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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine
Einschiffsgesellschaft in der Form einer GmbH & Co. KG.
Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Gesellschaftsvertrag der
Erwerb und Betrieb des Containerschiffs MS „X“.
Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin
obliegen der persönlich haftenden Gesellschafterin, der
X-GmbH, die nicht am Gewinn und Verlust der Klägerin
teilnimmt.
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Zum 1.1.2004 optierte die Klägerin zur
Tonnagebesteuerung gemäß § 5a des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Im Streitjahr (2008) wurde ein
Fremdwährungsdarlehen getilgt, für das ein
Unterschiedsbetrag gebildet worden war.
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Mit Bescheiden vom 25.1.2010 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den
Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf ... EUR fest und stellte
den vortragsfähigen Gewerbeverlust i.S. des § 10a des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf den 31.12.2008 auf ... EUR fest.
Dabei berücksichtigte das FA u.a. Gewinne gemäß
§ 5a Abs. 4 EStG aus der Auflösung des
Unterschiedsbetrags für das Fremdwährungsdarlehen in
Höhe von 165.377 EUR. Die Bescheide ergingen unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung.
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Einspruch und Klage, mit denen die
Klägerin beantragt hatte, den Gewinn aus der Auflösung
des Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr. 3 GewStG um 80 %
gekürzt in den angegriffenen Bescheiden zu
berücksichtigen, hatten keinen Erfolg. Das Urteil des
Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2011, 1447 = SIS 11 14 66
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Entgegen der Auffassung des FG sei der
Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG nicht eindeutig. Die darin
enthaltene Verweisung auf den „nach § 5a des
Einkommensteuergesetzes ermittelte(n) Gewinn“ besage
lediglich, dass alle in § 5a EStG enthaltenen
Gewinnkomponenten in die Berechnung der Bemessungsgrundlage der
Gewerbesteuer als Ausgangsgröße eingingen. Damit sei
aber noch nichts darüber ausgesagt, ob sie auch darin
verblieben, oder ob Teile der Gewinnkomponenten über
Kürzungsvorschriften wieder auszusondern seien. Zwar ordne
§ 7 Satz 3 GewStG an, dass der Tonnagegewinn als Gewerbeertrag
i.S. des § 7 Satz 1 GewStG gelte. Dies schließe
Kürzungen jedoch nicht aus. Denn das GewStG verwende den
Begriff „Gewerbeertrag“ nicht durchgehend als diejenige
Größe, die sich nach Berücksichtigung von
Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8, 9
GewStG ergebe. Vielmehr verwende es den Begriff
„Gewerbeertrag“ an etlichen Stellen im Sinne einer
Rechengröße, die sich vor der Berücksichtigung
insbesondere von Kürzungen ergebe. Es sei daher nicht
ausgeschlossen, dass auch in § 7 Satz 3 GewStG mit
„Gewerbeertrag“ diejenige Größe gemeint sei,
die erst noch um die Kürzungen zu bereinigen sei. Auch die
Finanzverwaltung habe zunächst die Kürzung
gemäß § 9 Nr. 3 GewStG bei aufgelösten
Unterschiedsbeträgen gewährt (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 12.6.2002 IV A 6 - S
2133 a - 11/02, BStBl I 2002, 614 = SIS 02 09 55, Rz 38) und ihre
Praxis erst ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geändert
(BMF-Schreiben vom 31.10.2008 IV C 6 - S 2133 - a/07/10001,
2008/0103644, BStBl I 2008, 956 = SIS 08 40 81). Dem Gesetzgeber
sei die langjährige Verwaltungspraxis bekannt gewesen, ohne
dass er ein Eingreifen für erforderlich gehalten habe, obwohl
er § 5a EStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom
29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) in vielfacher Hinsicht geändert
habe. Es könne daher nicht angenommen werden, dass der
Gesetzgeber davon ausgegangen sei, dass im Rahmen des § 7 Satz
3 GewStG eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht in
Betracht komme.
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In den Urteilen vom 6.7.2005 VIII R 72/02
(BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828 = SIS 08 33 17) und VIII R 74/02
(BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180 = SIS 05 46 03) habe der
Bundesfinanzhof (BFH) zwar entschieden, dass Sondervergütungen
i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG gewerbesteuerlich nicht um
80 % gekürzt werden können. Diese Rechtsprechung
könne jedoch nicht auf aufgelöste
Unterschiedsbeträge i.S. des § 5a Abs. 4 EStG
übertragen werden. Denn insoweit bestünden
Besonderheiten, die eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG
erforderten. Nur durch die gewerbesteuerliche Kürzung
könne verhindert werden, dass stille Reserven, die nicht im
Inland, sondern im Ausland entstanden seien, der Gewerbesteuer
unterworfen würden. Bei den Hinzurechnungsbeträgen nach
§ 5a Abs. 4 EStG handele es sich um stille Reserven, die in
der Zeit vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart entstanden seien;
lediglich der Besteuerungszeitpunkt werde nach Maßgabe des
§ 5a Abs. 4 EStG zeitlich hinausgeschoben. Wie sich aus §
9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG ergebe, seien diese stillen
Reserven zu 80 % im Ausland entstanden; auch die Klägerin habe
bereits vor dem Wechsel zur Tonnagebesteuerung die Voraussetzungen
des § 9 Nr. 3 Sätze 2 bis 5 GewStG erfüllt. Im
Ausland erzielte Gewinne unterlägen in Deutschland aber nicht
der Gewerbesteuer. Dies ergebe sich bereits aus § 2 Abs. 1
GewStG; insoweit sei die Ausgestaltung als Kürzungsvorschrift
in § 9 Nr. 3 GewStG dogmatisch falsch, da das Ergebnis
ausländischer Betriebsstätten normalerweise über
§ 2 GewStG schon nicht in die Ausgangsgröße der
Berechnung des Gewerbeertrags eingehe und es folglich auch keiner
Kürzung bedürfe.
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Anders als Unterschiedsbeträge
würden hinzuzurechnende Sonderbetriebseinnahmen (§ 5a
Abs. 4a Satz 3 EStG) immer während des §
5a-EStG-Zeitraums verdient und realisiert, so dass ein zeitlicher
Zusammenhang stets zum Zeitraum der Besteuerung nach der Tonnage,
aber nie zum vorhergehenden Zeitraum bestehe. Dies mache den
entscheidenden Unterschied aus, weshalb die zu
Sondervergütungen ergangene Rechtsprechung des BFH in seinen
Urteilen in BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828 = SIS 08 33 17 und in
BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180 = SIS 05 46 03 nicht auf den
Unterschiedsbetrag des § 5a Abs. 4 EStG übertragen werden
könne.
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Hätte der Gesetzgeber angeordnet, dass
der Unterschiedsbetrag im letzten Jahr vor dem Wechsel in die
Tonnagebesteuerung voll zu versteuern wäre, wären die so
aufgedeckten stillen Reserven zweifelsfrei nach § 9 Nr. 3
GewStG um 80 % für Zwecke der Gewerbesteuer zu kürzen.
Die grundsätzliche Besteuerung im Übergangsjahr habe
sogar der ursprünglichen Beschlussempfehlung des
Verkehrsausschusses des Deutschen Bundestages im
Gesetzgebungsverfahren entsprochen (vgl. BTDrucks 13/10271 vom
31.3.1998). Der Gesetzgeber habe in der Folge aus
Billigkeitsgründen von einer solchen Sofortversteuerung
abgesehen und die Steuer „gestundet“. Dies könne
aber nicht dazu führen, dass der Steuerpflichtige die
80%-Kürzung verliere, die er bei einer Sofortversteuerung
eindeutig bekommen hätte.
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Auch aus dem Subventionscharakter des
§ 5a EStG könne nicht abgeleitet werden, dass es keiner
Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG mehr bedürfe. Die
Subventionsvorschrift des § 5a EStG könne nicht mit
§ 9 Nr. 3 GewStG „verrechnet“ werden. Letztere sei
keine Subventionsnorm, sondern diene der allgemeinen Abgrenzung des
Gegenstands der Gewerbesteuer für die Seeschifffahrt. An dem
Erfordernis, das systemwidrige Auslandselement zu korrigieren,
ändere auch die Existenz des § 5a EStG nichts, zumal
dieser die Höhe des festzustellenden Unterschiedsbetrags
überhaupt nicht beeinflusse.
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Entgegen der Auffassung des FG gebe es auch
für eine differenzierende Entscheidung des Gesetzgebers
zwischen den verschiedenen Nummern des § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG
keine Anhaltspunkte. Schon der angebliche Wille des Gesetzgebers,
Kürzungen während der Tonnagebesteuerung generell
auszuschließen, lasse sich nicht feststellen. Vielmehr bleibe
Raum für eine systematische Betrachtung. Danach ergebe sich
folgendes Bild: Eine Kürzung wäre möglich gewesen,
wenn der Gesetzgeber die Versteuerung der stillen Reserven bereits
im Übergangsjahr zugelassen hätte. Eine Kürzung sei
auch dann zulässig, wenn die Auflösung des
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG
zeitlich dem Zeitraum nach Beendigung der Tonnagebesteuerung
zugeordnet werde. Für die Zwischenzeit, also während der
pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage, lasse sich eine
kohärente Besteuerung nur herstellen, indem auch hier eine
Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG zulässig sei.
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Zudem genieße sie, die Klägerin,
Vertrauensschutz. Denn im Zeitpunkt ihrer Option zur
Tonnagebesteuerung (zum 1.1.2004) habe das BMF-Schreiben in BStBl I
2002, 614 = SIS 02 09 55 die gewerbesteuerliche Kürzung des
Unterschiedsbetrags zugesichert.
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Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG
sei bei der Auflösung von Unterschiedsbeträgen somit
stets geboten.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG und die
Einspruchsentscheidung vom 27.8.2010 aufzuheben und die Bescheide
vom 25.1.2010 über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 dahingehend zu ändern,
dass der aufgelöste Unterschiedsbetrag i.S. des § 5a Abs.
4 EStG in Höhe von 165.377 EUR nach § 9 Nr. 3 GewStG um
132.301 EUR (80 %) gekürzt und der Gewinn entsprechend
herabgesetzt bzw. der festzustellende Verlust entsprechend
erhöht wird.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Der Gesetzeswortlaut sei jedenfalls in
§ 7 Satz 3 GewStG eindeutig. Eine Auslegung gegen den
eindeutigen Wortlaut einer Vorschrift sei nur geboten, wenn die
wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen
würde. Dies sei hier nicht ersichtlich.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG entschieden,
dass § 7 Satz 3 GewStG einer Kürzung des Gewinns aus der
Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags nach § 9 Nr.
3 GewStG entgegensteht.
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1. Gemäß § 7 Satz 3 GewStG
gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag
nach Satz 1. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach
den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden
Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und
vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten
Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt
sich damit eindeutig, dass der nach § 5a EStG ermittelte
Gewinn ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen
nach § 9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als
solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist (ebenso für
Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits
BFH-Urteile in BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828 = SIS 08 33 17,
und in BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180 = SIS 05 46 03). Da §
7 Satz 3 GewStG auch nicht lediglich auf § 5a Abs. 1 EStG,
sondern auf § 5a EStG insgesamt verweist, unterfällt auch
der hier streitige Gewinn aus der Auflösung des
Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG nicht
der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff.
GewStG.
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2. Auch aus Sinn und Zweck des § 9 Nr. 3
Sätze 2 ff. GewStG ergibt sich nicht, dass diese Regelung
trotz des insoweit eindeutigen Wortlauts des § 7 Satz 3 GewStG
auf den Gewinn aus der Auflösung des streitigen
Unterschiedsbetrags anzuwenden wäre.
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a) Anders als bei § 5a EStG handelt es
sich bei dieser durch Art. 13 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 1997
vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) eingefügten Regelung zwar
nicht um eine Subventionsnorm zur Sicherung und Stärkung des
Schifffahrtsstandorts Deutschland. Die Regelung wurde vielmehr
eingefügt, um die systemwidrige Belastung inländischer
Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer auf den Teil des
Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den Betrieb von
Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt wird. Die
Vorschrift soll eine sachgerechte und einfache Ermittlung des nicht
der Gewerbesteuer unterliegenden Anteils des Gewerbeertrags am
gesamten Gewerbeertrag des Schifffahrtsunternehmens
gewährleisten (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 54). Das bedeutet
aber nicht, dass trotz des insoweit eindeutigen Wortlauts des
§ 7 Satz 3 GewStG auch im Fall der Gewinnermittlung nach
§ 5a EStG zwingend eine Kürzung nach § 9 Nr. 3
Sätze 2 ff. GewStG vorzunehmen wäre. Es steht dem
Gesetzgeber vielmehr frei, die Reichweite der steuerlichen
Entlastung im Rahmen der sog. Tonnagebesteuerung auch
gewerbesteuerlich zu bestimmen. Insoweit ist es angesichts der
erheblichen Steuerentlastung, die die Gewinnermittlung nach §
5a Abs. 1 EStG beinhaltet und die sich über § 7 Satz 3
GewStG auch auf die Bemessung der Gewerbesteuer auswirkt, nicht zu
beanstanden, wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass es bei der
Gewinnermittlung nach § 5a EStG auch hinsichtlich der
Gewinnbestandteile, die nicht nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt
werden, keiner Kürzung mehr nach § 9 Nr. 3 Sätze 2
ff. GewStG bedarf, um eine systemwidrige Belastung
inländischer Schifffahrtsunternehmen mit Gewerbeertragsteuer
auf den Teil des Gewerbeertrags zu beseitigen, der durch den
Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt
wird.
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b) Auch der Umstand, dass mit dem Gewinn aus
der Auflösung des Unterschiedsbetrags nicht die stillen
Reserven im Zeitpunkt der Auflösung, sondern die stillen
Reserven im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart vom
Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG
zur Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG der Besteuerung
unterworfen werden, zwingt nicht dazu, dass dieser Gewinn entgegen
dem eindeutigen Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG noch nach
§ 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG zu kürzen ist.
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aa) Es liegt innerhalb des dem Gesetzgeber
zuzubilligenden Gestaltungsspielraums, die Reichweite einer
Steuerbegünstigung wie der des § 5a EStG zu bestimmen.
Der Gesetzgeber hat sich in § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dazu
entschieden, die im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart
bestehenden stillen Reserven nicht bereits zu diesem Zeitpunkt,
sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt der Besteuerung zu
unterwerfen. Es ist nicht ersichtlich, dass er sie zu diesem
späteren Zeitpunkt gewerbesteuerrechtlich gleichwohl nach den
Regeln besteuern wollte, die im Zeitpunkt des Wechsels der
Gewinnermittlungsart anzuwenden gewesen wären. Soweit
Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG daher
während der Zeit der Tonnagebesteuerung aufgelöst werden,
für die gewerbesteuerrechtlich § 7 Satz 3 GewStG und
nicht § 7 Satz 1 GewStG gilt, ist der aus ihrer Auflösung
resultierende Gewinn nicht nach § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff.
GewStG zu kürzen, da diese Regelung nach § 7 Satz 3
GewStG während der Gewinnermittlung nach der Tonnage nicht
anwendbar ist. Dass dies dazu führen kann, dass die Vorteile
der Gewinnermittlung nach der Tonnage im Allgemeinen oder im
Einzelfall teilweise zurückgenommen werden, ist
unschädlich. Insoweit ist auch zu berücksichtigen, dass
§ 7 Satz 3 GewStG nicht nur Kürzungen nach § 9
GewStG, sondern gleichermaßen Hinzurechnungen nach § 8
GewStG für die Dauer der sog. Tonnagebesteuerung nach §
5a EStG ausschließt, sich also auch zugunsten des
Steuerpflichtigen auswirken kann.
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bb) Abgesehen davon trifft es auch nicht zu,
dass die stillen Reserven, die im Unterschiedsbetrag festgehalten
sind, nach Maßgabe des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG
zu 80 % durchgehend im Ausland entstanden sind. Diese stillen
Reserven stammen zwar aus der Zeit vor dem Wechsel der
Gewinnermittlungsart. Mit dem Unterschiedsbetrag wird aber keine
Aussage darüber getroffen, ob und ggf. in welchem Umfang sie
in einer Zeit entstanden sind, in der der Steuerpflichtige i.S. des
§ 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG Handelsschiffe im internationalen
Verkehr betrieben hat. Nach § 5a Abs. 4 EStG wird der
Unterschiedsbetrag für ein Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des
Wechsels der Gewinnermittlungsart nicht deshalb festgehalten, weil
der Steuerpflichtige bis zum Wechsel die Voraussetzungen des §
9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllt hat, sondern weil das
Wirtschaftsgut zu einem Betrieb gehört, der ab dem Wechsel die
Voraussetzungen des § 5a Abs. 2 EStG erfüllt. Optiert ein
Schifffahrtsunternehmen z.B. mit Beginn seines Betriebs zur
Gewinnermittlung nach § 5a EStG, so stammen die stillen
Reserven, die im Unterschiedsbetrag für zur
Schiffsbaufinanzierung aufgenommene
Fremdwährungsverbindlichkeiten festgehalten sind, zwar aus der
Zeit vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart, aber nicht aus einem
Betrieb, der die Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG
erfüllt, weil gewerbesteuerlich in der Zeit bis zum Wechsel
der Gewinnermittlungsart noch kein Betrieb gegeben war. Ebenso sind
Fälle denkbar, in denen zwar auch gewerbesteuerrechtlich
bereits ein Betrieb gegeben war, dieser aber nicht die
Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllte. Die
Anwendung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG auf den Gewinn
aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen setzte danach
im Einzelfall im Zeitpunkt der Auflösung die Prüfung
voraus, ob das betreffende Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Wechsels
zur Tonnagegewinnermittlung zu einem Betrieb gehörte, der die
Voraussetzungen des § 9 Nr. 3 Satz 4 GewStG erfüllte.
Dass der Gesetzgeber eine entsprechende Einzelfallprüfung
gewollt hat, ist nicht ersichtlich.
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3. Die Klägerin kann sich auch nicht
erfolgreich mit der Begründung auf Vertrauensschutz berufen,
dass das im Zeitpunkt ihrer Option zur Tonnagebesteuerung
(1.1.2004) geltende BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 614 = SIS 02 09 55 die gewerbesteuerliche Kürzung des Unterschiedsbetrags noch
zugelassen habe. Dies folgt schon daraus, dass norminterpretierende
Verwaltungsvorschriften, wie auch das BMF-Schreiben in BStBl I
2002, 614 = SIS 02 09 55, keinen Vertrauensschutz begründen
(z.B. BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 92/05, BFHE 220, 482, BStBl II
2008, 583 = SIS 08 14 78).
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4. Der vom FA ermittelte vortragsfähige
Gewerbeverlust auf den 31.12.2008 und der Gewerbesteuermessbetrag
für 2008 sind der Höhe nach unstreitig und auch nach
Aktenlage nicht zu beanstanden.
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