8
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Der Kläger wandte der A aus Mitteln
des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs am 02.09.2014 einen
Betrag in Höhe von … EUR und am 27.07.2016 einen Betrag
in Höhe von … EUR zu. Spendenbescheinigungen über
die zugewendeten Beträge stellte die A jeweils am selben Tag
aus. Bei der A flossen die Beträge in den betreffenden Jahren
dem ideellen Bereich zu und wirkten sich im vorhandenen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht
einkünfteerhöhend aus.
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Der Kläger wurde für die Jahre
2014 und 2016 (Streitjahre) zunächst antragsgemäß
veranlagt. Da die Einnahmen im wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieb die Grenze von 35.000 EUR überschritten
hatten, unterlag gemäß § 64 Abs. 3 der
Abgabenordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung
(AO) auch der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der
Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Bei diesem wurden als
abzugsfähige Spenden u.a. die in den Jahren 2014 und 2016
bescheinigten Spenden an die A steuermindernd berücksichtigt.
Soweit der Höchstbetrag im Jahr 2016 überschritten war,
wurde ein verbleibender Zuwendungsvortrag nach § 9 Abs. 1 Nr.
2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die
Streitjahre geltenden Fassung (KStG) in Höhe von … EUR
festgestellt. Bei der Gewerbesteuer ergab sich ebenfalls zum
31.12.2016 ein Zuwendungsvortrag nach § 9 Nr. 5 Satz 13 des
Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden
Fassung.
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Im Rahmen einer bei dem Kläger und der
A durchgeführten Außenprüfung vertrat der
Prüfer die Ansicht, dass die Zuwendungen an die A nicht als
Spende, sondern als durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst anzusehen und somit als nachträgliche
Anschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) zu
behandeln seien. Die A erfülle auch Satzungszwecke des
Klägers, insbesondere die Förderung der technischen
Ausbildung des Nachwuchses der B-Industrie und Forschung auf dem
Gebiet der …. In den betreffenden Jahren seien von dem
Kläger keine nennenswerten weiteren Spenden geleistet worden.
Insofern sei davon auszugehen, dass der Kläger die an die A
geleisteten Zuwendungen unter Anwendung der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem fremden
Dritten nicht gewährt hätte. Ferner habe in der A ein
erheblicher Finanzierungsbedarf bestanden. Es seien in den Jahren
hohe Verlustvorträge aus den Vorjahren vorhanden gewesen und
ohne die geleisteten Zahlungen des Klägers wäre in 2014
ein noch höherer Verlust und in 2016 ein Verlust
entstanden.
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Der Beklagte und Revisionskläger
(Finanzamt - FA - ) änderte daraufhin unter dem 03.01.2019 die
Bescheide über Körperschaftsteuer und
Solidaritätszuschlag sowie den Gewerbesteuermessbetrag
für 2014 und 2016 entsprechend; der Bescheid zum verbleibenden
Zuwendungsvortrag zum 31.12.2016 wurde aufgehoben. Die Festsetzung
zum Gewerbesteuermessbetrag für 2016 wurde erneut unter dem
Datum vom 27.02.2019 geändert.
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Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz gab
der Klage mit Urteil vom 07.10.2020 - 1 K 1264/19 (EFG 2021, 481 =
SIS 21 00 52) statt. Es änderte die angefochtenen Bescheide
dahingehend, dass die Zuwendungen an die A (2014: … EUR;
2016: … EUR) nicht als nachträgliche Anschaffungskosten
auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) behandelt, sondern als
Spenden einkommensmindernd in Abzug gebracht werden. Die Berechnung
der festzusetzenden und festzustellenden Beträge übertrug
es dem FA.
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Gegen das Urteil richtet sich die auf die
Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des
FA.
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist in Bezug auf die
Bescheide über die Festsetzung der
Solidaritätszuschläge 2014 und 2016 begründet (s.
nachfolgend zu 1.). Das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben und die
gegen diese Bescheide gerichtete Klage ist insoweit abzuweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO); das FG hat
rechtsfehlerfrei die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten
Einlage abgelehnt und die Zuwendung als Spende zum (begrenzten)
Abzug bei der Ermittlung des Einkommens zugelassen (s. nachfolgend
zu 2.).
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1. Im Hinblick auf die durch das FG
geänderten Bescheide über Solidaritätszuschlag 2014
und 2016 erweist sich die Revision als im Ergebnis begründet.
Das der Klage stattgebende Urteil kann insoweit keinen Bestand
haben. Die Einwendungen des Klägers betreffen allein die
Höhe der vom FA berücksichtigten Bemessungsgrundlage in
Gestalt der Körperschaftsteuer. Mit einer Klage gegen den
Solidaritätszuschlag kann jedoch gemäß § 1
Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 in der
für die Streitjahre geltenden Fassung weder die
Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden
Einkommens angegriffen werden (Senatsurteil vom 31.05.2017- I R
37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144 = SIS 17 18 93; Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.01.2018 - VIII R 42/15, BFHE 260,
462, BStBl II 2019, 96 = SIS 18 06 64). Dass in dem den Beteiligten
nach der mündlichen Verhandlung bekanntgegebenen Tenor der
getroffenen Entscheidung insoweit ein Gegenstand „2014 bis
2016“ angeführt worden war, stellt
angesichts der korrekten Bezeichnung des Gegenstandes des
Revisionsverfahrens („2014 und
2016“) im Rubrum eine „offenbare
Unrichtigkeit“ dar, die der Korrektur
unterliegt.
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2. Im Übrigen ist die Revision
unbegründet. Das FG hat ohne durchgreifenden Rechtsfehler eine
verdeckte Einlage abgelehnt und die Zuwendung als Spende zum
(begrenzten) Abzug zugelassen.
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a) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind in den
dort bestimmten Grenzen Zuwendungen (Spenden und
Mitgliedsbeiträge) einer Kapitalgesellschaft zur
Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§
52 bis 54 AO einkommensmindernd abziehbar. Diese Vorschrift ist
auch grundsätzlich auf nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG
(partiell) steuerbefreite gemeinnützige Körperschaften
anwendbar, soweit diese - wie vorliegend vom FG festgestellt - aus
ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben eine Spende an eine
andere steuerbegünstigte (Tochter-)Körperschaft leisten
(Senatsurteile vom 13.03.1991 - I R 117/88, BFHE 164, 252, BStBl II
1991, 645 = SIS 91 15 23; vom 27.03.2001 - I R 78/99, BFHE 195,
239, BStBl II 2001, 449 = SIS 01 08 74; Märtens in Gosch,
KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 29; Bott in Schauhoff, Handbuch der
Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 8 Rz 211 f.;
Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl.,
Rz 7.117).
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aa) Die Anerkennung von Spenden aus den
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemeinnütziger
Organisationen an deren steuerbegünstigte
Tochtergesellschaften führt nicht zu einer unzulässigen
Umgehung gemeinnützigkeits- oder spendenrechtlicher
Grundsätze. Zwar ist es ausgeschlossen, dass der
wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer gemeinnützigen
Körperschaft eine Spende an den eigenen ideellen Bereich
dieser Körperschaft leistet (Senatsurteil in BFHE 195, 239,
BStBl II 2001, 449 = SIS 01 08 74). Die Ursache hierfür liegt
jedoch nicht in einer normativen Wertentscheidung, sondern ist
„technischer“ Natur: Bei dem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt es sich nicht um ein
eigenständiges Steuersubjekt (Senatsurteil in BFHE 195, 239,
BStBl II 2001, 449 = SIS 01 08 74). Vor diesem Hintergrund ist es
nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts
zu werten, wenn eine gemeinnützige Einrichtung einen Teil
ihrer steuerbegünstigten Aktivitäten auf eine
Tochtergesellschaft verlagert und sodann eine Spende aus ihrem
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an die Tochtergesellschaft
leistet. Ob in Einzelfällen gleichwohl der Tatbestand des
§ 42 AO erfüllt sein kann (zu den
Gestaltungsspielräumen in diesen Konstellationen auch
Nitzsche, EFG 2021, 481, 485), bedarf für den Streitfall
keiner Entscheidung, weil anhand der vorinstanzlichen
Feststellungen und des Vortrags der Beteiligten hierfür nichts
ersichtlich ist.
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bb) Der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG - als
Unterbegriff der „Zuwendung“ -
verwendete Begriff der Spende setzt nach ständiger
Rechtsprechung Ausgaben voraus, die vom Steuerpflichtigen
freiwillig und unentgeltlich zur Förderung
steuerbegünstigter Zwecke geleistet wurden (z.B. Senatsurteil
vom 25.11.1987 - I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220 =
SIS 88 05 22; BFH-Urteile vom 09.12.2014 - X R 4/11, BFH/NV 2015,
853 = SIS 15 10 92; vom 15.01.2019 - X R 6/17, BFHE 263, 325, BStBl
II 2019, 318 = SIS 19 01 81). Da solche Aufwendungen nur begrenzt
abziehbar sind, sind sie von (unbeschränkt abziehbaren) -
allgemeinen - Betriebsausgaben abzugrenzen. Entscheidend ist dabei
nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Motivation des
Leistenden (z.B. Senatsurteile in BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220
= SIS 88 05 22; vom 09.08.1989 - I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II
1990, 237 = SIS 90 05 17; BFH-Beschluss vom 02.02.2011 - IV B
110/09, BFH/NV 2011, 792 = SIS 11 12 52, Rz 4). Ist das Motiv
für die Aufwendung in der Förderung der
steuerbegünstigten Zwecke zu sehen oder jedenfalls
überwiegend dadurch bedingt, sind die Aufwendungen im Rahmen
des Spendenabzugs zu berücksichtigen. Ein
Betriebsausgabenabzug kommt dagegen nur in Betracht, wenn und
soweit durch die Aufwendungen auch wirtschaftliche Vorteile -
regelmäßig Werbezwecke - für das Unternehmen
angestrebt werden (BFH-Urteil vom 16.12.2015 - IV R 24/13, BFHE
252, 146, BStBl II 2017, 224 = SIS 16 03 07, Rz 34), wofür im
Streitfall nichts ersichtlich ist.
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cc) Zudem ist eine Spende von einer verdeckten
Einlage abzugrenzen, zumal beide Zuwendungen im Ergebnis
unentgeltlich und freiwillig erfolgen (s.a. Hartmann, Der
Erbschaft-Steuer-Berater 2021, 269). Liegt eine verdeckte Einlage
vor, verbleibt für einen Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr.
2 KStG kein Raum.
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aaa) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines
bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen
Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (z.B.
Senatsurteil vom 31.01.2018 - I R 25/16, BFH/NV 2018, 838 = SIS 18 08 54, m.w.N.). Ob und inwieweit eine derartige Zuwendung im
Gesellschaftsverhältnis wurzelt bzw. durch dieses veranlasst
ist, ist aufgrund eines Fremdvergleichs zu beurteilen (Senatsurteil
vom 19.10.2005 - I R 40/04, BFH/NV 2006, 822 = SIS 06 16 00). Eine
Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn
und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines
ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns der Gesellschaft den
Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (z.B.
Senatsurteile vom 09.03.1983 - I R 182/78, BFHE 139, 139, BStBl II
1983, 744 = SIS 83 25 08; vom 15.10.1997 - I R 80/96, BFH/NV 1998,
624 = SIS 98 08 35; BFH-Urteil vom 07.05.2014 - X R 19/11, BFH/NV
2014, 1736 = SIS 14 27 12, Rz 19).
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24
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bbb) Entgegen der Auffassung des FA ergeben
sich für die hier streitgegenständliche Abgrenzung von
Spende und verdeckter Einlage aus § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG keine
weiteren Maßstäbe, auch wenn diese Regelung
„vorbehaltlich des § 8 Abs.
3“ KStG gilt, der in seinem Satz 3 die
verdeckte Einlage erwähnt (vgl. auch
Streck/Olbing/Olgemöller, KStG, 10. Aufl., § 9 Rz 19;
Micker in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 8 Rz 1184; Kirchhain in
Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 9 Rz 253;
Kirnberger, Der Ertrag-Steuer-Berater 2004, 510, 512; zweifelnd
Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 5 Rz
13a). Maßgeblich ist vielmehr ein Fremdvergleich; ist danach
eine verdeckte Einlage zu bejahen, scheidet eine Spende schon
„dem Grunde nach“ aus.
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ccc) Diesen Fremdvergleich muss im
gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG als Tatsachengericht
anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls
durchführen. Die vom FG getroffene Würdigung kann im
Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie
in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie
gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze
verstößt. Ist dies nicht der Fall, ist der BFH auch dann
an die Beurteilung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, wenn
eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs
gleichermaßen möglich oder sogar naheliegend ist
(ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 14.07.2004 - I
R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307 = SIS 04 38 10;
Senatsbeschluss vom
13.07.2021 - I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119 = SIS 21 19 34).
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b) Hiervon ausgehend hat das FG ohne
durchgreifenden Rechtsfehler eine Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis und damit eine verdeckte Einlage
verneint und eine (begrenzt) abziehbare Spende bejaht.
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aa) Soweit das FG im Ausgangspunkt allerdings
davon ausgeht, im Falle eines gemeinnützigkeitsrechtlichen
Hintergrunds könnten bei Zuwendung eines
Vermögensvorteils im Gesellschaftsverhältnis
„andere Maßstäbe“
für die Durchführung des Fremdvergleichs gelten (s.a.
Feldgen, DStZ 2021, 1012, 1020; Nitzsche, EFG 2021, 481, 485;
Micker in Micker/ Pohl, a.a.O., § 8 Rz 1468), ist dies dahin
richtigzustellen, dass der gemeinnützigkeitsrechtliche
Hintergrund bereits nach den allgemeinen Maßgaben im Rahmen
des Fremdvergleichs Berücksichtigung findet. Denn danach ist
für den Fremdvergleich auf einen ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiter abzustellen, der sich - mit
Ausnahme der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit - in der
wirtschaftlichen und rechtlichen Situation des
Geschäftsleiters der leistenden Körperschaft befindet,
d.h. im Streitfall auf den Vorstand eines gemeinnützigen
Vereins. Der Fremdvergleich verlangt nur das
„Wegdenken“ der
Nahestehensbeziehung; das Fortbestehen aller übrigen
Beziehungen wird unterstellt (zur verdeckten
Gewinnausschüttung - vGA - vgl. Senatsurteil vom 18.05.2021 -
I R 62/17, BFHE 273, 457 = SIS 21 17 36, m.w.N.; zur Anwendung der
Fremdvergleichsgrundsätze auch im Rahmen von § 55 Abs. 1
Nr. 3 Alternative 2 AO s. BFH-Urteil vom 12.03.2020 - V R 5/17,
BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55 = SIS 20 11 12, Rz 39 ff.). Somit
ist zu berücksichtigen, dass der ordentliche und gewissenhafte
Vorstand eines gemeinnützigen Vereins in erster Linie an der
Förderung der satzungsmäßigen
steuerbegünstigten Zwecke orientiert sein muss.
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bb) Unter dieser Prämisse ist das
Ergebnis der vom FG vorgenommenen Würdigung revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat darauf abgestellt, dass
das Hauptmotiv der Zuwendungen in der Förderung der
steuerbegünstigten Zwecke der A gelegen habe, während die
finanzielle Stärkung der Tochtergesellschaft lediglich ein
günstiger Nebeneffekt gewesen sei. Entgegen der Sichtweise des
FA ist das altruistische Zuwendungsmotiv nicht dadurch gleichsam
„verbraucht“, dass es auch als
Kriterium zur Abgrenzung von Spende und Betriebsausgabe dient. Es
besteht kein Grund dafür, dass dieses Motiv nicht auch im
Rahmen der Abgrenzung zu verdeckten Einlagen von Bedeutung sein
kann. Des Weiteren durfte das FG den Umstand, dass die Zahlungen
unmittelbar nach dem Erhalt als Spenden behandelt und von der A
deren ideellen Bereich zugeordnet worden sind, durchaus als Indiz
für das Fehlen einer Veranlassung durch das
Gesellschaftsverhältnis werten. Denn als im ideellen Bereich
der A gebundene Mittel unterlagen die Gelder dem Gebot der
zeitnahen Verwendung für die steuerbegünstigten Zwecke
(§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) und standen damit für eine
(jedenfalls theoretisch mögliche) spätere
Einlagenrückgewähr (z.B. im Fall einer Auflösung der
A, s. allgemein § 55 Abs. 1 Nr. 2 AO) nicht zur
Verfügung.
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cc) Der Umstand, dass der Kläger in den
Streitjahren nicht in einem nennenswertem Umfang Spenden an
außenstehende steuerbegünstigte Einrichtungen geleistet
hat, musste im Rahmen der Gesamtabwägung nicht zur Annahme
einer verdeckten Einlage führen. Das FA bezieht sich für
seine gegenteilige Sichtweise auf die Rechtsprechung zu Spenden von
Körperschaften des öffentlichen Rechts an ihre
Gewährsträger, der zufolge eine vGA vorliegt, wenn die an
den Gewährsträger geleistete Spende den
durchschnittlichen Betrag an Spenden übersteigt, den die
Körperschaft an Dritte gespendet hat (Senatsurteil in BFHE
158, 510, BStBl II 1990, 237 = SIS 90 05 17; s.a. Senatsbeschluss
in BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119 = SIS 21 19 34, zu Spenden
einer Kapitalgesellschaft an eine den Anteilseignern nahe stehende
Stiftung). Die Konstellation des Streitfalls unterscheidet sich
jedoch von den Fällen der Gewährsträgerspenden u.a.
deshalb, weil nach den den Senat bindenden Feststellungen der
Vorinstanz der Kläger mit den Zuwendungen zugleich seinen
eigenen steuerbegünstigten Zwecken hat nachkommen wollen und
die von der A verfolgten Zwecke in besonderem Maße den
eigenen Satzungszwecken des Klägers entsprochen haben. Daher
ist die Annahme des FG, ein ordentlicher und gewissenhafter
Vorstand wäre bei einem nicht gesellschaftsrechtlich
verbundenen Spendenempfänger mit der Ausrichtung der A in
gleicher Weise verfahren, frei von Rechtsfehlern.
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dd) Auch die finanziell angespannte Lage der A
musste im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht zwingend zur
Beurteilung der Zuwendungen als verdeckte Einlagen führen,
zumal die Gelder in den ideellen Bereich der A geflossen sind und
daher - wie ausgeführt - gemäß § 55 Abs. 1 Nr.
5 AO dem Gebot der zeitnahen Verwendung für die
steuerbegünstigten Zwecke unterlagen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO (vgl. auch
Senatsurteile vom 12.08.2015 - I R 18/14, BFHE 251, 182, BStBl II
2016, 201 = SIS 15 28 86, Rz 26; vom
08.12.2021 - I R 24/19, BFHE 275, 316 = SIS 22 10 01, Rz 63; Brandis in Tipke/Kruse, § 135
FGO Rz 14). Der Anteil des Unterliegens der Klägerin ist so
geringfügig, dass dem FA die gesamten Kosten des
Revisionsverfahrens aufzuerlegen waren.
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