreten der Vorschrift nicht (weiterhin) das Recht,
die rückwirkende Anwendung des ErbStG 2009 erstmals zu
beantragen; die Norm bleibt nur Rechtsgrundlage für ein
fristgemäß ausgeübtes Antragsrecht.
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cc) Auch in der Literatur wird weitaus
überwiegend die Auffassung vertreten, dass das Antragsrecht
nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG nur bis einschließlich
30.6.2009 ausgeübt werden kann (vgl. Theissen, Zeitschrift
für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2009, 227;
Eisele, ZEV 2009, 152, 153; Stöckel, Neue Wirtschafts-Briefe
2009, 1262; Richter, Escher, FR 2009, 755; Brüggemann,
Erbfolgebesteuerung 2009, 108; Neufang, BB 2009, 1500; Hannes,
Onderka, von Oertzen, ZEV 2009, 289; Pahlke in Fischer/
Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., Anhang zu § 37
ErbStG Rz 12; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG,
§ 37 Rz 38, 45; differenzierend Hartmann, Der
Erbschaft-Steuer-Berater 2010, 140; a.A. Geck in Kapp/Ebeling,
§ 37 ErbStG Rz 9; Halaczinsky in Daragan/Halaczinsky/Riedel,
ErbStG, BewG, Anhang zu § 37 ErbStG: Art. 3 ErbStRG Rz 5).
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dd) Die Finanzverwaltung hat bereits in gleich
lautenden Erlassen vom 23.2.2009 (ZEV 2009, 152) darauf
hingewiesen, dass bei einer Steuerfestsetzung nach dem 31.12.2008
der Antrag nach Art. 3 Abs. 1 Satz 1 ErbStRG bis zur
Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung, längstens bis zum
30.6.2009 gestellt werden kann. Die Antragstellung war schon vor
Abgabe der Erklärung oder mit der Abgabe der Erklärung
möglich.
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2. Eine Zulassung der Revision zur
Rechtsfortbildung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 FGO
scheidet mangels einer klärungsbedürftigen Rechtsfrage
ebenfalls aus (vgl. BFH-Beschluss vom 7.7.2004 VII B 344/03, BFHE
206, 226, BStBl II 2004, 896 = SIS 04 32 19).
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3. Die Übertragung des Rechtsstreits auf
den Einzelrichter stellt keinen Verfahrensmangel i.S. des §
115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar.
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a) Das FG hat im Streitfall von der ihm nach
§ 6 Abs. 1 FGO gegebenen Möglichkeit Gebrauch gemacht,
den Rechtsstreit durch Beschluss des Senats einem seiner Mitglieder
als Einzelrichter zur Entscheidung zu übertragen. Dieser
Beschluss ist nach § 6 Abs. 4 Satz 1 FGO unanfechtbar. Eine
fehlerhafte Anwendung des § 6 FGO kann deshalb
regelmäßig nicht mit der Revision (§ 124 Abs. 2
FGO) und somit auch nicht mit der Nichtzulassungsbeschwerde
gerügt werden (BFH-Beschluss vom 12.10.2006 VII B 326/05,
BFH/NV 2007, 519 = SIS 07 07 50). Die in § 6 Abs. 1 Nr. 1 und
2 FGO für eine Übertragung des Rechtsstreits
aufgeführten materiellen Voraussetzungen, dass die Sache keine
besonderen Schwierigkeiten tatsächlicher oder rechtlicher Art
aufweist und keine grundsätzliche Bedeutung hat, sind nicht
als tatbestandliche Voraussetzungen für das
Übertragungsermessen des FG, sondern lediglich als der
Überprüfung durch das Rechtsmittelgericht entzogene
Leitlinien eines dem FG eingeräumten Ermessens zu verstehen
(BFH-Beschluss vom 21.10.1999 VII R 15/99, BFHE 190, 47, BStBl II
2000, 88 = SIS 00 07 45).
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b) Die Übertragung eines Rechtsstreits
auf den Einzelrichter kann nur dann als verfahrensfehlerhaft
angesehen werden, wenn sie auf einem groben Rechtsverstoß im
Sinne einer greifbaren Gesetzwidrigkeit beruht (BFH-Beschluss vom
30.1.2008 V B 57/07, BFH/NV 2008, 611 = SIS 08 14 47, m.w.N.).
Hierfür sind im Streitfall aber keine Anhaltspunkte
erkennbar.
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