Spenden an eigenen Golfclub, Vertrauensschutz: Zuwendungen von Mitgliedern an den eigenen Verein, die - gegebenenfalls im Verbund mit gleichgerichteten Leistungen anderer Vereinsmitglieder - unmittelbar und ursächlich mit einem durch den Verein ermöglichten Vorteil zusammenhängen, sind nicht als Spenden gemäß § 10 b EStG steuerlich absetzbar. - Urt.; BFH 2.8.2006, XI R 6/03; SIS 06 42 32
I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt. Im Streitjahr 1991 wurde der Kläger in den Golfclub
N e.V. (Golfclub) aufgenommen. Im Zusammenhang damit bezahlte er
einen Aufnahmebeitrag von 1.500 DM sowie einen Jahresbeitrag von
1.150 DM. Außerdem wendete er am 11.9.1991 der
Verbandsgemeinde - bestätigt durch Spendenbescheinigung vom
selben Tag - einen Betrag von 15.000 DM zur Weiterleitung an den
Golfclub zu. Dieser als Spende geltend gemachte Betrag wurde vom
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) im
Einkommensteuerbescheid 1991 vom 15.2.1993 im Rahmen des
Sonderausgabenabzugs berücksichtigt; der Bescheid wurde
bestandskräftig.
Bei dem Golfclub fand für die Jahre
1989 bis 1991 eine Außenprüfung statt. Diese ergab, dass
im Prüfungszeitraum der weit überwiegende Teil der
Neumitglieder, die nicht unter die Sonderregelungen für
Jugendliche und Junioren fielen, neben den Aufnahmebeiträgen
und den Jahresbeiträgen noch als „Spenden“ oder
„Darlehen“ deklarierte Zahlungen, zum Teil auf mehrere
Jahre verteilt, in jeweils etwa gleicher Höhe geleistet hatten
(bei Eintritt 1989: 8.000 DM, bei Eintritt 1990: 10.000 DM und bei
Eintritt 1991: 15.000 DM). Dies war der Fall bei 68 von 78
Neumitgliedern in 1989, bei 26 von 35 in 1990 und bei 18 von 23 in
1991. Soweit die Beträge als Darlehen bezeichnet waren,
fehlten Absprachen über die Verzinsung, Kündigung und
Sicherung der Darlehen, die tatsächlich auch aufgrund einer
antizipierten Erlassabrede nicht zurückgezahlt wurden. Die als
Spenden oder Darlehen bezeichneten Gelder wurden für
Investitionen verwand.
Anlässlich einer Besprechung im
Ministerium der Finanzen erklärte der Schatzmeister des
Vereins, ein Bewerber müsse bei seiner Aufnahme zwei sog.
Paten als Fürsprecher aufweisen. Diese würden das neue
Mitglied darauf hinweisen, dass zusätzlich zum Beitrag eine
Sonderspende zur Vereinsfinanzierung erwartet werde. Bleibe eine
solche Spende aus, so werde das zwar äußerst ungern
gesehen, es würden aber keine Konsequenzen daraus gezogen. Die
Spenden würden vom Golfclub zur Finanzierung von Investitionen
verwendet, da die Mitgliedsbeiträge allein hierzu nicht
ausreichten.
Aufgrund der Betriebsprüfung wurde dem
Golfclub für Veranlagungszeiträume ab 1991 die
Gemeinnützigkeit nicht mehr zuerkannt. Für vor 1991
liegende Zeiträume wurde aus verfahrensrechtlichen
Gründen von einer Änderung des Freistellungsbescheides
abgesehen. Infolge der Außenprüfung erkannte das FA den
Spendenabzug gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO 1977) rückwirkend durch
Änderungsbescheid vom 29.11.1995 wieder ab. Den Einspruch der
Kläger wies es zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab
(vgl. SIS 03 27 33). Die „Spende“ habe den gleichen
Zweck wie Mitgliedsbeiträge verfolgt und sei wegen des damit
erkauften Vorteils nicht unentgeltlich gewesen. Der
Vertrauensschutz des § 10b Abs. 4 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erstrecke sich lediglich auf die
Frage, ob der Empfänger der Zuwendung tatsächlich
gemeinnützig und von der Körperschaftsteuer befreit sei
und auf die Verwendung der Zahlung; er umfasse nicht die rechtliche
Qualifizierung der Zuwendung als Spende oder Entgelt.
Die Kläger rügen mit der Revision
die Verletzung materiellen Rechts. Folge man dem FG, so sei ein
Spendenabzug gemäß § 10b EStG bei Spenden an den
eigenen Verein stets zu versagen, weil der Spender
regelmäßig zugleich die von dem Verein angebotenen
Vorteile nutze. Diese Auffassung werde dem Zweck des Spendenabzugs
nicht gerecht. Selbst ein normaler Fußball-, Gesang- oder
Reitverein sei regelmäßig in Finanznöten und
spendenbedürftig. Der überwiegende Anteil des
Spendenvolumens eines derartigen Vereins stamme dementsprechend aus
den Reihen der Mitglieder, die je nach ihren Möglichkeiten den
Verein förderten. Nach der Rechtsprechung sei es
unschädlich, wenn der Verein seine Mitglieder wiederholt und
nachdrücklich zu Spenden auffordere.
Für die Frage der Entgeltlichkeit
könne letztendlich nur entscheidend sein, ob die Spende um der
Gegenleistung willen erfolgt sei, ob sie also unterblieben
wäre, wenn ihr die Gegenleistung nicht messbar
gegenübergestanden hätte. Im Streitfall hätten die
Leistungen des Golfclubs dem Kläger aber auch dann
unvermindert zur Verfügung gestanden, wenn er nichts oder
weniger gespendet hätte.
Die - wenn auch erwartete - Spende sei
zudem freiwillig geleistet worden, da eine etwaige Nichtzahlung
niemals zum Verlust der Mitgliedschaft geführt habe. Nach dem
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.8.1997 I R 19/96 (BFHE
183, 371, BStBl II 1997, 794 = SIS 97 21 63) könne sie nicht
als ein sog. Eintrittsgeld angesehen werden.
Die Kläger beantragen
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den
Einkommensteuerbescheid 1991 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 5.2.1998 aufzuheben, hilfsweise die Sache an das FG
zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Zutreffend habe das FG die
Unentgeltlichkeit der Zahlung verneint. Die
streitgegenständliche Zahlung stehe im Zusammenhang mit dem
Clubbeitritt und habe Entgeltcharakter. Der Kläger habe auch
aufgrund der geführten Vorgespräche gewusst, dass die
Zuwendung der Finanzierung des Ausbaus der Freizeitanlage diene.
Der BFH habe mehrfach entschieden, dass ein Spendenabzug schon dann
ausscheide, wenn die Zuwendung an den Empfänger unmittelbar
und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten
gewährten Vorteil zusammenhänge.
II. Die Revision ist
unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zu Recht hat das FG den
an den Golfclub gezahlten Betrag von 15.000 DM weder nach §
10b Abs. 1 Satz 1 EStG (unten 1.) noch nach § 10b Abs. 4 EStG
(unten 2.) als Spende berücksichtigt. Eine Änderung nach
§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 durfte aufgrund des
nachträglichen Bekanntwerdens neuer Tatsachen
erfolgen.
1. Die Kläger können die Zuwendung
in Höhe von 15.000 DM nicht als Sonderausgaben i.S. des §
10b Abs. 1 Satz 1 EStG abziehen.
a) Nach § 10b
Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ausgaben zur Förderung bestimmter, als
besonders förderungswürdig anerkannter
gemeinnütziger Zwecke innerhalb einer gesetzlich festgelegten
Obergrenze und nach Maßgabe des § 48 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der im
Streitjahr geltenden Fassung als Sonderausgaben
abziehbar.
Durch die
einkommensteuermindernde Berücksichtigung der Spende nach
§ 10b EStG soll zu privatem uneigennützigem Handeln
angeregt werden und zur Entlastung der öffentlichen Haushalte
sollen Mittel für gemeinwohlrelevante Zwecke beschafft werden.
Der Gesetzgeber anerkennt die Notwendigkeit, staatliche
Gemeinwohlverwirklichung durch private uneigennützige und
freigebige Gemeinwohlförderung zu ergänzen (BFH-Urteile
vom 11.11.1966 VI R 45/66, BFHE 87, 304, BStBl III 1967, 116 = SIS 67 00 66, und vom 22.9.1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II
1993, 874 = SIS 94 01 06, m.w.N.; Fischer, Gemeinnutz und Eigennutz
in der steuerlichen Sportförderung, in Festschrift für
Offerhaus, S. 606 f.; Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 10b Rdnr. A 40 f.; Kirchhof, in;
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rdnr. E 11; Hey in
Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 20 Rz. 17; Gutachten der
Unabhängigen Sachverständigenkommission zur Prüfung
des Gemeinnützigkeits- und Spendenrechts vom 24.3.1988,
Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Band 40, S. 227
ff., 258). Als Spenden i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG
kommen nur solche Aufwendungen in Betracht, die der
Steuerpflichtige freiwillig und unentgeltlich im Sinne von
fremdnützig geleistet hat (z.B. BFH-Urteile vom 19.12.1990 X R
40/86, BFHE 163, 197, BStBl II 1991, 234 = SIS 91 06 05; vom
12.9.1990 I R 65/86,
BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258
= SIS 91 09 23, und vom 5.2.1992 I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II
1992, 748 = SIS 92 17 29).
Eine Spende muss
ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben werden; die
Spendenmotivation muss im Vordergrund stehen (BFH-Urteil vom
25.11.1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220 = SIS 88 05 22). Die Unentgeltlichkeit ist für die Spende und damit
für den Spendenabzug konstitutives Merkmal. Die steuerliche
Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie weder
privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich
fremdnützig, d.h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet
wird (Fischer, a.a.O., S. 608; Geserich, a.a.O., § 10b Rdnr. A
47 ff., B 110 ff.; Seer, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft -
DStJG - 26 (2003) S. 32). Ein Spendenabzug ist daher nicht nur
ausgeschlossen, wenn die Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung
des Empfängers erbracht werden, sondern schon dann, wenn die
Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich
mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil
zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar
wirtschaftlicher Natur sein muss (BFH-Urteil in BFHE 163, 197,
BStBl II 1991, 234 = SIS 91 06 05). Eine Aufteilung der Zahlung in
ein angemessenes Entgelt und eine den Nutzen übersteigende
„unentgeltliche“ Leistung scheidet bei einer
einheitlichen Gegenleistung aus (Blümich/Hofmeister, §
10b EStG Rz. 18); denn auch im Falle einer Teilentgeltlichkeit
fehlt der Zuwendung insgesamt die geforderte
Uneigennützigkeit.
b) Bei Anwendung
dieser Grundsätze ist die vom Kläger geleistete Zahlung
von 15.000 DM an die Gemeinde zur Weiterleitung an den Golfclub
nicht als Spende i.S. des § 10b Abs. 1 EStG zu beurteilen. Sie
ist nicht zur uneigennützigen Förderung
steuerbegünstigter Zwecke geleistet worden. Sie steht vielmehr
in unmittelbarem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit
der Aufnahme des Klägers in den Golfclub und der damit
eröffneten Möglichkeit, die Golfanlagen zu nutzen. Mit
seiner Aufnahme kam der Kläger in den Genuss der von den
bisherigen Mitgliedern bereits erstellten kapitalintensiven Anlagen
und trug zugleich seinerseits zu deren Erhalt und weiterem Ausbau
bei. Da die Mitgliedsbeiträge nach den Feststellungen des FG
nur zur Deckung der laufenden Personalkosten genügten, sollten
die jeweils von den Neumitgliedern geleisteten Sonderzahlungen die
Beschaffung der für den Erhalt und Ausbau der Anlagen
erforderlichen zusätzlichen Finanzmittel
gewährleisten.
Die
Nutzungsmöglichkeit einer Golfanlage stellt im Allgemeinen
einen Vorteil dar (vgl. auch BFH-Urteil vom 15.5.1992 VI R 106/88,
BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840 = SIS 92 20 21). Ob andere
Vereinsmitglieder den gleichen Vorteil mit einem geringeren
finanziellen Aufwand erlangt haben, ist hierfür ebenso
unerheblich, wie die Frage, ob der Kläger die
Nutzungsmöglichkeit - etwa durch Verweigerung der erwarteten
Spende - hätte billiger erwerben können und ob er die
Anlagen tatsächlich (mehr oder weniger) genutzt hat (vgl. auch
Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften -
EuGH - vom 21.3.2002 Rs. C-174/00, EuGHE 2002, I-3293, BFH/NV 2002,
Beilage 3, 95 = SIS 02 07 71). Auch im allgemeinen Wirtschaftsleben
ist es nichts Ungewöhnliches, wenn für vergleichbare
Güter und Leistungen unterschiedliche Preise gezahlt werden
und bei den jeweiligen Abnehmern zu unterschiedlichen Nutzen
führen (vgl. BFH-Urteil vom 13.6.1969 VI R 12/67, BFHE 96,
504, BStBl II 1969, 701 = SIS 69 04 53).
Mit seinem
Vereinsbeitritt hat sich der Kläger in eine Gemeinschaft
begeben, deren erklärtes Ziel es war, durch gegebenenfalls
auch unterschiedliche finanzielle Beiträge eine Golfanlage zu
erstellen, zu unterhalten und durch die Clubmitglieder selbst zu
nutzen. Mit der gemeinschaftlichen Finanzierung des Club-Betriebs
verfolgte die Gesamtheit der Mitglieder - gruppen-eigennützig
- Zwecke privater Lebensgestaltung (vgl. Fischer, a.a.O., S. 610;
Geserich, a.a.O., § 10b Rdnr. A 109, A 442, A 494 ff.), deren
Ausgaben grundsätzlich steuerlich nicht zu
berücksichtigen sind (§ 12 Nr. 1 EStG). Es wäre
lebensfremd anzunehmen, die Mitglieder hätten in der
Club-Gemeinschaft uneigennützig jeweils die Interessen der
anderen verfolgt und nicht - zumindest zugleich - ihre eigenen
Spenden, die letztlich nur den Zweck verfolgen, die
zwangsläufig anfallende Finanzierung eines (auch) der eigenen
privaten Lebensgestaltung dienenden Vereins sicherzustellen, fehlt
die Spendenmotivation im Sinne einer selbstlosen Förderung der
maßgeblichen steuerbegünstigten Zwecke. Ebenso
können Eltern, deren Kinder die Schule eines
gemeinnützigen Schulvereins besuchen, nicht zur Deckung der
Schulkosten steuerwirksam spenden; die hierzu aufzubringenden
Elternbeiträge sind Entgelt für die Leistungen des
Schulträgers. Ob die Zahlungen Spenden zur Förderung der
gemeinnützigen Zwecke des Vereins oder Schulgeld sind, kann
nicht von der zufälligen Bezeichnung oder der geschickten
Konstruktion der Beteiligten abhängig gemacht werden;
maßgebend ist vielmehr das wirtschaftliche Gesamtbild (vgl.
BFH-Urteile vom 1.4.1960 VI 134/58 U, BFHE 70, 621, BStBl III 1960,
231 = SIS 60 01 37, und vom 12.8.1999 XI R 65/98, BFHE 190, 144, BStBl II 2000, 65 =
SIS 00 03 28).
Dem Kläger ist
zuzugeben, dass grundsätzlich auch ein Club-Mitglied seinem
Verein - ebenso wie einem anderen Verein - eine Spende zuwenden
kann (vgl. für Elternspenden an die von ihren Kindern besuchte
Privatschule BFH-Urteil in BFHE 190, 144, BStBl II 2000, 65 = SIS 00 03 28). Deren steuerliche Anerkennung setzt aber gleichfalls das
Vorliegen einer Spendenmotivation voraus, die dann zu verneinen
ist, wenn die Zuwendung - gegebenenfalls im Verbund mit
gleichgerichteten Leistungen anderer Vereinsmitglieder -
unmittelbar und ursächlich mit einem durch den Verein
ermöglichten Vorteil zusammenhängt und damit letztlich zu
einer (zumindest teilweisen) Zuwendung des Zahlenden im eigenen
Interesse führt (vgl. Geserich, a.a.O., § 10b
Rdnr. A 460 f., B 36,
B 42 f., B 113 f.). Im Streitfall
beruhte die Zuwendung darauf, dass vergleichbare Zahlungen von
allen Neueintretenden anlässlich ihrer Clubaufnahme erwartet
wurden und zumeist auch gezahlt wurden. Sie dienten im
Gesamtverbund dem Ausbau und Erhalt der Freizeitanlagen. Wie ein
Vergleich mit den Zahlungen anderer Neumitglieder zeigt, bewegen
sich die streitgegenständlichen 15.000 DM auch in dem
Finanzrahmen, der in 1991 von Neumitgliedern regelmäßig
erwartet bzw. eingefordert wurde. Die Zuwendung ist damit als
Eintrittsgeld des Vereins und Gegenleistung des Klägers
für den Erwerb der Mitgliedschaft und der Spielberechtigung
anzusehen.
c) Dass die
„Beitrittsspende“ freiwillig erfolgt sein mag
oder aufgrund einer anlässlich seiner Aufnahme freiwillig
eingegangenen (rechtlichen oder moralischen) Verpflichtung
(BFH-Urteil in BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220 = SIS 88 05 22)
besagt nichts darüber, ob sie unmittelbar und ursächlich
mit einem von dem Empfänger oder einem Dritten gewährten
Vorteil zusammenhängt. Eine etwaige Freiwilligkeit ist
für die Frage der Entgeltlichkeit unmaßgeblich. Die
Nichtanerkennung der „Beitrittsspende“ als
Spende i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG beruht nicht auf der
fehlenden Freiwilligkeit, sondern ihrer fehlenden
Fremdnützigkeit (vgl. Geserich, a.a.O., § 10b Rdnr. B 53;
Blümich/Hofmeister, § 10b EStG Rz. 17). Der Senat weicht
deshalb auch nicht von der Rechtsprechung des I. Senats ab (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794 = SIS 97 21 63), die für die Zuerkennung der
Gemeinnützigkeit gemäß §§ 55 ff. AO 1977
darauf abstellt, ob zwangsweise sog.
„Beitrittsspenden“ eingefordert werden, deren
Höhe dazu führt, dass die Allgemeinheit von einem
Beitritt abgehalten wird. Die Regelungen für den Spendenabzug
(§ 10b EStG) und für die Steuervergünstigung wegen
der Verfolgung gemeinnütziger und mildtätiger oder
kirchlicher Zwecke (§§ 51 ff. AO 1977) laufen nicht
synchron (BFH-Urteil in BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748 = SIS 92 17 29).
2. Die von dem
Kläger an den Golfclub geleistete Zahlung von 15.000 DM ist
auch dann nicht nach § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG als Spende
abziehbar, wenn der Streitfall nach den Grundsätzen des
BFH-Urteils in BFHE 190, 144, BStBl II 2000, 65 = SIS 00 03 28
beurteilt wird.
Gemäß § 10b Abs. 4 Satz 1 EStG
darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung
über Spenden grundsätzlich vertrauen, es sei denn, dass
er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben
erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung
bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war.
Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt
hinsichtlich derjenigen Angaben, die für den Abzug wesentlich
sind, nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Weist
die Bestätigung bestimmte Beträge, die wegen des
entgeltlichen Charakters der Zuwendung keine Spenden sind, als
solche aus, so ist die Bestätigung unrichtig (BFH-Urteil in
BFHE 190, 144, BStBl II 2000, 65 = SIS 00 03 28; Blümich/
Hofmeister, § 10b EStG Rz. 76).
a) Die
Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als
Spende zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige)
Spender und dessen FA die entsprechenden Abzugsvoraussetzungen noch
einmal zu prüfen brauchen. In der Bestätigung wird
bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag zu bestimmten
steuerbegünstigten Zwecken verwendet wird (BFH-Urteil in BFHE
190, 144, BStBl II 2000, 65 = SIS 00 03 28, m.w.N.). Eine
Spendenbescheinigung kann allerdings einen Vertrauensschutz dann
nicht begründen, wenn es für den Leistenden und den
Empfänger der Zahlung angesichts der Begleitumstände klar
erkennbar ist, dass die Zahlung in einem
Gegenleistungsverhältnis steht (BFH-Beschluss vom 29.1.2003 XI
B 132/01, BFH/NV 2003, 908 = SIS 03 32 67), denn nach § 10b
Abs. 4 Satz 1 EStG darf nur der gutgläubige Steuerpflichtige
auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden
vertrauen (BFH-Beschluss vom 26.4.2002 XI R 30/01, BFH/NV 2002,
1029 = SIS 02 86 31).
Ob ein
Steuerpflichtiger die Unrichtigkeit der Bestätigung gekannt
oder grob fahrlässig nicht gekannt hat, entscheidet sich nach
individuellen Maßstäben. Es genügt nicht, dass er
die tatsächlichen Umstände kennt, die zur
Rechtswidrigkeit geführt haben, er muss das - wenn auch
laienhafte - Bewusstsein von der Rechtswidrigkeit der
Bestätigung selbst gehabt haben. Grob fahrlässig handelt,
wer die nach seinen persönlichen Kenntnissen und
Fähigkeiten gebotene und zuzumutende Sorgfalt in
ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise
verletzt. Maßgeblicher Zeitpunkt ist in diesem Zusammenhang
die Einreichung der Steuererklärung (vgl. BFH-Beschluss in
BFH/NV 2002, 1029 = SIS 02 86 31, und BFH-Urteil in BFHE 190, 144,
BStBl II 2000, 65 = SIS 00 03 28; Schmidt/Heinicke, EStG, 25.
Aufl., § 10b Rz 50).
b) Bei Anwendung
dieser Grundsätze können sich die Kläger nicht mit
Erfolg auf die Richtigkeitsgewähr der Spendenbestätigung
der Gemeinde berufen. Die geleistete Zahlung an den Golfclub kann
nicht aufgrund der Vertrauensschutzregelung des § 10b Abs. 4
EStG als Spende abgezogen werden.
Dem Kläger
waren die unter II. 1. angeführten Umstände, die den
Entgeltscharakter der Zahlung begründeten, im Einzelnen
bereits zum Zeitpunkt seines Clubbeitritts bekannt. Er wusste, dass
seine Zuwendung ebenso wie die so bezeichnete Aufnahmegebühr
in wirtschaftlichem und zeitlichem Zusammenhang mit seiner Aufnahme
in den Golfclub stand und grundsätzlich von allen
Neumitgliedern eine derartige Leistung erwartet wurde. Ohne den
Anlass seines Beitritts und der damit eröffneten
Möglichkeit, die Golfanlage zu nutzen und an dem Vereinsleben
teilzunehmen, wäre der Kläger schwerlich auf die Idee
gekommen, dem Club eine vergleichbare Summe zuzuwenden. Ihm war
zudem klar, dass der Golfclub nicht allein aus den
satzungsgemäßen Aufnahmegebühren und
Mitgliedsbeiträgen zu finanzieren war und seine Spende - im
Zusammenhang mit den von anderen Neumitgliedern geleisteten
Sonderzahlungen - benötigte, um den Spielbetrieb zu
ermöglichen. Der Kläger wusste nach alledem um den
Entgeltscharakter seiner Zuwendung. Die Kläger tragen hierzu
lediglich vor, die Leistungen des Golfclubs hätten dem
Kläger auch dann unvermindert zur Verfügung gestanden,
wenn er nichts oder weniger gespendet hätte; darauf kommt es
aber für die Frage der Entgeltlichkeit nicht an. Dass ein
für seine Clubaufnahme und Spielberechtigung gezahltes Entgelt
nicht die Voraussetzungen einer steuerlich abziehbaren Spende
erfüllte und deshalb nicht zur Steuerermäßigung
führen durfte, war dem Kläger gleichfalls bekannt, wie
sich daran zeigt, dass er den Mitgliedsbeitrag und die
Aufnahmegebühr in seiner Steuererklärung nicht als
Spenden geltend gemacht hatte. Nach alledem war dem Kläger die
Unrichtigkeit der Bestätigung zumindest grob fahrlässig
nicht bekannt.
3. Zu Recht hat das
FG die Befugnis des FA zur Änderung des angefochtenen
Bescheides bejaht.
Nach § 173 Abs.
1 Nr. 1 AO 1977 ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit
Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer
höheren Steuer führen, sofern die Finanzbehörde bei
rechtzeitiger Kenntnis schon bei der ursprünglichen
Steuerfestsetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit
zu einer anderen Entscheidung gelangt wäre (BFH-Urteile vom
14.4.1999 XI R 30/96, BFHE 188, 286, BStBl II 1999, 478 = SIS 99 16 35, und vom 15.12.1999 XI R 38/99, BFH/NV 2000, 820 = SIS 00 56 03).
Im Streitfall ist
dem FA erst nachträglich aufgrund der Betriebsprüfung bei
dem Golfclub bekannt geworden, dass der Kläger die Zuwendung
anlässlich seiner Aufnahme und im Hinblick auf die vom
Golfclub geübte Praxis bei der Aufnahme von Neumitgliedern
geleistet hatte. Zum Zeitpunkt der Einkommensteuerveranlagung hatte
es hiervon noch keine Kenntnis. Hätte das FA von diesen die
Entgeltlichkeit der Zuwendung begründenden Umständen
bereits am 15.2.1993 gewusst, so hätte es den Zahlungsbetrag
nicht als Spende i.S. des § 10b Abs. 1 EStG steuerlich zum
Abzug zugelassen. Dass ein Spendenabzug nicht nur ausgeschlossen
ist, wenn die Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung des
Empfängers erbracht werden, sondern schon dann, wenn die
Zuwendung unmittelbar und ursächlich mit einem gewährten
Vorteil zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar
wirtschaftlicher Natur sein muss, und dass die Einordnung als
Spenden oder Entgelt nicht von der zufälligen Bezeichnung oder
der geschickten Konstruktion der Beteiligten abhängig gemacht
werden, war zu diesem Zeitpunkt höchstrichterlich bereits
geklärt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 163, 197, BStBl II 1991, 234
= SIS 91 06 05, und in BFHE 70, 621, BStBl III 1960, 231 = SIS 60 01 37). Geklärt war auch, dass beispielsweise die Zahlung von
Mitgliedsbeiträgen an einen Sportverein über einen diese
Beiträge weiterleitenden Dachverband, wegen steuerlichen
Gestaltungsmissbrauchs nicht als Sonderausgabe gemäß
§ 10b EStG abziehbar ist (BFH-Urteil vom 28.4.1987 IX R 7/83,
BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814 = SIS 87 21 03).