Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts München vom 25.4.2016 - 7 K 1252/14
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) die Anerkennung als
gemeinnützige GmbH (gGmbH) für die Jahre 2010 und 2011
(Streitjahre) zu Recht versagt wurde.
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Die Klägerin ist eine in 2010 als
gemeinnützige GmbH errichtete und noch im selben Jahr in das
Handelsregister des Amtsgerichts X eingetragene Kapitalgesellschaft
mit einem Stammkapital von 51.000 EUR. Ihr Gesellschaftszweck ist
die Förderung des Gesundheitswesens, insbesondere die
Förderung von Forschung und Bildung im Gesundheitswesen sowie
die Unterstützung von Krankenhäusern und Kliniken in X
(§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 3 der Abgabenordnung - AO -
).
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Die Geschäftsanteile der Klägerin
werden von vier familiär verbundenen Gesellschaftern (C, F, U
sowie A) gehalten, ihr Geschäftsführer ist C. In den
Streitjahren waren diese vier Gesellschafter auch mit 98 % an der
A-KG beteiligt: C, F und A als Kommanditisten, U (neben der A-GmbH)
als Komplementär. Die A-KG wies zum 31.12.2010 keinerlei
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten auf, während
die Verbindlichkeiten gegenüber ihren Gesellschaftern zu
diesem Zeitpunkt Mio. EUR (zum 31.12.2009: ca. Mio. EUR) betrugen;
zum 31.12.2010 wies die A-KG Verbindlichkeiten gegenüber den
Gesellschaftern von ca. Mio. EUR aus.
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Am 8.12.2010 und am 5.12.2011 hatte die
Klägerin mit der A-KG Darlehensverträge abgeschlossen, in
denen sie sich verpflichtete, dieser jeweils 3 Mio. EUR als
Darlehen für die Dauer von zehn Jahren zu einem jährlich
am 2.1. festzulegenden Zinssatz zu gewähren. Der
maßgebliche Zinssatz richtete sich nach dem Festgeldsatz auf
der Basis des 1-Jahres-Euribor zuzüglich einer Marge von 0,6
%. Sicherheiten wurden nicht vereinbart, das
Darlehensverhältnis konnte aber aus wichtigem Grund
gekündigt werden.
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Nachdem der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) der Klägerin am
20.12.2010 für Spendenzwecke eine „vorläufige
Bescheinigung“ erteilt hatte, wonach sie aufgrund der
eingereichten Satzung ausschließlich und unmittelbar
steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken diene,
spendeten die vier Gesellschafter am 21.12.2010 insgesamt 3 Mio.
EUR (U: Mio. EUR, C und F jeweils EUR, A: EUR) zur Anlage in den
Vermögensstock der Klägerin (§ 58 Nr. 11b AO i.d.F.
der Streitjahre - AO a.F. - ). Aufgrund der Spenden und der bereits
zuvor vereinbarten Darlehensgewährung der Klägerin an die
A-KG minderten sich die Gesellschafterdarlehen in entsprechender
Höhe. Im Folgejahr überwiesen die Gesellschafter am
22.12.2011 erneut insgesamt 3 Mio. EUR; auch hierfür erteilte
ihnen die Klägerin jeweils Spendenquittungen.
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Auf der Grundlage des zum 02.01.2010
maßgeblichen Euribor (1,251 %) ergab sich bei einem Zuschlag
von 0,6 % ein Zinssatz von 1,851 % für 2010. Anfang 2011
betrug der Euribor 1,504 %, die Verzinsung für das Jahr 2011
wurde daher mit 2,104 % vorgenommen. Der Klägerin flossen auf
der Grundlage dieser Zinssätze 1.833,34 EUR (2010) und 67.650
EUR (2011) zu. Zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks
beschlossen die Gesellschafter am 18.12.2012, Zinserträge in
Höhe von 67.980 EUR an eine Kinderklinik zu spenden; dieser
Beschluss wurde in 2013 ausgeführt.
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Nachdem das FA der Klägerin im
Schreiben vom 15.4.2013 mitgeteilt hatte, dass - nach
Überprüfung der eingereichten Unterlagen - die
Voraussetzungen des § 55 AO (Selbstlosigkeit) nicht
erfüllt seien, weil die Klägerin mit der Vergabe
zinsgünstiger und ungesicherter Darlehen an eine den
Gesellschaftern nahestehende Personengesellschaft (A-KG) vorrangig
zur Förderung eigenwirtschaftlicher Interessen der
Gesellschafter tätig geworden sei, widerrief es mit Bescheid
vom 14.08.2013 die für Spendenzwecke erteilte
„vorläufige Bescheinigung“; der Widerruf bezog
sich auch auf die Berechtigung, künftig
Zuwendungsbestätigungen auszustellen.
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Gegen die hierauf vom FA erlassenen
Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide der
Streitjahre legte die Klägerin Einspruch ein und
übersandte zum Nachweis, dass Sicherheiten für die
Darlehen nicht erforderlich seien, die Jahresabschlüsse der
A-KG zum 31.12.2010 sowie zum 31.12.2011. Den Einspruch wies das FA
mit Einspruchsentscheidung vom 9.4.2014 als unbegründet
zurück.
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Die dagegen erhobene Klage vor dem
Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG begründete die
Klageabweisung in seinem in EFG 2017, 753 = SIS 17 05 69
veröffentlichten Urteil damit, dass die Klägerin durch
die Darlehensvergabe zu einem vergleichsweise niedrigen Zinssatz
verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an die A-KG vorgenommen
habe. Daneben sei mit der Vergabe von nahezu sämtlichen
Mitteln als ungesichertes Darlehen die äußerste Grenze
eines unter Risikogesichtspunkten zulässigen Verhaltens
überschritten worden.
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Die aus dem Euribor abgeleiteten
Zinssätze bewegten sich nicht im fremdüblichen Rahmen, da
die Klägerin in 2010 ca. 2,8 % (Erwerb einer zehnjährigen
Bundesanleihe) bzw. ca. 3,3 % (Sparbrief mit zehnjähriger
Laufzeit) hätte erhalten können und für
Hypothekendarlehen bei zehnjähriger Laufzeit sogar ca. 3,6 %
erzielt worden seien. Bei Hingabe des zweiten Darlehens im Dezember
2011 hätte die Klägerin ca. 2,2 % (Erwerb von
zehnjährigen Bundesanleihen) bzw. ca. 3,5 % (Sparbrief mit
zehnjähriger Laufzeit) erhalten können, die
Hypothekenzinsen hätten ca. 3,2 % betragen. Zinssteigernd
müsse zudem berücksichtigt werden, dass für ein
ungesichertes Unternehmensdarlehen erfahrungsgemäß
höhere Zinssätze als für Hypothekendarlehen
entrichtet würden.
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Gemeinnützigkeitsschädlich sei
außerdem, dass die Klägerin nahezu sämtliche Mittel
als ungesichertes Darlehen für die Dauer von zehn Jahren
vergeben habe (Mittelfehlverwendung). Die Körperschaft
müsse eine dauerhafte Erhaltung des Vermögensstocks
gewährleisten. Daran fehle es, weil ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsleiter einem fremden Dritten kein
ungesichertes Darlehen über das nahezu gesamte Vermögen
ausgereicht hätte. Auf eine Sicherung habe - trotz
ausreichenden Eigenkapitals der A-KG und des großen
Privatvermögens des Komplementärs der A-KG - nicht
verzichtet werden können. Die Besicherung des Darlehens sei
auch nicht wegen der jederzeitigen Kündigungsmöglichkeit
entbehrlich.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 55 AO) und
trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:
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Entgegen dem Urteil des FG sei die
getroffene Zinsvereinbarung marktüblich. Der Euribor sei ein
geeigneter Zinsmaßstab, da er jedenfalls bei Anwendung eines
Aufschlags von 0,6 % zu marktüblichen Zinsen führe.
Angesichts der wirtschaftlich voneinander unabhängigen
Vertragsparteien und der Darlehensgewährung zu
Investitionszwecken seien besondere Sicherheiten nicht erforderlich
gewesen; das Fehlen solcher Sicherheiten erfordere jedenfalls
keinen Zinsaufschlag. Der nicht erfolgten Bestellung von
Sicherheiten komme allenfalls eine geringe und damit keine
entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Abgesehen davon seien die
Darlehen durch die gute Bonität der A-KG sowie das große
Vermögen des persönlich haftenden Gesellschafters
hinreichend abgesichert.
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Eine Vermögensanlage verstoße
nicht gegen das Gebot der Selbstlosigkeit, wenn sich diese nach Art
und Höhe der Rendite im pflichtgemäßen Ermessen des
geschäftsführenden Organs bewege und lediglich als
Nebeneffekt einen wirtschaftlichen Vorteil beim Gesellschafter der
gemeinnützigen Körperschaft bewirke. Selbst wenn der
vereinbarte Zinssatz zu niedrig sei, habe die Klägerin in
erster Linie selbstlos gehandelt, ein eventueller Nutzen der
Gesellschafter der A-KG sei lediglich ein unschädlicher
Nebeneffekt, der nicht zur Aberkennung der Gemeinnützigkeit
führe. Jedenfalls ergebe eine Abwägung, dass auch bei
einem gewissen Nutzen der Gesellschafter die
allgemeinwohlfördernde Tätigkeit der Klägerin
überwiege.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG München vom 25.4.2016 - 7 K 1252/14 sowie die
Körperschaftsteuerbescheide und Bescheide über den
Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 vom 04.09.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 9.4.2014 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet abzuweisen.
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Es schließt sich den
Ausführungen des FG im angefochtenen Urteil an und trägt
ergänzend vor: Die Vereinbarung eines variablen Zinssatzes
beeinflusse nicht die Laufzeit von zehn Jahren und könne
insbesondere nicht dazu führen, dass sich ein angemessener
Zinssatz an einjährigen Anlageformen zu orientieren
habe.
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Soweit die Klägerin ausführe,
dass allein Angebot und Nachfrage auf dem Kapitalmarkt den
Marktpreis bestimmten, habe sie keinerlei Vergleichsangebote aus
diesem Privatmarkt vorgelegt.
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Das FG habe zutreffend darauf abgestellt,
dass die zivilrechtliche Kündigungsmöglichkeit eine
Besicherung der Darlehen nicht entbehrlich mache, da wegen der
Beteiligung sämtlicher Gesellschafter der Klägerin an der
A-KG die Interessen der Klägerin nicht hinreichend
geschützt seien.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
und 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die
Steuerfreiheit wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im
Ergebnis zu Recht versagt. Die tatsächliche
Geschäftsführung der Klägerin war in den
Streitjahren nicht selbstlos (§ 55 AO), sondern diente
vorrangig eigenwirtschaftlichen Zwecken der Klägerin und ihrer
Gesellschafter.
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Die Klägerin ist in den Streitjahren
nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 3 Nr. 6 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Körperschaftsteuer und
der Gewerbesteuer befreit.
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1. Die Steuerbefreiungen des § 5 Abs. 1
Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG setzen voraus, dass die
Körperschaft nach ihrer tatsächlichen
Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar
gemeinnützigen (im Streitfall: § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
und 3 AO) oder - was im Streitfall nicht in Betracht kommt -
mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§ 59, §
63 Abs. 1 AO).
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Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 1 AO
verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn
ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf
materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet
„selbstlos“ zu fördern. Dabei trägt
eine Körperschaft, die eine Steuerbefreiung oder
Steuerermäßigung wegen Verfolgung
steuerbegünstigter Zwecke begehrt, die Feststellungslast
für die Tatsachen, aus denen sich ergibt, dass sie die
Voraussetzungen der Steuerbefreiung oder
Steuerermäßigung erfüllt (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.02.2017 - V R 51/15, BFH/NV 2017,
882 = SIS 17 10 28; BFH-Beschluss vom 28.10.2004 - I B 95/04,
BFH/NV 2005, 160 = SIS 05 07 42).
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Die Förderung steuerbegünstigter
Zwecke geschieht selbstlos, wenn dadurch nicht in erster Linie
eigenwirtschaftliche Zwecke - zum Beispiel gewerbliche Zwecke oder
sonstige Erwerbszwecke - verfolgt werden („Selbstlosigkeit
im engeren Sinne“) und darüber hinaus die
gesetzlichen Vorgaben für die Mittel- und
Vermögensverwendung eingehalten werden. § 55 AO
unterscheidet somit zwischen einem Verbot der primären
Verfolgung eigenwirtschaftlicher Zwecke nach § 55 Abs. 1 Satz
1 Halbsatz 1 AO und weiteren Vorgaben für die Mittel- und
Vermögensverwendung nach § 55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2
Nr. 1 bis 5 AO (vgl. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und
Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.67). Selbst einer objektiv im
gemeinnützigen Sinn tätigen Körperschaft kann nach
diesen Maßstäben im Einzelfall die Steuerbefreiung
versagt werden, wenn die Mitglieder, der Stifter oder die
Gesellschafter in erster Linie eigenwirtschaftliche Interessen
verfolgen (Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, § 9
Rz 67).
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a) „Eigenwirtschaftliche
Zwecke“ werden nicht nur verfolgt, wenn es um die
wirtschaftlichen Interessen und Vorteile der Körperschaft
selbst geht (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26.04.1989 - I R 209/85,
BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670 = SIS 89 16 36); eine
Körperschaft handelt auch dann nicht selbstlos, wenn sie in
erster Linie unmittelbar oder mittelbar die wirtschaftlichen
Interessen ihrer Mitglieder (BFH-Urteile vom 13.12.1978 - I R
39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 = SIS 79 02 40; in BFHE
157, 132, BStBl II 1989, 670 = SIS 89 16 36, sowie vom 23.10.1991 -
I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62 = SIS 92 02 45) oder
die Interessen der den Mitgliedern nahestehenden Personen wahrnimmt
(Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4.
Aufl., Kap. 4, Rz 4.76; FG Köln, Urteile vom 10.10.2002 - 13 K
1465/00, EFG 2003, 422 = SIS 03 15 08, sowie vom 15.07.2004 - 13 K
2530/03, EFG 2005, 222 = SIS 05 01 59; Unger in Gosch, AO, §
55 AO Rz 21).
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Eine Körperschaft verfolgt „in
erster Linie“ eigenwirtschaftliche Zwecke, wenn sie
vorrangig und somit nicht nur nebenbei ihre eigenen
wirtschaftlichen Interessen oder (mittelbar) die ihrer Mitglieder
fördert (BFH-Beschluss vom 27.04.2005 - I R 90/04, BFHE 209,
489, BStBl II 2006, 198 = SIS 05 30 96, unter II.1.a, Rz 25;
BFH-Urteil in BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62 = SIS 92 02 45; Seer
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 55 AO
Rz 4). An der Selbstlosigkeit fehlt es nicht nur dann, wenn der
Eigennutz der Mitglieder in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil in
BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482 = SIS 79 02 40), Selbstlosigkeit
i.S. von § 55 AO ist im Regelfall auch dann zu verneinen, wenn
das Entstehen von eigenwirtschaftlichen Vorteilen für alle
Beteiligten oder wenigstens für einen wesentlichen Teil der
Beteiligten mitentscheidend gewesen ist (Hüttemann,
Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz
4.81). Eigenwirtschaftliche Zwecke der Mitglieder werden somit
„in erster Linie“ verfolgt, wenn die bewirkte
Förderung der Allgemeinheit im Vergleich zu den
eigenwirtschaftlichen Vorteilen der Mitglieder oder ihnen
nahestehenden Personen nicht überwiegt.
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Die Feststellung der fehlenden Selbstlosigkeit
erfordert eine Abwägung zwischen den eigenwirtschaftlichen
Vorteilen und der Förderung der Allgemeinheit (Hüttemann,
Grundprinzipien des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts,
Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG -, Bd. 26, S. 49
ff., 68, unter 2.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit,
§ 9 Rz 15 sowie Rz 67). Dabei sind Art und Ausmaß des
eigenwirtschaftlichen Vorteils des einzelnen Mitglieds ebenso zu
berücksichtigen wie die Anzahl der wirtschaftlich
geförderten Mitglieder im Verhältnis zur Gesamtzahl der
Mitglieder und der geförderten Personen insgesamt (Schauhoff,
a.a.O., § 9 Rz 15 a.E.).
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b) Der Selbstlosigkeitsgrundsatz ist nicht auf
wirtschaftliche Vorteile der Mitglieder in ihrer Erwerbssphäre
beschränkt; schädlich sind überdies wirtschaftliche
Vorteile im privaten Bereich, also auch ersparte Aufwendungen.
Erstreben die Mitglieder einer Körperschaft durch ihre
Beteiligung an der Gründung in erster Linie eine
„Ausgabenersparnis“, fehlt es daher an der
Selbstlosigkeit (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und
Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 4.79; Unger in Gosch, AO §
55 Rz 22; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 55 AO Rz
24; Seer, Gemeinwohlzwecke und steuerliche Entlastung, DStJG, Bd.
26 (2003), S. 11 ff., 32). Eine (schädliche) Ausgabenersparnis
tritt auch dann ein, wenn wirtschaftliche Vorteile in Gestalt der
Steuerersparnis erlangt werden sollen (vgl. hierzu FG Köln in
EFG 2003, 422 = SIS 03 15 08 zur Inanspruchnahme des
ermäßigten Steuersatzes durch Gründung eines
Luftsportvereins).
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c) Der BFH hat die Gemeinnützigkeit wegen
fehlender Selbstlosigkeit verneint, wenn ein Wettbewerbsverein
(Abmahnverein) vornehmlich zur Wahrung der gewerblichen Interessen
seiner unternehmerisch tätigen Mitglieder tätig wird
(BFH-Urteil vom 06.10.2009 - I R 55/08, BFHE 226, 525, BStBl II
2010, 335 = SIS 09 37 62) oder wenn sich ein Verein mit dem Zweck
der sozialen, gesundheitlichen und kulturellen Betreuung von
Angestellten mehrerer Banken und ihrer Angehörigen darauf
beschränkt, seinen Mitgliedern preisgünstige Reisen zu
vermitteln und zinsgünstige Darlehen zu gewähren
(BFH-Urteil vom 28.06.1989 - I R 86/85, BFHE 157, 416, BStBl II
1990, 550 = SIS 89 24 23). Im Urteil in BFH/NV 2017, 882 = SIS 17 10 28 hat der erkennende Senat einer Stiftung wegen fehlender
Selbstlosigkeit die Gemeinnützigkeit versagt, weil der
Kunstbestand in den Privaträumen des Stifters untergebracht
und nur eingeschränkt der Öffentlichkeit zugänglich
gemacht wurde. Der private „Genuss“ des
Kunstbestands überwog hier die nur eingeschränkte
Förderung der Allgemeinheit.
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2. Nach diesen Maßstäben erweist
sich das Urteil des FG als im Ergebnis zutreffend. Die
Klägerin hat mit der Darlehensvergabe an die A-KG gegen §
55 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO verstoßen. Die Abwägung
des von ihr bewirkten Gemeinwohlnutzens mit den von ihr selbst und
ihren Gesellschaftern verfolgten eigenwirtschaftlichen Interessen
führt zu dem Ergebnis, dass die objektiv bewirkte
Förderung der Allgemeinheit die eigenwirtschaftlichen Vorteile
sämtlicher Mitglieder und der ihnen nahestehenden A-KG nicht
überwiegt, sondern die eigenwirtschaftlichen Vorteile
zumindest mitentscheidend für die Gründung der
Klägerin waren.
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a) Der Senat verkennt nicht, dass die
Klägerin die Allgemeinheit objektiv dadurch gefördert
hat, dass sie zur Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks
(Förderung des Gesundheitswesens) die jährlichen
Zinserträge für gemeinnützige Zwecke verwendete.
Laut Gesellschafterbeschluss vom 18.12.2012 waren dies 67.980 EUR,
die einer Kinderklinik in X zugewendet wurden.
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b) Bei der gebotenen Abwägung zwischen
den eigenwirtschaftlichen Interessen (Vorteilen) und der
Förderung der Allgemeinheit kann allerdings nicht
unberücksichtigt bleiben, dass die Klägerin zur
mittelbaren Gesellschafterfinanzierung der A-KG eingesetzt wurde
und sie erst dadurch ihren Gesellschaftern eine erhebliche
Steuerersparnis ermöglichte.
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aa) Die A-KG wies in den Streitjahren keine
Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten aus, da sie ihren
Kapitalbedarf über Gesellschafterdarlehen deckte, die zu 0,5 %
verzinst wurden. Diese Gesellschafterdarlehen wurden in 2010 von
ca. Mio. EUR um 3 Mio. EUR auf ca. Mio. EUR
zurückgeführt. Der fortbestehende Kapitalbedarf wurde
nunmehr dadurch gedeckt, dass die Klägerin die bislang von den
Gesellschaftern vorgenommene Finanzierung übernahm. Hierzu
schloss die A-KG mit der Klägerin am 08.12.2010 und am
05.12.2011 Darlehensverträge über jeweils 3 Mio. EUR ab.
Die hierfür erforderlichen Mittel erhielt die Klägerin
durch die Zahlungen der Gesellschafter vom 21.12.2010 und vom
22.12.2011 direkt im Anschluss an die Übermittlung der
Spendenquittungen. Ihre durch Spenden erlangten Mittel waren zur
Finanzierung der A-KG fest und von vornherein eingeplant. Dies
ergibt sich nicht nur daraus, dass eine alternative Kapitalanlage
der Mittel (z.B. in Bundesanleihen oder Sparbriefen) von der
Klägerin weder geprüft noch überhaupt in
Erwägung gezogen wurde, sondern auch daraus, dass die
Zuwendungen an die Klägerin sofort im Anschluss an die
Ausstellung der Spendenquittungen an die A-KG weitergeleitet
wurden. Die Finanzierungsfunktion der Klägerin wird besonders
im Streitjahr 2010 offensichtlich, als zunächst
Gesellschafterdarlehen in Höhe von 3 Mio. EUR an die
Gesellschafter zurückgezahlt wurden, dieser Betrag jedoch
gegen Jahresende wieder als Darlehen - nunmehr von der
Klägerin - an die A-KG ausgereicht wurde.
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Die Klägerin kann ihrer Funktion als
Finanzierungsgesellschaft der A-KG nicht entgegenhalten, dass es
keine Pflicht der Gesellschaft zu einer optimalen
Vermögensanlage gebe. Denn es geht hier nicht um die Höhe
der tatsächlich erzielten oder erzielbaren Zinsen, sondern
darum, ob sie dem Grunde nach eher gemeinnützige oder
überwiegend erwerbswirtschaftliche Ziele ihrer Gesellschafter
bzw. der diesen nahestehenden A-KG verfolgt.
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bb) Darüber hinaus erlangten die
Gesellschafter mit der Umstellung der direkten
Gesellschafterfinanzierung in eine indirekte Finanzierung über
die Zwischenschaltung der Klägerin eigenwirtschaftliche
(steuerliche) Vorteile in erheblichem Umfang: Die Gesellschafter
der Klägerin und der A-KG konnten nunmehr - anders als bei der
bisher praktizierten direkten Gesellschafterfinanzierung - die
Spenden in voller Höhe steuerwirksam geltend machen. Nach
§ 10b Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind
Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der
§§ 52 bis 54 AO insgesamt bis zu 20 % des Gesamtbetrags
der Einkünfte als Sonderausgaben abzugsfähig, da diese
Zuwendungen - wie im Streitfall - an eine nach § 5 Abs. 1 Nr.
9 KStG steuerbefreite Körperschaft geleistet wurden. Soweit
dieser Höchstbetrag überschritten wird, können die
Spenden im Rahmen der Höchstbeträge nach § 10b Abs.
1 Satz 9 EStG in den folgenden Veranlagungszeiträumen im
Rahmen der Höchstbeträge als Sonderausgaben abgezogen
werden („Spendenvortrag“).
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Die Abzugsfähigkeit der geleisteten
Spenden von jeweils 3 Mio. EUR führt - bei
Gewinnausschüttungen der A-KG in Millionenhöhe - zu einer
Steuerersparnis von ca. 50 %, wie die Klägerin in der
mündlichen Verhandlung bestätigt hat. Darüber hinaus
bewirkte die Umstellung der Finanzierung, dass weder die
Gesellschafter noch die Klägerin Zinseinnahmen aus den
Darlehen zu versteuern hatten, während die A-KG den
Betriebsausgabenabzug für die an die Klägerin gezahlten
Darlehenszinsen geltend machen konnte.
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Der Feststellung eigenwirtschaftlicher
Vorteile steht nicht entgegen, dass die in den Vermögensstock
gespendeten Beträge in dem Sinne „weg“
sind, dass sie der Verfügungsmacht der spendenden
Gesellschafter auf Dauer entzogen wurden. Abgesehen davon, dass bei
der gegebenen Steuerersparnis allenfalls eine teilweise
Vermögensminderung in Betracht kommt, berücksichtigt
diese Argumentation nicht, dass die gespendeten Beträge direkt
und langfristig an die A-KG weitergeleitet wurden. Die A-KG
benötigte fortwährend finanzielle Mittel, die ihr bislang
von den Gesellschaftern direkt und ohne Spendenabzug zugeführt
wurden. Da der A-KG diese Darlehen nicht ohne Ersatzfinanzierung
entzogen werden konnten, waren sie bereits vor der Finanzierung
über die Klägerin de facto der Verfügungsbefugnis
der Gesellschafter weitgehend entzogen. Hinzu kommt, dass die
Gesellschafter der Klägerin als beherrschende Gesellschafter
der A-KG im Rahmen der Verwaltung der A-KG über die
Darlehensvaluta verfügen können. Auch wenn eine Laufzeit
der Darlehen von zehn Jahren vereinbart war und die Darlehen dann
vollständig zu tilgen sind, ist wegen der vorliegenden
Gesellschafterkonstellation nicht ausgeschlossen, dass es nach der
Darlehensrückzahlung zu einer erneuten Darlehensgewährung
an die A-KG kommt.
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3. Bei fehlender Selbstlosigkeit ist nicht
darüber zu entscheiden, ob die von der Klägerin (auch)
verfolgten eigenwirtschaftlichen Zwecke eine Versagung der
Gemeinnützigkeit wegen Verstoßes gegen das
Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO) rechtfertigen
könnten. Der Senat hat im Urteil vom 23.02.2012 - V R 59/09
(BFHE 237, 255, BStBl II 2012, 544 = SIS 12 13 97) einen derartigen
Verstoß bejaht, weil die Klägerin in jenem Verfahren
zumindest auch gegründet worden war, um die wirtschaftliche
Tätigkeit der dortigen A-GmbH zu fördern und um den
umsatzsteuerrechtlichen Vorteil (voller Vorsteuerabzug aus den
Eingangsleistungen und Versteuerung der eigenen Umsätze zum
begünstigten Steuersatz) zu nutzen und der nicht
gemeinnützigen A-KG zuzuführen. Neben ihren
gemeinnützigen Zwecken verfolge die Klägerin mit dieser
gezielten Nutzung eines steuerlichen Vorteils durch eine eigens
darauf ausgerichtete Gestaltung auch einen nicht
gemeinnützigen Zweck. Darin liegt ein Verstoß gegen das
Ausschließlichkeitsgebot (BFH-Urteil in BFHE 237, 255, BStBl
II 2012, 544 = SIS 12 13 97, unter II.2.b bb, Rz 26).
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39
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4. Im Hinblick darauf, dass die Revision
bereits nach den Ausführungen unter II.2. als unbegründet
abzuweisen ist, kann der Senat offenlassen, ob er sich der
Auffassung des FG anschließen könnte, wonach ein
Verstoß gegen den Grundsatz der Selbstlosigkeit aus dem
Vorliegen von vGA durch Vergabe zu niedrig verzinster und
ungesicherter Darlehen folgt, obwohl das FG bei seiner Entscheidung
nicht berücksichtigt hat, dass der für den Fremdvergleich
maßgebliche Zinssatz bei Vergabe von Darlehen an
Gesellschafter jedenfalls dann nach dem für die Gesellschaft
auf dem Markt erzielbaren Habenzinsen zu bemessen ist, wenn der
Gesellschaft - wie im Streitfall - hinreichend Liquidität zur
Verfügung steht (vgl. dazu Gosch, KStG, § 8 Rz 693;
Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in: Herrmann/Heuer/Raupach, 290.
Lieferung 01.2019, § 8 KStG, Rz 314 Darlehen, Stichwort:
Verzinsung; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und
Spendenrecht, 4. Aufl., Kap. 4, Rz 5.70;
Schwedheim/Olbing/Binnewies, GmbHR 2009, 1233, 1250; Neu, EFG 2006,
594. Janssen, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 12. Aufl., Rz
1652; Feldgen in Feldgen, verdeckte Gewinnausschüttungen und
verdeckte Einlagen, 74. Lieferung 2019, Fach 4, Darlehen, Rz
139).
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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