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1
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I. Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 2007 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte
gewerbliche Einkünfte aus einem Besitzunternehmen im Rahmen
einer Betriebsaufspaltung sowie Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit aus einem Dienstverhältnis mit
der Betriebs-GmbH.
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2
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Am 21.12.2007 unterbreitete die ...
Solar-GmbH dem Kläger einen Kostenvoranschlag für die
Errichtung einer Photovoltaikanlage mit 29,225 kWp (167 Module zu
je 175 Wp) für 127.987 EUR netto. Ein als „Angebot /
Auftragsbestätigung“ bezeichnetes Schreiben der
Solar-GmbH vom 24.1.2008 sieht eine Anlagenleistung von 39,56 kWp
(172 Module eines anderen Herstellers zu je 230 Wp) und einen Preis
von 169.158,56 EUR netto vor. Diese Anlage bestellte der
Kläger am 12.2.2008. Sie wurde am 2.4.2008 installiert. Die
Schlussrechnung, die hinsichtlich des Leistungsgegenstandes und des
Preises identisch mit dem Angebot vom 24.1.2008 ist, datiert vom
selben Tage.
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3
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Die Kläger gaben ihre
Einkommensteuererklärung 2007 am 8.5.2009 ab. Am 29.7.2009
reichten sie eine Anlage EÜR nach, in der sie einen
Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 67.321,29 EUR für
einen neuen Betrieb „Photovoltaikanlage“
erklärten. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer mit Bescheid vom
4.8.2009 auf 39.026 EUR fest, ohne einen Investitionsabzugsbetrag
zu berücksichtigen.
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4
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Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA
berief sich darauf, dass für Wirtschaftsjahre, die vor dem
Abschluss der Eröffnung eines neu gegründeten Betriebes
liegen, die Investitionsabsicht nur durch eine verbindliche
Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen konkretisiert werden
könne (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 8.5.2009, BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rz 29). Daran fehle
es hier.
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5
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Im Klageverfahren vertrat das FA
ergänzend die Auffassung, auch der erforderliche
Finanzierungszusammenhang sei nicht gegeben. Denn ein
Investitionsabzugsbetrag könne für eine bereits
getätigte Investition nur in Anspruch genommen werden, wenn er
bereits in der ursprünglichen Steuererklärung geltend
gemacht werde. Hier sei der Antrag aber nachgereicht
worden.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt
(EFG 2011, 1964 = SIS 11 32 47). Das Erfordernis einer
verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei zu
§ 7g des Einkommensteuergesetzes in der vor den
Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008
(UntStRefG) vom 14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912) geltenden Fassung
(EStG a.F.) entwickelt worden, auf § 7g EStG i.d.F. des
UntStRefG (EStG n.F.) aber nicht übertragbar. Das genannte
Erfordernis sei im Kontext der damaligen Gesetzesfassung zu sehen,
die großen Raum zu Steuergestaltungen bzw. Missbräuchen
geboten habe. Diese Gefahren seien im Anwendungsbereich des §
7g EStG n.F. aufgrund der gesetzlichen Neukonzeption der
Rechtsfolgen in Fällen des Unterbleibens der zunächst als
beabsichtigt behaupteten Investition deutlich reduziert worden.
Auch der Gesetzeszweck - die Wirtschaftsförderung - spreche
gegen eine Benachteiligung neu gegründeter Betriebe. Denn
diese bedürften der durch § 7g EStG n.F. angebotenen
Steuererleichterung in besonderer Weise, weil Bankkredite für
sie häufig schwerer zu erlangen seien als für bestehende
Betriebe.
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7
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Das FG sei davon überzeugt, dass der
Kläger bereits zum Ende des Jahres 2007
„beabsichtigt“ (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG
n.F.) habe, die Photovoltaikanlage innerhalb der folgenden drei
Wirtschaftsjahre anzuschaffen. Der als Zeuge vernommene Sohn des
Klägers, der auf einem benachbarten Gebäude zum selben
Zeitpunkt eine gleichartige Anlage habe errichten lassen, habe
geschildert, dass die beiden örtlichen Handwerksbetriebe
bereits im Oktober 2007 Besichtigungen der Gebäude
durchgeführt hätten, die für die Errichtung der
Dachanlagen in Betracht gekommen seien. Er und der Kläger
hätten sich dann aber auf die Solar-GmbH konzentriert, weil
diese größer gewesen sei und bessere
Gewährleistungsbedingungen geboten habe. Sie seien im November
2007 die einzigen Besucher einer Informationsveranstaltung der
Solar-GmbH gewesen und hätten eine Woche später einen
Vertreter dieses Unternehmens empfangen. Bei diesem Anlass sei
bereits über die Konditionen des späteren Angebots
gesprochen worden; anschließend habe die Solar-GmbH den
Kostenvoranschlag vom 21.12.2007 erstellt.
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Das FG hat diese Bekundungen des Zeugen als
glaubhaft angesehen und ergänzend ausgeführt, der
Kostenvoranschlag stamme von dem später tatsächlich
beauftragten Unternehmen und habe weitgehend der späteren
Bestellung entsprochen. Weil eine Photovoltaikanlage
witterungsbedingt erst wieder im Frühjahr habe installiert
werden können und die einzelnen Schritte hier zeitlich sehr
eng aufeinander gefolgt seien, könne aus der
tatsächlichen Vornahme der Investition geschlossen werden,
dass der Kläger sich schon im Jahr 2007 ernsthaft mit der
Investition befasst haben müsse. Dies sei für die
Erfüllung der Tatbestandsmerkmale „beabsichtigt“
und „voraussichtlich“ ausreichend.
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9
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Auch der erforderliche
Finanzierungszusammenhang sei gegeben. Dieser sei von der
Rechtsprechung nur verneint worden, wenn die Geltendmachung eines
Abzugs nach § 7g EStG a.F. entweder erstmals nach Ablauf des
damals zweijährigen Investitionszeitraums oder ersichtlich aus
Gründen der Steuergestaltung erfolgt sei. Beides sei hier
nicht der Fall.
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Mit seiner Revision verweist das FA darauf,
dass § 7g EStG n.F. - anders als die Vorgängerfassung -
ausdrücklich eine Investitionsabsicht erfordere und mit dem
UntStRefG die Anforderungen an die Glaubhaftmachung dieses Merkmals
nicht etwa abgesenkt, sondern im Gegenteil hätten
verschärft werden sollen. Da im Gesetz keine Einzelheiten zur
Glaubhaftmachung geregelt seien, könne auf die Rechtsprechung
zu § 7g EStG a.F. zurückgegriffen werden. Das Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.9.2002 X R 51/00 (BFHE 200, 343,
BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67), das sich mit dem Erfordernis
der verbindlichen Bestellung befasst habe, werde in den
Gesetzesmaterialien zum UntStRefG (BTDrucks 16/4841, 52)
ausdrücklich zitiert. Jedes Aufweichen der bisher geltenden
Anforderungen werde zu einer Rechtsunsicherheit für die
Steuerpflichtigen und die Verwaltung führen.
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Auch die Neufassung habe nicht
sämtliche Missbrauchsgefahren beseitigen können: So
bleibe dem Steuerpflichtigen auch nach einer rückwirkenden
Rückgängigmachung des Investitionsabzugs - insbesondere
in Hochzinsphasen - ein Zinsvorteil, weil der Zinslauf erst 15
Monate nach Ende des Kalenderjahres der Rückgängigmachung
beginne. Dies würde erst recht gelten, wenn die
höchstrichterliche Rechtsprechung in den hierzu
anhängigen Verfahren die Auffassung vertreten sollte, dass
eine Rechtsgrundlage für eine rückwirkende Verzinsung der
Steuernachzahlung fehle. Zudem bestehe die Gefahr, dass das FA den
Rückzahlungsanspruch bei einer zwischenzeitlichen Insolvenz
des Steuerpflichtigen nicht realisieren könne.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie vertreten die Auffassung, die vom FA
genannten Gesichtspunkte (Zinsvorteil und Insolvenzgefahr) seien
nicht auf neu gegründete Betriebe beschränkt, sondern
würden für sämtliche Fälle gelten, in denen
später tatsächlich keine Investition getätigt werde.
Dann seien diese Gesichtspunkte aber nicht geeignet,
zusätzliche Nachweiserfordernisse zu begründen, die
allein für neu gegründete Betriebe gelten
sollten.
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Das beigetretene BMF hat keinen Antrag
gestellt, unterstützt in der Sache aber die Auffassung des FA.
Ergänzend bringt es vor, § 7g EStG n.F. setze nach seinem
Wortlaut das Bestehen eines „Betriebs“ voraus und sei
daher zugunsten noch nicht eröffneter Betriebe von vornherein
nicht anwendbar. Da die Förderung hier außerhalb des
Gesetzes gewährt werde, müsse dies zu denjenigen
Voraussetzungen geschehen, die die Finanzverwaltung hierfür
vorsehe. Der Verwaltung stehe insoweit ein Ermessen zu.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Zu Recht hat das FG erkannt, dass hinsichtlich
der Photovoltaikanlage alle gesetzlichen Voraussetzungen für
die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags im Streitjahr
2007 erfüllt waren. § 7g EStG n.F. wirkt auch zugunsten
solcher Betriebe, deren Eröffnung noch nicht abgeschlossen ist
(dazu unten 1.). Die Würdigung des FG, der Kläger habe
bereits zum Ende des Jahres 2007 beabsichtigt, die
Photovoltaikanlage anzuschaffen, lässt keine Rechtsfehler
erkennen (unten 2.). Auch die von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zum
Finanzierungszusammenhang stehen dem Abzug nicht entgegen (unten
3.).
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1. Steuerpflichtige können für die
künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren
beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 %
der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Die
Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt
gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG n.F. weiter voraus,
dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht
überschreitet, der Steuerpflichtige beabsichtigt, das
begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem
Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren
anzuschaffen oder herzustellen sowie mindestens bis zum Ende des
dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden
Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte
des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich
betrieblich zu nutzen, und er das begünstigte Wirtschaftsgut
in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach
benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten angibt.
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Anders als das BMF meint, ist § 7g EStG
n.F. auch zugunsten noch in Gründung befindlicher Betriebe
anwendbar. Dies entspricht der ständigen
höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F.
(vgl. BFH-Urteil vom 25.4.2002 IV R 30/00, BFHE 199, 170, BStBl II
2004, 182 = SIS 02 09 52, unter 1.), die dieses Ergebnis im Wege
der Gesetzesauslegung abgeleitet, nicht aber als
Billigkeitsmaßnahme angesehen hat. Danach habe mit der
Verwendung des Wortes „Betrieb“ in § 7g
Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG a.F. nichts darüber ausgesagt werden
sollen, ab wann ein „Betrieb“ bestehen
müsse. Vielmehr habe dieser Begriff lediglich der
Übertragung der Betriebsgrößengrenzen gedient.
Ergänzend lässt sich für die frühere
Gesetzesfassung anführen, dass ausdrücklich eine
besondere Förderung von
„Existenzgründern“ vorgesehen war.
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Nichts anderes gilt im Ergebnis für
§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG n.F. Auch insoweit ist der
Begriff des „Betriebs“ mit den
Betriebsgrößengrenzen verknüpft. Zwar ist die
besondere Existenzgründerförderung entfallen. Jedoch
schließt der Gesetzeszweck - die Förderung der
Liquidität, Eigenkapitalbildung, Investitions- und
Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe (BTDrucks 16/4841,
51; vgl. zu den Normzwecken noch ausführlich unten 2.b dd (1))
- in Gründung befindliche Betriebe in mindestens gleichem
Maße ein wie bereits etablierte Unternehmen.
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Schließlich entspricht es allgemeinen
Grundsätzen, dass bereits vor der Erzielung von entsprechenden
Einnahmen vorweggenommene Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu
berücksichtigen sind, wenn ein ausreichender Zusammenhang
vorliegt (vgl. Senatsurteil vom 18.8.2010 X R 30/07, BFH/NV 2011,
215 = SIS 11 00 61).
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2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die
besonderen Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht,
die für Betriebe gelten, deren Eröffnung zum Schluss des
Wirtschaftsjahres, für das der Investitionsabzugsbetrag
beansprucht wird, noch nicht abgeschlossen ist, als erfüllt
angesehen.
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23
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a) Im Unterschied zur Auffassung des FG
hält es der Senat allerdings auch im zeitlichen
Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. für erforderlich,
bei der Prüfung der Investitionsabsicht - die ein zwingendes
gesetzliches Tatbestandsmerkmal darstellt - in Jahren vor Abschluss
der Betriebseröffnung strenge Maßstäbe
anzulegen.
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Nach den vorstehenden Ausführungen unter
1. sind auch nach § 7g EStG n.F. nur
„Betriebe“ zur Vornahme eines Investitionsabzugs
berechtigt, wenngleich die Gründung des Betriebes noch nicht
abgeschlossen sein muss. Die besondere Prüfung der
Investitionsabsicht dient vor allem der Feststellung, ob
überhaupt mit einem Abschluss des Prozesses der
Betriebseröffnung zu rechnen ist. Die Vornahme einer solchen
Prüfung rechtfertigt sich schon daraus, dass - anders als im
Regelfall der Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags durch
einen aktiven Betrieb - keine Plausibilitätskontrolle der
Investitionsabsicht am Maßstab des bisher verfolgten
Betriebskonzepts möglich ist (vgl. Senatsurteil vom 15.9.2010
X R 16/08, BFH/NV 2011, 33 = SIS 10 39 60, unter II.2.c aa).
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Ohne eine besondere Prüfung der
Investitionsabsicht hätten es auch Steuerpflichtige ohne
betriebliche Einkünfte, die gar nicht ernsthaft beabsichtigen,
einen Betrieb zu gründen, in der Hand, ihre
Einkommensteuerbelastung - zumindest bis zu dem Zeitpunkt, zu dem
das FA die auf § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG n.F. beruhende
Rückgängigmachung des Abzugs nach Ablauf von drei Jahren
in Änderungsbescheide umsetzt - nach eigenem Gutdünken zu
mindern. Eine solche beliebige - wenn auch dem Steuerpflichtigen
nicht endgültig verbleibende - Minderung der
Einkommensteuerbelastung wäre aber im zeitlichen
Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. ebenso wenig mit dem
verfassungsrechtlichen Gebot einer möglichst unausweichlichen
Normierung steuerrechtlicher Be- und Entlastungsgründe
vereinbar wie es die entsprechenden Gestaltungsmöglichkeiten
bei § 7g EStG a.F. ohne die von der höchstrichterlichen
Rechtsprechung vorgenommenen Einschränkungen gewesen
wären (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II
2004, 184 = SIS 03 07 67, unter II.4.d, m.w.N. auf die
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts).
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Die besondere Situation, die der
Steuerpflichtige durch die Geltendmachung einer
Investitionsförderung für einen bisher nicht
existierenden Betrieb schafft, rechtfertigt und gebietet es, im
jeweiligen Einzelfall konkret zu prüfen, ob er auch die in
§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG n.F. aufgestellte Voraussetzung
erfüllt, er also beabsichtigt, das begünstigte
Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb der folgenden drei
Wirtschaftsjahre anzuschaffen oder herzustellen.
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b) Der Senat folgt der Finanzverwaltung
(BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633 = SIS 09 15 06, Rz 29 Satz 2)
jedoch nicht darin, dass auch im zeitlichen Anwendungsbereich des
§ 7g EStG n.F. die erforderliche Konkretisierung der
Investitionsabsicht bei der Inanspruchnahme von
Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche
Betriebsgrundlagen noch zu eröffnender Betriebe
ausschließlich durch eine verbindliche Bestellung des
Wirtschaftsguts bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug
vorgenommen wird, erfolgen kann (ebenso - neben der Vorinstanz -
die weiteren bisher zu dieser Frage ergangenen finanzgerichtlichen
Entscheidungen; vgl. Urteile des FG München vom 26.10.2010 2 K
655/10, EFG 2011, 521 = SIS 11 03 18, Rev. X R 20/11, des
Niedersächsischen FG vom 3.5.2011 13 K 12121/10, EFG 2011,
1601 = SIS 11 24 46, Rev. III R 37/11, und des FG Münster vom
8.2.2012 11 K 3035/10 E, EFG 2012, 825 = SIS 12 11 97, rkr.; alle
zur beabsichtigten Anschaffung von Photovoltaikanlagen).
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aa) Die genannte Voraussetzung ist allerdings
für § 7g EStG a.F. von allen Ertragsteuersenaten des BFH,
die mit der Auslegung des § 7g EStG befasst werden
können, gefordert worden (BFH-Urteile in BFHE 199, 170, BStBl
II 2004, 182 = SIS 02 09 52, und vom 28.6.2006 III R 40/05, BFH/NV
2006, 2058 = SIS 06 41 49; vgl. auch die umfangreichen
Rechtsprechungsnachweise im BFH-Urteil vom 19.4.2007 IV R 28/05,
BFHE 218, 75, BStBl II 2007, 704 = SIS 07 25 19, unter II.2.a aa,
und im Senatsurteil in BFH/NV 2011, 33 = SIS 10 39 60, unter
II.2.b). An dieser Rechtsprechung ist - wie der Senat erst
kürzlich erneut entschieden hat (Urteil in BFH/NV 2011, 33 =
SIS 10 39 60) - für den zeitlichen Anwendungsbereich des
§ 7g EStG a.F. festzuhalten.
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bb) Hintergrund der vorstehend bezeichneten
Rechtsprechung waren die Konstruktionsmängel des § 7g
EStG a.F., die dazu geführt hatten, dass diese Vorschrift in
der Praxis weniger der Investitionsförderung als vielmehr der
gezielten Modellierung der steuerlichen Belastung durch eine -
weitgehend voraussetzungslos mögliche - Verschiebung von
Steuerzahlungen in die Zukunft diente. Zwar stellte bei bereits
bestehenden Betrieben der Gewinnzuschlag (§ 7g Abs. 5 EStG
a.F.) ein gewisses Korrektiv dar, das allerdings versagte, wenn es
gelang, die Steuerzahlungen in Veranlagungszeiträume mit
niedrigeren Steuersätzen zu verschieben. Bei noch zu
eröffnenden Betrieben - sofern der Steuerpflichtige zugleich
die Anforderungen an einen
„Existenzgründer“ (§ 7g Abs. 7 Satz 2
EStG a.F.) erfüllte - war indes kein Gewinnzuschlag
vorzunehmen (§ 7g Abs. 7 Satz 1 letzter Satzteil EStG a.F.).
In diesen Fällen konnte daher ein Teil der Einkünfte in
Höhe des für § 7g EStG a.F. geltenden
Höchstbetrags beliebig, voraussetzungslos und ohne jede
Kompensation in denjenigen der fünf folgenden
Veranlagungszeiträume verschoben werden, der die geringste
steuerliche Belastung versprach. Entsprechend hat der BFH in
derjenigen Entscheidung, in der er für § 7g EStG a.F. bei
in Gründung befindlichen Betrieben erstmals eine verbindliche
Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen gefordert hat
(BFH-Urteil in BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182 = SIS 02 09 52,
unter 3.b), ausdrücklich darauf hingewiesen, der
Steuerpflichtige müsse „nicht einmal glaubhaft
machen“, dass die Investition tatsächlich
beabsichtigt sei; die Voraussetzung einer verbindlichen Bestellung
diene dazu, „eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der
für bestehende oder zukünftige Betriebe vorgesehenen
Förderung zu vermeiden“.
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cc) Diese Konstruktionsmängel, die sich
in besonderer Weise bei „Existenzgründern“
(neu zu eröffnenden Betrieben) auswirkten und Anlass der
vorstehend bezeichneten Rechtsprechung waren, hat der Gesetzgeber
durch die Neufassung des § 7g EStG weitestgehend beseitigt.
Zum einen wird auf der Ebene der Voraussetzungen, an die die
Inanspruchnahme der Vergünstigung geknüpft ist, erstmals
ausdrücklich das Vorhandensein einer Investitionsabsicht
verlangt. Auf der Rechtsfolgenseite ist eine endgültige
Verschiebung von Steuerbelastungen nur noch insoweit möglich,
als der Steuerpflichtige - im Einklang mit dem Lenkungszweck der
Norm - die angekündigte Investition dem Grunde und der
Höhe nach tatsächlich vornimmt. Soweit die Investition
unterbleibt, ist der vorgenommene Abzug hingegen rückwirkend
zu versagen. Durch die Ankündigung einer Investition, die von
vornherein nicht beabsichtigt ist oder tatsächlich nicht
vorgenommen wird, kann daher keine endgültige Steuerminderung
mehr erreicht werden.
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31
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Dem FA ist zwar zuzugeben, dass der Fiskus
trotz der späteren Rückgängigmachung des Abzugs
Zinsnachteile erleiden kann und für den nachzufordernden
Steuerbetrag das Risiko einer zwischenzeitlichen Insolvenz des
Steuerpflichtigen trägt. Diese Risiken bestehen aber - worauf
die Kläger zutreffend hinweisen - bei jedem Fall einer auf
§ 7g Abs. 3 EStG n.F. beruhenden Rückgängigmachung
gleichermaßen; sie sind nicht auf in Gründung befindliche
Betriebe beschränkt, sondern existieren letztlich bei jeder
nachträglichen Änderung einer Steuerfestsetzung. Schon
deshalb können es die vom FA genannten verbleibenden
fiskalischen Risiken nicht rechtfertigen, ausschließlich bei
Betrieben, deren Eröffnung noch nicht abgeschlossen ist, die
Inanspruchnahme der Begünstigung von einer verbindlichen
Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen abhängig zu
machen.
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dd) Auch der Normzweck spricht dafür, im
zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. zum Nachweis
der erforderlichen Investitionsabsicht bei in Gründung
befindlichen Betrieben auch andere geeignete (und objektiv
belegbare) Indizien als ausschließlich eine verbindliche
Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zuzulassen.
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33
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(1) § 7g EStG n.F. soll durch die
Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr,
das vor der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten
Wirtschaftsguts liegt, die Wettbewerbssituation kleiner und
mittlerer Betriebe verbessern, deren Liquidität und
Eigenkapitalbildung unterstützen und ihre Investitions- und
Innovationskraft stärken (Fraktionsentwurf des UntStRefG vom
27.3.2007, BTDrucks 16/4841, 51; ebenso zum Zweck des § 7g
EStG a.F. mit Nachweisen der dortigen Gesetzesmaterialien
BFH-Urteile vom 14.8.2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004,
181 = SIS 02 84 89, unter II.1.; vom 8.11.2006 I R 89/05, BFH/NV
2007, 671 = SIS 07 09 19, unter II.2., und vom 29.4.2008 VIII R
62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747 = SIS 08 31 20, unter
II.1.b).
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34
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Diese Förderungszwecke, die der
Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 7g EStG verfolgen
wollte, unterscheiden nicht danach, ob die Investition durch ein
bestehendes Unternehmen erfolgen soll oder durch ein in
Gründung befindliches Unternehmen. Es ist nicht erkennbar,
dass die Erlangung der Steuerbegünstigung durch
Betriebsgründer - abgesehen von der erforderlichen
Prüfung, ob der bisher keinen Betrieb unterhaltende
Steuerpflichtige überhaupt ernsthaft eine Gründung
beabsichtigt - von strengeren Voraussetzungen abhängig gemacht
werden sollte als im Falle eines bestehenden Betriebes. Zu Recht
weist das FG darauf hin, dass Betriebsgründer aufgrund der
fehlenden Praxiserprobung ihres Konzepts typischerweise
größere Schwierigkeiten als die Inhaber etablierter
Betriebe haben werden, eine Bankfinanzierung zu erhalten, und daher
der steuerlichen Begünstigung in besonderer Weise
bedürfen.
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35
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(2) Anders als das FA meint, hat sich der
Gesetzgeber dadurch, dass in der Begründung des Gesetzentwurfs
das Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67 zitiert wird, nicht das Erfordernis einer verbindlichen
Bestellung zu eigen gemacht.
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36
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Die vom FA angeführte Passage der
Entwurfsbegründung lautet im Zusammenhang (BTDrucks 16/4841,
52): „Die Geltendmachung eines Abzugsbetrags setzt - wie
bisher - die Absicht des Steuerpflichtigen voraus, das
begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem
Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden zwei Wirtschaftsjahren
anzuschaffen oder herzustellen (Investitionszeitraum). Ein Abzug im
Wirtschaftsjahr der Investition ist somit - entsprechend der
bisherigen Regelung - nicht möglich.
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37
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Für die hinreichende Konkretisierung
der voraussichtlichen Investition ist weiterhin eine
Prognoseentscheidung über das künftige
Investitionsverhalten zu fordern (BFH-Urteil vom 19.9.2002, BStBl
2004 II S. 184). Maßgebend sind die Verhältnisse am Ende
des Wirtschaftsjahres der beabsichtigten Geltendmachung des
Investitionsabzugsbetrags. Zu diesem Zeitpunkt muss die Investition
auch noch durchführbar sein. Die Vorlage eines
Investitionsplanes oder eine feste Bestellung eines bestimmten
Wirtschaftsguts ist dagegen auch weiterhin regelmäßig
nicht erforderlich.“
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38
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Danach ist der Gesetzgeber - ebenso wie auch
der erkennende Senat (vgl. oben a) - der Auffassung, dass der
Tatbestand des § 7g EStG n.F. eine Prognoseentscheidung
über das künftige Investitionsverhalten des
Steuerpflichtigen erfordert. Diese - auch in Abgrenzung zur
vorangegangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung umfangreich
begründete - Aussage bildete den Kerninhalt des Senatsurteils
in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67; nur
hierfür ist diese Entscheidung in den Gesetzesmaterialien
zitiert worden. Hingegen ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber
sich auch weitere Detailaussagen dieser Entscheidung - u.a. die
Erkenntnis, dass im Anwendungsbereich des § 7g EStG a.F. auch
in Fällen einer wesentlichen Erweiterung des Betriebes
(Anlehnung an die seinerzeit geltende Vorschrift des § 269 des
Handelsgesetzbuchs) eine verbindliche Bestellung der wesentlichen
Betriebsgrundlagen erforderlich sei - uneingeschränkt zu eigen
machen wollte.
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39
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ee) In Fällen der Neueröffnung von
Betrieben ist daher einerseits aufgrund des Fehlens eines erprobten
Betriebskonzepts eine über den Regelfall hinausgehende
besondere Prüfung der Investitionsabsicht erforderlich (vgl.
bereits oben a). Auf der anderen Seite lässt sich dem
Tatbestand des § 7g EStG n.F. aber keine Eingrenzung der
näheren Ausgestaltung dieser Einzelfallprüfung -
insbesondere nicht das zwingende Erfordernis einer verbindlichen
Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen - entnehmen. Der
Tatrichter hat daher über das Vorhandensein oder Fehlen der
Investitionsabsicht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96
Abs. 1 Satz 1 FGO); er ist dabei weder an feste Beweisregeln noch
an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.
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c) Bei Zugrundelegung dieser
Maßstäbe erweist sich die Annahme des FG, der Kläger
habe trotz der im Streitjahr noch nicht vollendeten Eröffnung
des Betriebes mit Investitionsabsicht gehandelt, als
revisionsrechtlich zutreffend.
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aa) Das FG hat es zwar in rechtlicher Hinsicht
nicht für erforderlich gehalten, bei in Gründung
befindlichen Betrieben eine strengere Prüfung der
Investitionsabsicht vorzunehmen als bei bestehenden Betrieben.
Diese Abweichung von der Auffassung des Senats hat jedoch keine
Bedeutung, weil die Entscheidung der Vorinstanz auch bei Anlegung
der genannten strengeren Maßstäbe zutreffend ist.
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Das FG hat sich entscheidend auf die Einholung
des Kostenvoranschlags, den Nachweis einer umfassenden Beratung
samt Teilnahme an einer Informationsveranstaltung sowie das
Parallelverhalten des Zeugen in Bezug auf dessen eigene
Photovoltaikanlage gestützt; alle diese Indizien sind noch im
Streitjahr verwirklicht worden. Ergänzend hat das FG die
weitere Entwicklung nach dem Stichtag herangezogen, nämlich
den Umstand, dass die Anlage - noch dazu von demselben Unternehmen,
das den Kostenvoranschlag erstellt hatte, und weitgehend zu den
Bedingungen dieses Kostenvoranschlags - tatsächlich
installiert worden ist, und darauf abgestellt, dass die
verschiedenen Schritte hier zeitlich sehr eng aufeinander gefolgt
seien.
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bb) Diese Interpretation hält auch den
erhöhten Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht
vor Betriebseröffnung stand.
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(1) Allerdings hätte der Senat Bedenken,
allein die Einholung von Kostenvoranschlägen oder die
Teilnahme an einer Informationsveranstaltung als Nachweis der
erforderlichen Investitionsabsicht ausreichen zu lassen. Aus einem
solchen eher unspezifischen Erkundungsverhalten wird sich - ebenso
wie aus einer Kreditanfrage - in vielen Fällen nicht mit der
erforderlichen Sicherheit der Schluss auf eine vorhandene
Investitionsabsicht ableiten lassen. Entsprechend sind die
genannten Maßnahmen in der bisherigen Rechtsprechung lediglich
als „erste Vorbereitungshandlungen“ bezeichnet
worden (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2058 = SIS 06 41 49, unter
II.2.). Die Einholung von Kostenvoranschlägen und die
Beantragung von Krediten ist für den Steuerpflichtigen in
aller Regel kostenfrei und daher risikolos. Auch Steuerpflichtige,
die tatsächlich gar keine Investition beabsichtigen,
könnten dem FA Kostenvoranschläge oder Darlehensanfragen
vorlegen, ohne dass ihnen dadurch ein besonderer Aufwand
entstünde. Mit dem Aufwand wären vielmehr die betroffenen
Ersteller der Kostenvoranschläge oder die den Darlehensantrag
bearbeitenden Kreditinstitute belastet.
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(2) Das FG hat sich indes nicht mit der
Vorlage formaler Anfragen des Klägers bei
Installationsunternehmen und deren Beantwortung begnügt,
sondern ergänzend auf die weitere Entwicklung kurzfristig nach
Ende des Streitjahres abgestellt. Eine solche ergänzende und
begrenzte Berücksichtigung auch der künftigen Entwicklung
ist im Tatbestand des § 7g EStG n.F. angelegt und daher
zulässig.
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§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG
n.F. knüpft die Inanspruchnahme der Begünstigung daran,
dass der Steuerpflichtige „beabsichtigt“, das
Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des
Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder
herzustellen.
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Zwar ist die Prognoseentscheidung
grundsätzlich aus der Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags
bzw. des Endes des Gewinnermittlungszeitraums zu treffen (so zu
§ 7g EStG a.F. bereits Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II
2004, 184 = SIS 03 07 67, unter II.4. vor a). Eine begrenzte
Heranziehung der künftigen Entwicklung ist aber auch anderen
einkommensteuerrechtlichen Tatbeständen nicht fremd, wenn
allein die bis zum Stichtag offen zutage getretenen
äußeren Umstände für eine sichere Beurteilung
des Vorliegens oder Nichtvorliegens innerer Tatsachen noch nicht
ausreichen. So hat der BFH bei der Beurteilung, ob ein
Steuerpflichtiger mit der erforderlichen
Einkunftserzielungs“absicht“ gehandelt hat, häufig
auch die weitere Entwicklung nach den jeweiligen Streitjahren
herangezogen (vgl. BFH-Urteil vom 18.3.1976 IV R 113/73, BFHE 118,
447, BStBl II 1976, 485 = SIS 76 02 64: für die Beurteilung
der Gewinnerzielungsabsicht in den Jahren 1959 bis 1962 wird auch
die Entwicklung bis ins Jahr 1973 betrachtet; ausdrücklich
für eine in die Zukunft gerichtete Beurteilung in diesen
Fällen auch BFH-Urteil vom 19.11.1985 VIII R 4/83, BFHE 145,
375, BStBl II 1986, 289 = SIS 86 06 37, unter 2.d; zur
Einkunftserzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung ferner BFH-Urteile vom 14.12.2004 IX R 1/04, BFHE
208, 235, BStBl II 2005, 211 = SIS 05 08 92, unter II.1.a, und vom
31.7.2007 IX R 30/05, BFH/NV 2008, 202 = SIS 08 07 57, beide
m.w.N.). Der Feststellung einer inneren Tatsache dient auch die
Gesamtwürdigung, ob ein zwischen nahen Angehörigen
abgeschlossener Vertrag vorrangig durch die Einkunftserzielung oder
aber durch private Erwägungen veranlasst ist (so
ausdrücklich BFH-Beschluss vom 27.11.1989 GrS 1/88, BFHE 158,
563, BStBl II 1990, 160 = SIS 90 03 12, unter C.III.2.). Bei dieser
Prüfung sind ebenfalls Umstände außerhalb des
jeweiligen Steuerabschnitts - sowohl vor als auch nach dem
Streitjahr - heranzuziehen (ausführlich hierzu Senatsurteil
vom 3.3.2004 X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722 = SIS 04 23 43, unter II.2.a, m.w.N.).
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Auch im Anwendungsbereich des § 7g EStG
werden Umstände, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten
bzw. offenbar werden, für die steuerrechtliche Beurteilung am
Maßstab der genannten Norm herangezogen. So darf eine
Ansparabschreibung bzw. ein Investitionsabzug nicht mehr
vorgenommen werden, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der
Einreichung der Gewinnermittlung beim FA - und damit ggf. weit nach
dem Bilanzstichtag - den Entschluss gefasst hat, seinen Betrieb
aufzugeben oder zu veräußern (BFH-Urteile vom 20.12.2006
X R 31/03, BFHE 216, 288, BStBl II 2007, 862 = SIS 07 07 83, unter
II.4.; vom 1.8.2007 XI R 47/06, BFHE 218, 509, BStBl II 2008, 106 =
SIS 07 37 82, unter II.1., und vom 28.11.2007 X R 43/06, BFH/NV
2008, 554 = SIS 08 14 02, unter II.4.).
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Daher kann der Nachweis der
Investitionsabsicht als geführt angesehen werden, wenn in dem
Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits
konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen
Betriebsgrundlage geführt werden, die dann nach dem Ende
dieses Wirtschaftsjahres - ggf. über weitere Zwischenschritte,
deren zeitlicher Abstand den bei ernsthaft geplanten Investitionen
üblichen Rahmen nicht wesentlich überschreitet -
tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung
münden.
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(3) Auch ohne verbindliche Bestellung der
wesentlichen Betriebsgrundlagen sind danach typische und gewichtige
Indizien für eine Investitionsabsicht bei in Gründung
befindlichen Betrieben darin zu sehen, dass beispielsweise der
Steuerpflichtige im Rahmen der von ihm in Gang gesetzten
Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit
Aufwendungen belastet ist, oder dass die einzelnen Schritte, die
der Steuerpflichtige zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits
in dem Jahr unternommen hat, für das er den Investitionsabzug
beantragt, sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende
Abfolge mit dem absehbaren Ziel des endgültigen Abschlusses
der Betriebseröffnung darstellen, auch wenn die letzten
Teilakte bis zur rechtsverbindlichen Investitionsentscheidung nicht
mehr zwingend in dem genannten Jahr liegen müssen.
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Letzteres ist vom FG für den Streitfall
angenommen worden. Einwendungen gegen diese auf tatsächlichem
Gebiete liegende Überzeugungsbildung, insbesondere gegen die
von der Vorinstanz vorgenommene Beweiswürdigung, sind weder
vom FA vorgebracht worden noch sonst ersichtlich.
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(4) Dem FA ist zwar zuzugeben, dass der
prozessuale Grundsatz der tatrichterlichen Überzeugungsbildung
(§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) stets mit einer gewissen
Rechtsunsicherheit für die Beteiligten verbunden ist. Dies
rechtfertigt es aber nicht, dem Steuerpflichtigen auch im
zeitlichen Anwendungsbereich der zielgenau ausgestalteten
Neufassung des § 7g EStG die Möglichkeit einer
anderweitigen Darlegung seiner vorhandenen Investitionsabsicht zu
nehmen. Im Übrigen sind Gesamtwürdigungen - und die damit
notwendig verbundenen Rechtsunsicherheiten - nicht nur im
Steuerrecht, sondern im gesamten Rechtsleben alltäglich und in
einer vielgestaltigen Lebenswirklichkeit unverzichtbar, ohne dass
die Rechtspraxis dadurch übermäßig belastet
würde. Rechtssicherheit kann der Steuerpflichtige insofern
erlangen, als eine verbindliche Bestellung der wesentlichen
Betriebsgrundlagen auch im Anwendungsbereich des § 7g EStG
n.F. regelmäßig für die Darlegung der
Investitionsabsicht ausreichen wird.
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3. Darüber hinaus hat das FG zutreffend
angenommen, dass der erforderliche Finanzierungszusammenhang
zwischen der Investition und der Geltendmachung des
Investitionsabzugsbetrags vorliegend gewahrt ist. Der Umstand, dass
der Kläger die Begünstigung nicht in der
ursprünglichen Steuererklärung, sondern erst
nachträglich - allerdings noch vor Ergehen des erstmaligen
Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr - geltend gemacht
hat, steht der Gewährung des Investitionsabzugsbetrags nicht
entgegen.
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Durch die neuere höchstrichterliche
Rechtsprechung ist geklärt, dass die Inanspruchnahme der
Begünstigung des § 7g EStG nicht auf die erstmalige
Einreichung der Steuererklärung beschränkt ist, sondern
auch später im Rahmen einer Bescheidänderung nachgeholt
werden kann (so ausdrücklich BFH-Urteile vom 17.6.2010 III R
43/06, BFHE 230, 517 = SIS 10 36 32, unter II.2.c, und vom
17.1.2012 VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933 = SIS 12 13 03).
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Auch nach der - insoweit strengeren -
Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633
= SIS 09 15 06, Rz 19 Satz 4) soll der Finanzierungszusammenhang
„regelmäßig“ vorliegen, wenn der
Investitionsabzugsbetrag zwar nachträglich, aber noch
innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist des § 355 der
Abgabenordnung geltend gemacht wird. Der Kläger hat diese
Anforderung in zeitlicher Hinsicht erfüllt. Entsprechend hat
das FA seine im Klageverfahren vertretene Auffassung, der
Finanzierungszusammenhang sei nicht gewahrt, im Revisionsverfahren
nicht mehr wiederholt.
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Gleichwohl weist der Senat zur Vermeidung von
Missverständnissen darauf hin, dass die
höchstrichterliche Rechtsprechung den
Finanzierungszusammenhang in Fällen, in denen die durch §
7g EStG a.F./n.F. eingeräumte Begünstigung in der
ursprünglichen Gewinnermittlung noch nicht geltend gemacht
worden war, nur verneint hat, wenn
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entweder die Investitionsfrist bereits
abgelaufen war und tatsächlich keine Investition vorgenommen
worden war (BFH-Urteil vom 6.3.2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250,
BStBl II 2004, 187 = SIS 03 37 78),
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zwar tatsächlich eine Investition
durchgeführt worden war, diese im Zeitpunkt der
nachträglichen Geltendmachung aber bereits mehr als zwei Jahre
zurücklag (BFH-Urteile in BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181 =
SIS 02 84 89, unter II.2.; in BFH/NV 2007, 671 = SIS 07 09 19, und
in BFHE 230, 517 = SIS 10 36 32, unter II.2.f.)
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oder die Nachholung erkennbar dem Ausgleich
einer durch das FA vorgenommenen nachträglichen
Einkommenserhöhung—also einem nicht
investitionsbezogenen Grund—dienen sollte (BFH-Beschluss vom
29.9.2006 XI B 136/05, BFH/NV 2007, 40 = SIS 06 48 12, unter 2.b:
Bildung fünf Jahre nach Ablauf des maßgeblichen
Veranlagungszeitraums zum Ausgleich einer Einkommenserhöhung
nach einer Außenprüfung; BFH-Urteil in BFHE 221, 211,
BStBl II 2008, 747 = SIS 08 31 20, unter II.2.: Bildung zum
Ausgleich höherer Beteiligungseinkünfte, die zum
Übersteigen der Einkommensgrenze nach § 10e EStG
führten).
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Mit diesen Fallgestaltungen ist der vorliegend
zu beurteilende Sachverhalt nicht einmal ansatzweise vergleichbar.
Der Finanzierungszusammenhang stellt keine zahlungsflussorientierte
Größe im Sinne eines tatsächlichen Ansparens oder
einer Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung durch eine
Steuererstattung dar (BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 671 = SIS 07 09 19, unter II.3.a, und in BFHE 230, 517 = SIS 10 36 32, unter
II.2.d). Schon deshalb besteht kein Anlass, die
Einschränkungen, die aus den von der Rechtsprechung
entwickelten Grundsätzen über den
Finanzierungszusammenhang folgen, dahingehend auszudehnen, dass
jegliche nachträgliche Geltendmachung von
Investitionsabzugsbeträgen ausgeschlossen ist. Ergänzend
ist auch in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass der
Gesetzgeber den Steuerpflichtigen für die Verwirklichung ihrer
Investitionsabsicht eine Zeitspanne von drei Jahren eingeräumt
hat (dieser Gesichtspunkt wird auch im BFH-Urteil in BFHE 198, 415,
BStBl II 2004, 181 = SIS 02 84 89, unter II.2. hervorgehoben).
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4. Das FA weist zwar im Ausgangspunkt zu Recht
darauf hin, der BFH habe sowohl zu § 7g EStG a.F. (BFH-Urteil
vom 13.12.2005 XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462 = SIS 06 20 00, unter II.2.b) als auch zu § 7g EStG n.F. (BFH-Urteil
vom 8.6.2011 I R 90/10, BFHE 234, 130 = SIS 11 25 91, unter II.3.b
bb) gefordert, dass die Nachweise, auf die die Geltendmachung der
Ansparabschreibung bzw. des Investitionsabzugsbetrags gestützt
werden, bei der Abgabe der ursprünglichen Steuererklärung
bereits vorhanden gewesen sein müssen. Ebenso wie in den
Sachverhalten, die den vorstehend zitierten Entscheidungen zugrunde
lagen, bestehen vorliegend keine Anhaltspunkte dafür, dass
dies nicht der Fall war. Im Streitfall sind die wesentlichen
„Nachweise“ in dem Kostenvoranschlag vom
21.12.2007, dem endgültigen Angebot vom 24.1.2008 und der
verbindlichen Bestellung vom 12.2.2008 zu sehen; diese Unterlagen
waren im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung aber
zweifellos vorhanden. Eine Verfolgbarkeit in der - ggf. zeitnah zu
erstellenden - Buchführung (so § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3
EStG a.F.) ist für den außerbilanziell vorzunehmenden
Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG n.F. nicht mehr
erforderlich.
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