Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26.1.2017 9 K 2395/15
E aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Düsseldorf zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. wurde mit ihrem
während des Streitjahrs 2007 verstorbenen Ehemann (E) zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt. Die Kläger und
Revisionskläger zu 2. und 3. sind die weiteren Erben des
E.
|
|
|
2
|
Am 15.1.2007 überwies E schenkweise
einen Betrag von 400.000 EUR auf das Bankkonto der Klägerin.
Dem lag weder ein notariell beurkundetes Schenkungsversprechen i.S.
des § 518 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
zugrunde noch eine Vereinbarung in privatschriftlicher Form. Am
22.2.2007 überwies die Klägerin Beträge von 100.000
EUR bzw. 30.000 EUR an zwei gemeinnützige Vereine. Die beiden
Vereine stellten hierfür Zuwendungsbestätigungen aus, die
auf den Namen der Klägerin lauten.
|
|
|
3
|
Die Klägerin zeigte die von E
erhaltene Schenkung dem für die Festsetzung der
Schenkungsteuer zuständigen Finanzamt (Schenkungsteuer-FA) an.
Sie vertrat dabei die Auffassung, die Bemessungsgrundlage für
die Schenkungsteuer sei von 400.000 EUR um den Betrag der beiden
Spenden auf 270.000 EUR zu mindern. Sie habe nur über den
verbleibenden Betrag von 270.000 EUR frei verfügen können
sollen und sei daher nur insoweit „bereichert“ i.S. des
§ 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Der Transfer der weiteren 130.000
EUR auf das Bankkonto der Klägerin habe nur bezweckt, dass die
Vereine ihr die Spenden persönlich zurechnen sollten. Dem
folgte das Schenkungsteuer-FA und setzte die Schenkungsteuer
für die Zuwendung vom 15.1.2007 auf einer Bemessungsgrundlage
von 270.000 EUR fest.
|
|
|
4
|
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) von dem Vorbringen der Klägerin im
Schenkungsteuerverfahren erfahren hatte, versagte er in dem
angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom
22.5.2013 den zunächst erklärungsgemäß
gewährten Abzug der beiden Zuwendungen über insgesamt
130.000 EUR. Zur Begründung führte er aus, die
Klägerin habe die Zahlungen an die beiden Vereine nicht
freiwillig vorgenommen, sondern aufgrund einer Verpflichtung, die
ihr von E auferlegt worden sei.
|
|
|
5
|
Im Einspruchsverfahren brachten die
Kläger hiergegen vor, die Klägerin habe den Betrag von
130.000 EUR nicht etwa mit der Verpflichtung erhalten, sie an die
Vereine zu spenden. Vielmehr sei das Geld nur als durchlaufender
Posten über ihr Bankkonto gelaufen, da sie lediglich im
Außenverhältnis als Spenderin habe auftreten sollen. Im
Innenverhältnis zwischen den Eheleuten habe hingegen E der
Spender sein sollen. E habe die Klägerin insoweit nicht
bereichern und ihr auch keinen Geldbetrag zuwenden wollen. Er habe
von Anfang an beabsichtigt, diese Beträge den beiden Vereinen,
nicht aber zuvor (auch) seiner Ehefrau zuzuwenden.
|
|
|
6
|
Hilfsweise vertraten die Kläger die
Auffassung, die Klägerin sei die Rechtspflicht zur
Weiterleitung der Beträge freiwillig eingegangen; eine
freiwillig eingegangene Rechtspflicht stehe der erforderlichen
Freiwilligkeit der Zuwendung aber nicht entgegen. Weiter hilfsweise
meinten die Kläger, sofern man in Bezug auf die Klägerin
die Freiwilligkeit verneinen wolle, wären jedenfalls bei E
alle Voraussetzungen des Spendenabzugs erfüllt.
|
|
|
7
|
Das FA wies den Einspruch ausweislich des
Tenors der Einspruchsentscheidung vom 8.7.2015 als unbegründet
zurück, setzte die Einkommensteuer tatsächlich aber - aus
vorliegend nicht im Streit befindlichen Gründen -
geringfügig herab. Es vertrat nunmehr die Auffassung, eine
Auflage sei mangels notarieller Beurkundung eines
Schenkungsversprechens nicht formwirksam vereinbart worden; eine
Heilung sei insoweit nicht möglich. Jedenfalls sei die
Klägerin nicht wirtschaftlich belastet gewesen. Ihre Zahlungen
an die beiden Vereine hingen unmittelbar und ursächlich mit
einem ihr von einem Dritten gewährten Vorteil zusammen. Sie
habe von vornherein nur das mit der Auflage belastete Vermögen
erhalten. Der Zweck des § 10b des Einkommensteuergesetzes
(EStG) - ein Anreiz zu privatem uneigennützigem Handeln - sei
hier nicht erfüllt.
|
|
|
8
|
In der mündlichen Verhandlung vor dem
Finanzgericht (FG) brachten die Kläger vor, E sei bereits
schwer krank gewesen und habe seine Verhältnisse regeln
wollen. Die getroffene Lösung habe „erkennbar“
auch dem Willen der mit ihm zusammenveranlagten Klägerin
entsprochen. Die Eheleute hätten zuvor keinen fachkundigen Rat
eingeholt.
|
|
|
9
|
Das FG wies die Klage ab (EFG 2017, 460 =
SIS 17 03 01). Zur Begründung führte es aus, falls es
sich bei den 130.000 EUR um einen durchlaufenden Posten gehandelt
haben sollte, wäre die Klägerin nicht selbst als
Zuwendende, sondern nur als Treuhänderin des E anzusehen. Ein
Spendenabzug unter dem Gesichtspunkt, dass E Zuwendender gewesen
sein könnte, scheitere aber jedenfalls daran, dass für
ihn keine Zuwendungsbestätigung ausgestellt worden
sei.
|
|
|
10
|
Falls es sich hingegen um eine Schenkung
unter Auflage gehandelt haben sollte - die gemäß §
518 Abs. 2 BGB durch ihren tatsächlichen Vollzug wirksam
geworden wäre -, würde es bei der Klägerin an drei
erforderlichen Voraussetzungen für einen Spendenabzug fehlen.
Zum einen habe die Klägerin nicht freiwillig gehandelt, weil
sie gegenüber E aufgrund der wirksam gewordenen Auflage
rechtlich zur Zahlung verpflichtet gewesen sei. Der
Rechtsauffassung, dass die erforderliche Freiwilligkeit auch bei
einer freiwillig begründeten Rechtspflicht gegeben sein
könne, folgte das FG ausdrücklich nicht.
|
|
|
11
|
Ferner habe die Klägerin eine - den
Spendenabzug ausschließende - Gegenleistung erhalten. Sie
habe die Zahlungen an die Vereine getätigt, um den Restbetrag
der Schenkung des E (270.000 EUR) behalten zu dürfen. Damit
habe es sich um ein austauschähnliches Verhältnis
gehandelt.
|
|
|
12
|
Schließlich sei die Klägerin
auch nicht wirtschaftlich belastet gewesen. Die Schenkung sei
vielmehr von vornherein um die Weiterleitungsverpflichtung
gemindert gewesen; die Bereicherung der Klägerin habe sich auf
den Saldobetrag von 270.000 EUR beschränkt. Diese
Rechtsauffassung liege auch der Festsetzung der Schenkungsteuer
zugrunde. Daran ändere sich nichts dadurch, dass Eheleute
gemäß § 26b EStG im Bereich der Sonderausgaben
gemeinsam als ein Steuerpflichtiger behandelt würden. Diese
Regelung sei nur als steuertechnische Besonderheit der
Einkommensermittlung anzusehen, bewirke aber nicht, dass die
materiell-rechtlichen Voraussetzungen des Spendenabzugs zwischen
Eheleuten austauschbar würden. Alle Voraussetzungen
müssten vielmehr in der Person des zuwendenden Ehegatten
erfüllt sein.
|
|
|
13
|
Mit ihrer Revision wiederholen und
vertiefen die Kläger ihr bisheriges Vorbringen. Die
Freiwilligkeit sei auch bei einer freiwillig eingegangenen
Rechtspflicht zu bejahen. Da die Schenkung auf einem Vertrag
beruhe, habe der Beschenkte die Möglichkeit, auf dessen Inhalt
Einfluss zu nehmen. Insbesondere sei er nicht gezwungen, sich etwas
aufdrängen zu lassen.
|
|
|
14
|
Die Weiterleitung der 130.000 EUR
könne auch nicht als Gegenleistung für das
Behaltendürfen der 270.000 EUR angesehen werden, da die
Klägerin nach dem Willen der Eheleute von vornherein nur um
den Saldobetrag von 270.000 EUR habe bereichert werden
sollen.
|
|
|
15
|
Für die Prüfung der Frage, ob der
Steuerpflichtige wirtschaftlich belastet sei, komme es nach der
höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht allein auf den
Zuwendenden, sondern auch auf den mit ihm zusammenveranlagten
Ehegatten an. So habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom
20.2.1991 X R 191/87 (BFHE 164, 235, BStBl II 1991, 690 = SIS 91 16 04) die wirtschaftliche Belastung verneint, weil die dortige
(Durchlauf-)Spende letztlich in das Vermögen des anderen
Ehegatten gelangt sei. Dies müsse aber auch umgekehrt gelten.
Vorliegend sei E eindeutig wirtschaftlich belastet gewesen. Die
Rechtsprechung zur Merkmalsübertragung bei der
Betriebsaufspaltung spreche ebenfalls dafür, im Bereich des
Abzugs von Zuwendungen die wirtschaftliche Belastung eines
Ehegatten auch einem mit diesem zusammenveranlagten Ehegatten
zuzurechnen.
|
|
|
16
|
Die gemäß § 26b EStG
vorzunehmende ehegattenübergreifende Betrachtung gelte nicht
allein für die wirtschaftliche Belastung, sondern auch
für alle anderen Tatbestandsmerkmale des § 10b EStG. Wenn
die Eheleute für Zwecke des Sonderausgabenabzugs eine Einheit
bilden, dann genüge es, wenn ein Ehegatte die
Tatbestandsvoraussetzungen erfülle.
|
|
|
17
|
Die Kläger beantragen
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2007 vom 22.5.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 8.7.2015 dahingehend zu ändern,
dass weitere Zuwendungen von 130.000 EUR im Rahmen der gesetzlichen
Höchstbeträge berücksichtigt werden.
|
|
|
18
|
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
|
|
|
19
|
Es weist darauf hin, dass vorliegend
niemals ein Schenkungsvertrag geschlossen worden sei. Die
Klägerin habe daher auf die inhaltliche Ausgestaltung einer
Auflage keinen Einfluss nehmen können. Die von den
Klägern nunmehr behauptete mündliche Vereinbarung oder
ein gemeinsamer Wille der Eheleute sei nirgends dokumentiert; es
gebe hierfür auch keine anderen objektiven
Anhaltspunkte.
|
|
|
20
|
Die Kläger erwidern hierzu, dass beim
Fehlen einer Auflage die Freiwilligkeit der von der Klägerin
an die Vereine geleisteten Zahlungen zweifelsfrei zu bejahen
wäre.
|
|
|
21
|
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
22
|
Das FG hat sich für seine Entscheidung
letztlich nicht auf einen bestimmten Sachverhalt festgelegt,
sondern den Fall alternativ gelöst (dazu unten 1.). Für
die Sachverhaltsvariante „Treuhand / durchlaufender
Posten“ hat es zutreffend einen Sonderausgabenabzug
verneint (unten 2.). Hingegen wären bei Annahme der
Sachverhaltsvariante „Schenkung unter Auflage“
die Voraussetzungen des § 10b EStG bei der Klägerin
erfüllt (unten 3.). Die Sache muss daher an das FG
zurückgehen, um diesem Gelegenheit zu geben, den
tatsächlich verwirklichten Sachverhalt aufzuklären oder
hilfsweise eine Entscheidung nach den Grundsätzen über
die Feststellungslast zu treffen (unten 4.).
|
|
|
23
|
1. Das angefochtene Urteil beruht auf einer
alternativen rechtlichen Beurteilung des von den Klägern
alternativ vorgetragenen Sachverhalts.
|
|
|
24
|
Zwar könnte der Tatbestand des FG-Urteils
bei isolierter Betrachtung auch dahingehend verstanden werden, als
habe das FG festgestellt, dass es sich um eine Schenkung unter
Auflage gehandelt habe. In den Entscheidungsgründen hat die
Vorinstanz den Fall aber - nach Auffassung des Senats angesichts
des unklaren tatsächlichen Vorbringens der Kläger zu
Recht - unter Annahme von Sachverhaltsalternativen beurteilt und
als eine dieser Alternativen die Variante „Treuhand /
durchlaufender Posten“ geprüft.
|
|
|
25
|
Der Senat legt das angefochtene Urteil daher
dahingehend aus, dass darin nicht mit der Bindungswirkung des
§ 118 Abs. 2 FGO festgestellt worden ist, zwischen E und der
Klägerin sei eine Schenkung unter Auflage vereinbart worden.
Vielmehr deutet der Aufbau der Entscheidungsgründe darauf hin,
dass das FG insoweit gerade keine Feststellungen hat treffen
können und wollen und daher den Sachverhalt alternativ
beurteilt hat. Für diese Auslegung spricht auch, dass das FG
die von den Klägern vorgetragenen Sachverhaltsvarianten
(Treuhandvereinbarung bzw. Auflagenschenkung) ohne eigene
Prüfung oder Sachverhaltsfeststellungen übernommen hat,
insbesondere keine Ermittlungen zum Überweisungsvorgang vom
15.1.2007 angestellt hat (vgl. zu den
Ermittlungsmöglichkeiten, die sich insoweit geboten
hätten, unten 4.a). Dementsprechend ist zwischen den
Beteiligten bis ins Revisionsverfahren hinein unverändert
streitig geblieben, ob E und die Klägerin überhaupt einen
Vertrag über eine Schenkung unter Auflage geschlossen
haben.
|
|
|
26
|
2. Unterstellt man revisionsrechtlich -
entsprechend dem Vorbringen der Kläger in ihren
Schriftsätzen vom 11. April und 5.6.2013 -, dass in dem
zwischen den Eheleuten bestehenden Innenverhältnis E als
Spender anzusehen sein sollte, dieser die Klägerin nicht
bereichern wollte und die letztlich an die beiden Vereine gezahlten
Beträge bei der Klägerin nur durchlaufende Posten
darstellen sollten, dann erwiese sich das angefochtene Urteil als
zutreffend.
|
|
|
27
|
Eine Zuwendung von Vermögen mit dem
Zweck, es zugunsten anderer zu verwenden, spricht bereits
zivilrechtlich nicht für die Einordnung als Schenkung, sondern
vielmehr für ein Auftragsverhältnis mit
treuhänderischem Einschlag (Urteil des Bundesgerichtshofs vom
10.12.2003 IV ZR 249/02, BGHZ 157, 178, unter II.3.a; ebenso
Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 78. Aufl., §
516 Rz 6 und § 525 Rz 10, m.w.N.).
|
|
|
28
|
Daher wäre in dieser Variante auch in
Bezug auf die materiell-rechtlichen Tatbestandsmerkmale des §
10b EStG allein E als Zuwendender der Beträge von 100.000 EUR
und 30.000 EUR anzusehen. Der Sonderausgabenabzug würde
allerdings im Ergebnis am Fehlen von auf E lautenden
Zuwendungsbestätigungen scheitern. Dies hat das FG zu Recht
erkannt und ist zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren auch
nicht mehr streitig.
|
|
|
29
|
3. Unterstellt man revisionsrechtlich hingegen
die Sachverhaltsvariante, wonach es zwischen E und der
Klägerin zu einem - am 15.1.2007 vollzogenen - mündlichen
Schenkungsvertrag gekommen ist, nach dessen Inhalt E der
Klägerin 400.000 EUR zuzuwenden hatte, wobei er ihr zur
Auflage gemacht hatte, Teilbeträge von 100.000 EUR bzw. 30.000
EUR an zwei von E näher bestimmte Vereine weiterzuleiten,
wären bei der Klägerin entgegen der Auffassung des FG
alle Voraussetzungen des § 10b EStG erfüllt.
|
|
|
30
|
Eine solche Auflage wäre durch den
tatsächlichen Vollzug des Schenkungsversprechens
zivilrechtlich wirksam geworden (dazu unten a). Anders als das FG
meint, wäre auch die Freiwilligkeit (unten b) sowie das Fehlen
einer Gegenleistung (unten c) zu bejahen; die fehlende
wirtschaftliche Belastung der Klägerin würde
gemäß § 26b EStG durch die wirtschaftliche
Belastung des mit ihr zusammenveranlagten E ersetzt (unten d).
|
|
|
31
|
a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
in dieser Sachverhaltsvariante die Auflage für die
Klägerin zivilrechtlich bindend geworden wäre.
|
|
|
32
|
Ebenso wie die fehlende Beurkundung einer
Auflage das gesamte - im Übrigen beurkundete -
Schenkungsversprechen nichtig macht (Staudinger/Chiusi, § 525
BGB Rz 2, mit zahlreichen weiteren Nachweisen), wird der Mangel der
Form hinsichtlich des gesamten Schenkungsversprechens - also
einschließlich einer Auflage - gemäß § 518
Abs. 2 BGB geheilt, wenn die versprochene Leistung bewirkt
wird.
|
|
|
33
|
b) Entgegen der Auffassung des FG wäre
die erforderliche Freiwilligkeit des Handelns der Klägerin in
dieser Variante aber noch zu bejahen.
|
|
|
34
|
aa) Der in § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG -
wiederum als Unterbegriff der „Zuwendung“ -
verwendete Begriff der „Spende“ setzt u.a. ein
freiwilliges Handeln des Steuerpflichtigen voraus. Hierunter wird
in erster Linie ein Handeln verstanden, zu dem man rechtlich nicht
verpflichtet ist. Daneben wird aber auch ein Handeln aufgrund einer
freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung als ausreichend
angesehen (zum Ganzen BFH-Urteile vom 25.11.1987 I R 126/85, BFHE
151, 544, BStBl II 1988, 220 = SIS 88 05 22, unter III.2.a, und vom
12.9.1990 I R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258 = SIS 91 09 23, unter II.3.a). So ist ein Spendenabzug beispielsweise
zugelassen worden für Zahlungen, die aufgrund einer in einem
Stiftungsgeschäft freiwillig begründeten Rechtspflicht
erbracht werden (BFH-Urteil vom 5.2.1992 I R 63/91, BFHE 168, 35,
BStBl II 1992, 748 = SIS 92 17 29, unter II.1.).
|
|
|
35
|
bb) Sofern - entsprechend dem
revisionsrechtlich in dieser Variante zugrunde zu legenden, im
zweiten Rechtsgang aber ggf. noch zu beweisenden - Vorbringen der
Kläger ein mündlicher Vertrag über eine
Auflagenschenkung zwischen E und der Klägerin abgeschlossen
worden sein sollte, hätte die Klägerin aufgrund einer
freiwillig eingegangenen rechtlichen Verpflichtung gehandelt. Dies
wäre nach dem vorstehend Dargelegten in Bezug auf den
Spendenabzug noch als hinreichend freiwilliges Handeln
anzusehen.
|
|
|
36
|
(1) Die Kläger weisen insoweit zu Recht
darauf hin, dass der Inhalt eines Vertrags grundsätzlich
verhandelbar ist und daher eine aus dem Vertrag folgende rechtliche
Verpflichtung - hier das Handeln zur Erfüllung der Auflage -
freiwillig eingegangen wird (ebenso FG Düsseldorf, Beschluss
vom 2.6.2009 16 V 896/09, EFG 2009, 1931 = SIS 09 32 04). Dies gilt
erst Recht, wenn der Vertrag - wie hier für die Klägerin
- für eine Seite eindeutig rechtlich vorteilhaft ist.
|
|
|
37
|
(2) Dem steht nicht entgegen, dass der Senat
entschieden hat, Zahlungen eines Erben an eine gemeinnützige
Körperschaft, zu denen er aufgrund eines testamentarischen
Vermächtnisses verpflichtet ist, seien nicht als freiwillig
anzusehen und eröffneten daher keinen Spendenabzug (Urteile
vom 22.9.1993 X R 107/91, BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874 = SIS 94 01 06, und vom 23.10.1996 X R 75/94, BFHE 181, 472, BStBl II
1997, 239 = SIS 97 05 03, unter 3.a; kritisch Weber-Grellet, FR
1997, 179). Der entscheidende Unterschied zwischen diesen
Fällen und dem Streitfall liegt darin, dass der Erbe auf den
Inhalt des Testaments keinen Einfluss hat, so dass eine Bewertung
der ihn treffenden Rechtspflicht als „freiwillig
übernommen“ nicht möglich ist.
Demgegenüber hat eine vertragschließende Partei im
Regelfall sowohl Einfluss darauf, ob überhaupt eine bindende
vertragliche Vereinbarung zustande kommt, als auch auf den Inhalt
dieser Vereinbarung.
|
|
|
38
|
(3) Soweit in der Literatur vertreten wird,
die Freiwilligkeit in Bezug auf die Auflagenerfüllung sei
deshalb zu verneinen, weil die Erfüllung der Auflage vor allem
dazu diene, die restliche Schenkung behalten zu dürfen, was
einen wirtschaftlichen Vorteil des Beschenkten begründe
(Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl.
2018, Rz 8.52), kann der Senat dem schon deshalb nicht zustimmen,
weil hier die - systematisch zu trennenden - Tatbestandsmerkmale
der Freiwilligkeit und des Fehlens einer Gegenleistung (dazu noch
unten c) miteinander vermengt werden.
|
|
|
39
|
c) Der Senat kann dem FG auch nicht darin
folgen, dass die Klägerin für die Zahlung der 130.000 EUR
an die beiden Vereine eine Gegenleistung erhalten habe.
|
|
|
40
|
aa) Dem Spendenbegriff ist neben der
erforderlichen Freiwilligkeit immanent, dass der Steuerpflichtige
unentgeltlich handeln muss, d.h. ohne eine Gegenleistung des
Empfängers bzw. ohne unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang zwischen der Leistung und einer Gegenleistung
(BFH-Urteile in BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220 = SIS 88 05 22,
unter III.2.a, und in BFHE 162, 407, BStBl II 1991, 258 = SIS 91 09 23, unter II.3.a).
|
|
|
41
|
In erster Linie fehlt die Unentgeltlichkeit
dann, wenn der Steuerpflichtige vom Zuwendungsempfänger eine
Gegenleistung erhält (vgl. die
Rechtsprechungszusammenstellungen bei Geserich, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 22 ff., und
Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 21). Gleiches
gilt bei Gegenleistungen durch Personen, die dem
Zuwendungsempfänger nahestehen (vgl. Senatsurteil vom
9.12.2014 X R 4/11, BFH/NV 2015, 853 = SIS 15 10 92).
|
|
|
42
|
In Sonderfällen hat die
höchstrichterliche Rechtsprechung die Unentgeltlichkeit aber
auch unter dem Gesichtspunkt verneint, dass die Zuwendung an den
Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von einem
Dritten gewährten Vorteil - der nicht wirtschaftlicher Natur
sein muss - zusammenhängt (Senatsurteil vom 19.12.1990 X R
40/86, BFHE 163, 197, BStBl II 1991, 234 = SIS 91 06 05: kein Abzug
von Zuwendungen, die als Geldauflage zur Erreichung eines
(straf-)verfahrensrechtlichen Vorteils nach § 153a der
Strafprozessordnung geleistet werden).
|
|
|
43
|
bb) Vorliegend haben weder die
Zuwendungsempfänger der Klägerin eine Gegenleistung
gewährt - was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist
- noch hängen die Zuwendungen der Klägerin an die Vereine
mit einem ihr von E gewährten wirtschaftlichen oder
nichtwirtschaftlichen Vorteil zusammen.
|
|
|
44
|
Der Erhalt und das Behaltendürfen des
Saldobetrags der Schenkung kann nicht als Gegenleistung des E
dafür angesehen werden, dass die Klägerin die
Verpflichtungen aus der Auflage übernommen hat. Wie noch
auszuführen sein wird, hat die Klägerin aufgrund der
Auflagenschenkung von vornherein nur das mit der Auflage belastete
Vermögen - also den Saldobetrag - erworben (vgl. unten d aa;
dort auch Nachweise). Dann wäre es aber - wie die Kläger
in ihrer Revisionsbegründung zu Recht ausführen -
widersprüchlich, wenn der Schenkungsbetrag zugleich als
Gegenleistung für ein Handeln der Klägerin angesehen
würde. Auch zivilrechtlich wird in Fällen der Schenkung
unter Auflage - soweit ersichtlich - nicht vertreten, die
„Nettoschenkung“ sei als Gegenleistung für
die Hinnahme der Auflage anzusehen. Vielmehr spricht § 527
Abs. 1 BGB, wonach der Schenker bei Nichtvollziehung der Auflage
die Herausgabe des Geschenks - nur - insoweit fordern kann, als das
Geschenk zur Vollziehung der Auflage hätte verwendet werden
müssen, deutlich für das gegenteilige Ergebnis.
|
|
|
45
|
Bei wertender Betrachtung geht es daher im
vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt nicht um eine Gegenleistung
oder einen Vorteil. Stattdessen weist die Fallkonstellation eine
wesentlich größere Nähe zu Sachverhalten auf,
für die die Rechtsprechung entschieden hat, dass es für
den Sonderausgaben- bzw. Spendenabzug auf die Herkunft der vom
Steuerpflichtigen eingesetzten Mittel nicht ankommt (vgl. zu
Spenden Senatsurteil vom 23.5.1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl
II 1989, 879 = SIS 89 21 07, unter 1.a; zu Sonderausgaben allgemein
vgl. BFH-Urteile vom 13.8.1971 VI R 171/68, BFHE 103, 350, BStBl II
1972, 57 = SIS 72 00 35, und vom 15.3.1974 VI R 252/71, BFHE 112,
262, BStBl II 1974, 513 = SIS 74 02 89).
|
|
|
46
|
cc) Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch
zu dem Senatsurteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874 = SIS 94 01 06. Dort hat der Senat zwar unter 1.c formuliert, dem Abzug
einer dem Erben in einem Vermächtnis auferlegten Zahlung als
Spende stehe entgegen, dass sie unmittelbar und ursächlich mit
einem vom Erblasser gewährten wirtschaftlichen Vorteil
zusammenhänge; deshalb fehle es wirtschaftlich an einer
Aufwendung des Erben. Diese Formulierung beruhte indes darauf, dass
beim seinerzeitigen Stand der rechtsdogmatischen Entwicklung noch
nicht hinreichend deutlich zwischen den Merkmalen der
Unentgeltlichkeit (Fehlen einer Gegenleistung) einerseits und der
fehlenden wirtschaftlichen Belastung andererseits unterschieden
wurde. Der Senat stellt daher klar, dass die Ausführungen in
seinem Urteil in BFHE 172, 362, BStBl II 1993, 874 = SIS 94 01 06
(unter 1.c) allein die wirtschaftliche Belastung des Erben
betreffen.
|
|
|
47
|
d) Unter den besonderen Umständen des
Streitfalls wäre bei Annahme einer Schenkung unter Auflage
auch eine wirtschaftliche Belastung zu bejahen.
|
|
|
48
|
aa) Grundsätzlich dürfen allerdings
nur solche Abflüsse als Sonderausgaben - und damit auch als
Spenden - berücksichtigt werden, durch die der
Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich
belastet ist (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 21.7.2016 X R 43/13,
BFHE 255, 27, BStBl II 2017, 256 = SIS 16 23 21, Rz 15, und vom
13.3.2018 X R 25/15, BFHE 262, 10 = SIS 18 14 47, Rz 30, beide
m.w.N.). Beispielsweise ist ein Erbe, der mit einem
Vermächtnis zugunsten einer spendenempfangsberechtigten
Körperschaft beschwert ist, durch die Zuwendung des vermachten
Betrages an die Körperschaft nicht wirtschaftlich belastet,
weil er von vornherein nur das mit der Vermächtnisforderung
belastete Vermögen erworben hat (Senatsurteil in BFHE 172,
362, BStBl II 1993, 874 = SIS 94 01 06, unter 1.c).
|
|
|
49
|
Nach diesen Grundsätzen wäre eine
wirtschaftliche Belastung der Klägerin zu verneinen, weil sie
- nicht anders als ein mit einem Vermächtnis beschwerter Erbe
- von vornherein nur den mit der Auflage belasteten
Schenkungsgegenstand erworben hat, d.h. den Saldobetrag, der sich
ergibt, wenn man vom Bruttobetrag der Geldschenkung (400.000 EUR)
den Wert der gleichfalls in Geld zu erbringenden Auflagen (130.000
EUR) abzieht.
|
|
|
50
|
bb) Im Streitfall folgt aber aus § 26b
EStG, dass die unstreitig bei E gegebene wirtschaftliche Belastung
mit den an die beiden Vereine überwiesenen Beträgen der
mit ihm zusammenveranlagten Klägerin zugerechnet wird.
|
|
|
51
|
Gemäß § 26b EStG werden bei
der Zusammenveranlagung von Ehegatten die Einkünfte, die die
Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam
zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die
Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Wenn
Ehegatten daher im Bereich des Sonderausgabenabzugs gemeinsam als
ein Steuerpflichtiger behandelt werden, spricht bereits der
Wortlaut dieser Vorschrift klar dafür, dass es für die
Spendenabzugsberechtigung nicht darauf ankommen kann, welcher der
zusammenveranlagten Ehegatten durch die Zuwendung wirtschaftlich
belastet ist. Das vom FG angenommene gegenteilige Ergebnis
lässt sich weder daraus ableiten, dass in § 10b EStG
„etwas anderes vorgeschrieben“ wäre, noch
besteht hier ein Bedürfnis für eine teleologische
Reduktion des Gesetzeswortlauts des § 26b EStG.
|
|
|
52
|
Im Gegenteil hat sich der Senat schon in
seiner bisherigen Rechtsprechung für eine
ehegattenübergreifende Betrachtung der wirtschaftlichen
Belastung beim Spendenabzug ausgesprochen. So fehlt es an der
wirtschaftlichen Belastung u.a., wenn ein Ehegatte unter dem
Verwendungszweck „Förderung des
Denkmalschutzes“ eine (Durchlauf-)Spende an eine
öffentliche Stelle leistet, die die Spende an den anderen -
mit dem spendenden Ehegatten zusammenveranlagten - Ehegatten
weiterleiten muss, damit dieser ein ihm gehörendes, unter
Denkmalschutz stehendes Einfamilienhaus, das die Eheleute gemeinsam
bewohnen, erhalten kann (Senatsurteil in BFHE 164, 235, BStBl II
1991, 690 = SIS 91 16 04). In dieser Entscheidung hat der Senat
formuliert, aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 10b
Abs. 1, § 26b EStG einerseits und § 2 Abs. 4 EStG
andererseits folge, dass Eheleute für den Spendenabzug als
Einheit anzusehen seien. Insbesondere die Frage der
wirtschaftlichen Belastung sei einheitlich zu beurteilen.
|
|
|
53
|
Es ist kein Grund dafür ersichtlich,
diese - schon durch den Gesetzeswortlaut angeordnete - einheitliche
Beurteilung auf die Verneinung der wirtschaftlichen Belastung zu
beschränken. Vielmehr muss dieser erweiterte, beide Eheleute
umfassende Betrachtungsrahmen gleichermaßen dann gelten, wenn
die unmittelbare Geldbewegung zum Zuwendungsempfänger bei dem
einen Ehegatten seinen Ausgang genommen hat, die wirtschaftliche
Belastung aber beim anderen Ehegatten liegt. Ähnlich ordnet -
für die Anwendung des Gesetzes durch die Finanzverwaltung -
auch R 10.1 der Einkommensteuer-Richtlinien an, dass es im Bereich
der Sonderausgaben nicht darauf ankommt, welcher Ehegatte einen
bestimmten steuerbegünstigten Betrag geleistet hat.
|
|
|
54
|
cc) Darin liegt auch kein Widerspruch zu
Wertungen des ErbStG.
|
|
|
55
|
Zwar sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG
u.a. Verbindlichkeiten aus Auflagen vom steuerpflichtigen Erwerb
abzuziehen, so dass insoweit keine Schenkungsteuer anfällt.
Die vorstehende Auslegung des einkommensteuerrechtlichen Begriffs
der „wirtschaftlichen Belastung“ durch den Senat
eröffnet aber grundsätzlich keine doppelten
Abzugsmöglichkeiten (sowohl bei der Schenkungsteuer als auch
bei den Sonderausgaben), weil es bei der Leistung einer Zuwendung
in Erfüllung einer Schenkungsauflage gerade an der - für
einen Sonderausgabenabzug erforderlichen - wirtschaftlichen
Belastung fehlt (vgl. oben aa). Eine Ausnahme gilt nur dann, wenn
es sich bei den Parteien eines Vertrags über eine Schenkung
unter Auflage um zusammenveranlagte Ehegatten handelt; dies beruht
aber auf der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung in §
26b EStG.
|
|
|
56
|
Aus demselben Grund steht auch § 29 Abs.
1 Nr. 4 ErbStG der vom Senat gefundenen Auslegung nicht entgegen.
Nach dieser Vorschrift erlischt die Schenkungsteuer
rückwirkend, soweit Vermögensgegenstände, die durch
einen erbschaft- oder schenkungsteuerbaren Vorgang erworben wurden,
innerhalb von 24 Monaten dem Bund, einem Land, einer
inländischen Gemeinde oder bestimmten inländischen
gemeinnützigen Stiftungen zugewendet werden; dies gilt
gemäß Satz 2 der genannten Vorschrift jedoch nicht,
soweit für die Zuwendung die Vergünstigung nach §
10b EStG in Anspruch genommen wird. Damit lässt diese Regelung
zwar im Ausgangspunkt ein Alternativverhältnis zwischen dem
Sonderausgabenabzug nach § 10b EStG und der
Schenkungsteuerbegünstigung nach § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
erkennen. Die einkommensteuerrechtliche Sonderregelung des §
26b EStG wird dadurch aber nicht verdrängt.
|
|
|
57
|
4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil
noch Feststellungen zu dem von E und der Klägerin
tatsächlich verwirklichten Sachverhalt erforderlich sind, die
dem FG als Tatsacheninstanz obliegen. Zur Förderung des
weiteren Verfahrens weist der Senat - ohne die Bindungswirkung des
§ 126 Abs. 5 FGO - auf die folgenden Punkte hin:
|
|
|
58
|
a) Zur weiteren Sachaufklärung bietet es
sich an, dass das FG sich den Bankkontoauszug vorlegen lässt,
auf dem die Überweisung der 400.000 EUR ausgewiesen ist.
Möglicherweise lässt der dort angegebene Verwendungszweck
Rückschlüsse auf den Rechtsgrund der Zahlung
(Treuhandabrede oder Schenkung unter Auflage) zu.
|
|
|
59
|
Auch erscheint denkbar, die damaligen
Vertreter der begünstigten Vereine dazu zu befragen, ob es im
Vorfeld Äußerungen des E oder der Klägerin im
Zusammenhang mit den Zuwendungen gegeben hat. Angesichts der
erheblichen Höhe der Zuwendungen dürfte es sich aus Sicht
der Vereine um herausragende Vorgänge gehandelt haben, so dass
sich die Vereinsvertreter ggf. noch an die damaligen Vorgänge
erinnern könnten.
|
|
|
60
|
b) Die Kläger tragen die
Feststellungslast für einen Sachverhalt, der bei ihnen zu
einer Steuerminderung führen würde. Objektiv ist nach
derzeitigem Sach- und Streitstand keine der beiden Varianten
wahrscheinlicher als die andere; auch die Kläger haben im
bisherigen Verfahrensverlauf abwechselnd beide Varianten
behauptet.
|
|
|
61
|
c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang die
Variante „Treuhandabrede“ bestätigen,
könnte es sich anbieten, den Klägern Gelegenheit zu
geben, auf den Namen des E lautende Zuwendungsbestätigungen
nachzureichen.
|
|
|
62
|
5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
|