Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 20.1.2016 9 K 3177/14
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Köln
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) begehrte im Streitjahr 2010 den Sonderausgabenabzug
gemäß § 10b des Einkommensteuergesetzes in der im
Streitjahr geltenden Fassung (EStG) für Spenden in Höhe
von 15.000 EUR, die sie in diesem Jahr an die
griechisch-katholische Pfarrgemeinde P in C (Rumänien)
geleistet hatte. P wurde laut ihrer Satzung aufgrund des
Gesetzesdekrets Nr. 126 vom 24.4.1990 errichtet; sie ist eine
„rumänische juristische Person mit religiösem
Charakter“, die humanitäre, geistliche, religiöse,
erzieherische, wohltätige und kulturelle Zwecke verfolgt. Die
Zuwendungen der Klägerin dienten der Errichtung einer Kirche
in C, die sich im Jahr 2010 noch in der Bauphase befand und erst
aufgrund der Zahlungen der Klägerin fertiggestellt werden
konnte.
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Der Name der Klägerin wurde in den
Fuß des Altars eingraviert. Darüber hinaus wird die
Klägerin bei jeder Messe, die in der Kirche abgehalten wird,
im Rahmen der Fürbitten namentlich erwähnt. Zudem wurde
die Klägerin von P zur Weihe der Kirche nach deren
Fertigstellung eingeladen. Über dieses Ereignis erschien in
der örtlichen Presse ein Artikel, in dem das Engagement der
Klägerin als Spenderin aus der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) namentlich erwähnt wurde. Darüber hinaus
wurde ihr im Zusammenhang mit dem Weihefest der Kirche eine Urkunde
verliehen, die den Dank der Gemeinde für den ermöglichten
Wiederaufbau zum Ausdruck bringt. Eine weitere Dankesurkunde wurde
der Klägerin im November 2013 vom Bischof von C
übergeben.
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Die Klägerin legte im Verfahren u.a.
eine von dem Pfarrer unterzeichnete Spendenbescheinigung der P vom
24.12.2010 in rumänischer Sprache samt nicht amtlicher
deutscher Übersetzung vor, in der ihr für den Erhalt von
1.000 EUR für die Konstruktion der neuen Kirche gedankt wird,
sowie eine ebenfalls von dem Pfarrer unterzeichnete Erklärung
in französischer Sprache vom 23.9.2011, in der dieser den
Erhalt von weiteren Zuwendungen im Jahr 2010 in Höhe von
insgesamt 14.000 EUR bestätigt. Zudem enthält diese
Erklärung eine Beschreibung der Bauabschnitte und eine
Zusicherung, dass die Mittel nur hierfür verwendet worden
seien. Weiterhin legte die Klägerin eine nur von der
„S.C. F“ (Wirtschaftsprüfer) unterzeichnete
Bescheinigung vor, in der ihre Spendenzahlungen im Streitjahr 2010
in Höhe von 14.000 EUR bestätigt werden.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ließ die Spenden nicht zum Abzug zu, da
der gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG erforderliche
strukturelle Inlandsbezug fehle und die vorgelegten
Zuwendungsbestätigungen nicht ordnungsgemäß
seien.
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Zur Begründung ihrer Klage wies die
Klägerin darauf hin, dass die geltend gemachten Zuwendungen
bei unionsrechtskonformer Auslegung der gesetzlichen Vorgaben als
Spende nach § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG
berücksichtigungsfähig seien. Die Auffassung des FA,
§ 10b Abs. 1 Satz 6 EStG verlange eine nachhaltige
Verbesserung des Rufs Deutschlands in der Welt, sei zu eng und
führe dazu, dass gerade bürgerschaftliches Engagement und
solche Hilfsmaßnahmen unberücksichtigt blieben, die sich
aus privaten Initiativen ergäben und im nichtkoordinierten
internationalen Rahmen bewegten. Gerade die „kleinen
Erfolgsgeschichten“ - wie z.B. die Spende der Klägerin,
die dazu beitrage, ein langersehntes Projekt fertigzustellen -
seien besonders geeignet, sich im Gedächtnis der Menschen vor
Ort zu manifestieren und eine positive Assoziation zu Deutschland
zu entwickeln. Ferner reichte die Klägerin eine von dem
Pfarrer der P unterzeichnete Zuwendungsbestätigung vom
1.7.2015 nach deutschem Muster ein, in der für das Jahr 2010
der Erhalt von Spenden in Höhe von 15.000 EUR bestätigt
wird.
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Das FA war demgegenüber der
Auffassung, es sei nicht ersichtlich, dass die Tätigkeit der
rumänischen P und nicht nur die Spende selbst einen Bezug zu
Deutschland habe. Der Hinweis auf eine einzelne deutsche Spenderin
sei nicht ausreichend, zumal aller Wahrscheinlichkeit nach bei der
Erwähnung während der Gottesdienste zwar der Name der
Spenderin, nicht aber ihre Herkunft aus Deutschland genannt
werde.
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In der mündlichen Verhandlung vor dem
Finanzgericht (FG) erklärten die Beteiligten, es sei zwischen
ihnen unstreitig, dass die formellen Voraussetzungen des
Spendenabzugs vorlägen, insbesondere, dass es sich bei der
Zuwendungsempfängerin um eine Körperschaft des
öffentlichen Rechts handele, da sie durch Gesetzesakt
gegründet worden sei.
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Das FG gab der Klage mit dem in EFG 2016,
653 = SIS 16 10 44 veröffentlichten Urteil statt. P sei eine
Körperschaft des öffentlichen Rechts, die nach
inländischen Maßstäben steuerbefreit wäre,
weil sie kirchliche Zwecke verfolge. § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG
sei in verfassungs- und unionsrechtlich gebotener Weise so
auszulegen, dass die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers
zum Ansehen Deutschlands beitragen könne, wenn der Beitrag zur
Ansehenssteigerung nicht evident ausgeschlossen sei. Bei einer
ausländischen Organisation, die nachgewiesen habe, dass sie
nach deutschem Recht gemeinnützig sei, könne ohne weitere
Prüfung auch von einer möglichen Ansehenssteigerung
ausgegangen werden.
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Das FA begründet seine Revision mit
der Verletzung materiellen Rechts. Die Feststellungen des FG
trügen nicht dessen Annahme, es handele sich bei P um eine
juristische Person des öffentlichen Rechts. Auch sei im
Streitfall der Begriff der Spende nicht erfüllt, da die
Klägerin Gegenleistungen erhalten habe. So sei sie zur Weihe
eingeladen und ihr Name in den Fuß des Altars eingraviert
worden; ferner werde sie in den Fürbitten erwähnt. Auch
könne nicht ausgeschlossen werden, dass die Klägerin
weitere Gegenleistungen erhalten habe. Das FG habe zudem verkannt,
dass die geltend gemachten Aufwendungen auch bei Anlegung
unionsrechtlicher sowie verfassungsrechtlicher Maßstäbe
an die Auslegung der gesetzlichen Vorgaben gemäß §
10b Abs. 1 Satz 6 EStG nicht als Spenden abziehbar seien. Die
Tätigkeit der P als Zuwendungsempfängerin sei nicht
geeignet, das Ansehen Deutschlands zu fördern. Auch seien die
formellen und materiellen Anforderungen, die an einen
Zuwendungsnachweis zu stellen seien, nicht erfüllt.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Da die P aufgrund eines Gesetzesdekrets und
somit aufgrund eines öffentlich-rechtlichen Hoheitsaktes
geschaffen worden sei, handele es sich bei ihr um eine juristische
Person des öffentlichen Rechts. Auch teile sie, die
Klägerin, die vom FG vorgenommene Auslegung des strukturellen
Inlandsbezugs in § 10b Abs. 1 Satz 6 Alternative 2 EStG. Wenn
das FA das Vorliegen geeigneter Spendenbescheinigungen bestreite,
sei darauf hinzuweisen, dass es selbst während der
mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt habe, die
formellen Voraussetzungen seien durch die Vorlage von den
inländischen Vorschriften im Wesentlichen entsprechenden
Bescheinigungen erfüllt.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat keinen Antrag
gestellt, unterstützt in der Sache aber das Vorbringen des
FA.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil wird aufgehoben und die Sache an das FG
zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
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Der Senat kann mangels ausreichender
Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob die Klägerin ihre
im Streitjahr 2010 an die rumänische Kirchengemeinde P
geleisteten Zahlungen nach § 10b Abs. 1 EStG bis zur Höhe
von 20 % des Gesamtbetrags ihrer Einkünfte als Spenden
abziehen kann. Das FG wird aufzuklären haben, ob es sich bei P
um eine juristische Person des öffentlichen Rechts
gemäß § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG handelt (unter
1.). Nach den bisherigen Feststellungen des FG scheitert der
Spendenabzug der Klägerin - entgegen der Auffassung des FA -
weder an der Unentgeltlichkeit der Zuwendung noch an der fehlenden
Vorlage ausreichender Zuwendungsbescheinigungen (unter 2.). Zudem
wären nach Ansicht des Senats im Streitfall die
Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG erfüllt
(unter 3.).
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1. Gemäß § 10b Abs. 1 Satz 1
EStG können Spenden zur Förderung steuerbegünstigter
Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung (AO) als
Sonderausgaben abgezogen werden. Weitere Voraussetzung für den
Abzug gemäß § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist,
dass diese Zuwendungen an eine juristische Person des
öffentlichen Rechts oder an eine öffentliche Dienststelle
geleistet werden, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen
Union (EU) oder in einem Staat belegen ist, auf dem das Abkommen
über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen)
Anwendung findet. Ein Sonderausgabenabzug ist ebenfalls bei Spenden
an eine in der EU/dem Geltungsbereich des EWR-Abkommens belegene
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse
möglich, die nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 2 Nr. 2
zweiter Halbsatz KStG steuerbefreit wäre, wenn sie
inländische Einkünfte erzielen würde (§ 10b
Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG).
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a) Die Beteiligten sind sich darüber
einig, das P unterschiedliche gemeinnützige Zwecke
erfüllt.
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aa) Der Satzung der P lässt sich
entnehmen, dass sie vor allem die Religion gemäß §
52 Abs. 2 Nr. 2 AO fördert. Als weitere
satzungsmäßig genannte Zwecke könnten die
Förderung der Jugend- und Altenhilfe gemäß §
52 Abs. 2 Nr. 4 AO sowie die Förderung der Kultur
gemäß § 52 Abs. 2 Nr. 5 AO angesehen werden. Auch
scheint sie der Satzung entsprechend mildtätige Zwecke
gemäß § 53 AO zu erfüllen.
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bb) Im Gegensatz zur Auffassung des FG sind
bei der rumänischen Pfarrgemeinde jedoch nicht die
Voraussetzungen des § 54 AO gegeben. Kirchliche Zwecke i.S.
des § 54 AO werden von einer Körperschaft nur dann
erfüllt, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine
Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen
Rechts ist, selbstlos zu fördern. § 54 AO erfasst daher
lediglich (Förder-)Körperschaften, die kirchliche Zwecke
verfolgen, indem sie (dritte) Körperschaften, bei denen es
sich um öffentlich-rechtlich organisierte
Religionsgemeinschaften handeln muss, fördern (vgl. z.B. Seer
in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 54 AO
Rz 1; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 54 AO Rz 7).
Vorliegend ist hingegen die Förderung der rumänischen P
selbst streitgegenständlich.
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b) Der Senat kann anhand der Feststellungen
des FG nicht beurteilen, ob - wovon die Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG noch übereinstimmend
ausgegangen sind - P eine juristische Person des öffentlichen
Rechts i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist.
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aa) Ob P als juristische Person des
öffentlichen Rechts anzusehen ist, beurteilt sich nach dem
rumänischen Recht, da für die Einordnung eines
ausländischen Rechtsgebildes das jeweilige Staats- und
Verwaltungsrecht maßgebend ist (s. Kulosa in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 10b EStG Rz 50; Eckardt in Kanzler/
Kraft/Bäuml, EStG, 2. Aufl., § 10b Rz 38).
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bb) Es ist Aufgabe des FG als
Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht
gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der
Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln
(ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl.
z.B. Urteil vom 19.1.2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017,
456 = SIS 17 06 28, Rz 60, m.w.N.). Es gehört damit nicht zu
den Pflichten eines Klägers, die Regelungen über das
ausländische Recht (im Einzelnen) darzulegen (vgl. BFH-Urteile
vom 13.6.2013 III R 63/11, BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711 = SIS 13 25 79, Rz 26, und III R 10/11, BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706
= SIS 13 25 78, Rz 28).
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Wie das FG das ausländische Recht
ermittelt, steht in seinem pflichtgemäßen Ermessen
(BFH-Urteile vom 19.12.2007 I R 46/07, BFH/NV 2008, 930 = SIS 08 20 94; in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711 = SIS 13 25 79, Rz 27, und
in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706 = SIS 13 25 78, Rz 29). Dabei
lassen sich die Anforderungen an Umfang und Intensität der
Ermittlungspflicht des Tatrichters nur in sehr eingeschränktem
Maße generell-abstrakt bestimmen. An die Ermittlungspflicht
werden umso höhere Anforderungen zu stellen sein, je komplexer
oder je fremder das anzuwendende Recht im Vergleich zum eigenen
ist. Gleiches wird man annehmen müssen, wenn die Beteiligten
die ausländische Rechtspraxis detailliert und kontrovers
vortragen (vgl. dazu auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom
30.4.1992 IX ZR 233/90, BGHZ 118, 151, unter B.I.2.b; zu den
Ermittlungspflichten bei übereinstimmendem Beteiligtenvortrag
s. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 10.4.1975 2 AZR 128/74,
BAGE 27, 99, unter IV.2.). Der Umstand, dass das ausländische
Recht ggf. sehr komplex ist, kann das FG von dieser
Ermittlungspflicht nicht entbinden. Eine Revision kann nicht darauf
gestützt werden, dass die Vorentscheidung auf der fehlerhaften
Anwendung ausländischen Rechts beruhe, da ausländisches
Recht nicht zum „Bundesrecht“ i.S. des §
118 Abs. 1 FGO gehört. Vielmehr sind die Feststellungen
über das Bestehen und den Inhalt ausländischen Rechts
für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§
155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind revisionsrechtlich
wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (z.B. BFH-Urteile vom
14.5.2002 VIII R 67/01, BFH/NV 2002, 1294 = SIS 02 93 84, unter
II.2., und in BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz
61). Gleichwohl werden die ausländischen Rechtssätze
nicht selbst zu Tatsachen; eine Entscheidung nach den
Grundsätzen der Feststellungslast ist in diesem Bereich daher
nicht möglich (BFH-Urteile in BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711
= SIS 13 25 79, Rz 27, und in BFHE 241, 562, BStBl II 2014, 706 =
SIS 13 25 78, Rz 29).
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Die revisionsrechtliche Bindungswirkung
entfällt allerdings, soweit die erstinstanzlichen
Feststellungen auf einem nur kursorischen Überblick über
die zu behandelnde Materie beruhen. In diesem Fall liegt ein
materieller Mangel der Vorentscheidung vor (z.B. BFH-Urteile in
BFHE 242, 34, BStBl II 2014, 711 = SIS 13 25 79, Rz 34; vom
16.4.2015 III R 6/14, BFH/NV 2015, 1237 = SIS 15 16 56, Rz 13; in
BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz 61, jeweils
m.w.N.). Im Übrigen ist aufgrund einer entsprechenden
Verfahrensrüge zu prüfen, ob das FG die Ermittlungen frei
von Verfahrensmängeln durchgeführt hat, insbesondere das
ihm eingeräumte Ermessen pflichtgemäß ausgeübt
und die Erkenntnisquellen genutzt hat (s. BFH-Urteile in BFHE 242,
34, BStBl II 2014, 711 = SIS 13 25 79, Rz 34, und in BFHE 257, 35,
BStBl II 2017, 456 = SIS 17 06 28, Rz 61, jeweils m.w.N.).
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cc) Unter Berücksichtigung dieser
höchstrichterlich entwickelten Grundsätze kann das Urteil
des FG keinen Bestand haben.
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(1) Die Bindung des erkennenden Senats an die
Feststellungen des FG entfällt allerdings nicht bereits
dadurch, dass das FA im Revisionsverfahren geltend macht, das FG
habe die ausländische Rechtslage nicht ausreichend
festgestellt. Da der im finanzgerichtlichen Verfahren geltende
Untersuchungsgrundsatz eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren
Einhaltung ein Beteiligter verzichten kann (§ 155 Satz 1 FGO
i.V.m. § 295 ZPO), hat die unterlassene rechtzeitige Rüge
den endgültigen Rügeverlust zur Folge (s. BFH-Urteil vom
10.4.2013 I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771 = SIS 13 22 82, Rz 24, m.w.N.). Dies gilt im Streitfall umso mehr, als das FA
in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erklärt hat, es
sei unstreitig, dass es sich bei P um eine Körperschaft des
öffentlichen Rechts handele.
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(2) Die Bindungswirkung entfällt aus
einem anderen Grund. Die Feststellungen des FG sind nicht
ausreichend, um die Frage, ob es sich bei P um eine juristische
Person des öffentlichen Rechts handelt, verlässlich auf
der Grundlage des rumänischen Rechts beurteilen zu
können. Das FG hat lediglich darauf hingewiesen, P sei eine
durch (lt. Satzung: „aufgrund“) Gesetzesdekret
errichtete Pfarrgemeinschaft. Erkenntnisse zumindest über den
Inhalt des Gesetzesdekrets und/oder in Bezug auf das den Status
einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vermittelnde
rumänische Recht fehlen.
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Wegen des Fehlens der erforderlichen
Feststellungen kann die Schlussfolgerung des FG, P sei eine
juristische Person des öffentlichen Rechts, einer
revisionsrechtlichen Prüfung nicht standhalten. Zwar ist die
finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur
eingeschränkt - insbesondere auf Verstöße gegen
Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze -
überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen,
wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger
und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die subjektive Gewissheit des
Tatrichters vom Vorliegen eines entscheidungserheblichen
Sachverhalts ist nur dann ausreichend und für das
Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen,
verstandesmäßig einsichtigen Würdigung beruht,
deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und
von den festgestellten Tatsachen getragen werden (so auch
BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1237 = SIS 15 16 56, Rz 16, zu fehlenden
finanzgerichtlichen Feststellungen zum polnischen Recht).
Insbesondere an der letztgenannten Voraussetzung fehlt es im
Streitfall. Es ist nicht nachvollziehbar, auf welcher Grundlage das
FG zu der Auffassung gelangt ist, die P sei eine Körperschaft
des öffentlichen Rechts, denn es hat zum Inhalt des
zugrundeliegenden rumänischen Rechts nichts festgestellt.
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(3) An diesem materiellen Rechtsfehler des FG
ändert sich auch nichts dadurch, dass die Beteiligten in der
mündlichen Verhandlung vor dem FG ihre übereinstimmende
Auffassung bekundeten, P sei eine juristische Person des
öffentlichen Rechts. Deren - ohne substantiierten Hinweis auf
den konkreten Inhalt des rumänischen Rechts
geäußerte - Rechtsansichten können ausreichende
finanzgerichtliche Feststellungen zum entscheidungserheblichen
ausländischen Recht nicht ersetzen.
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dd) Die Sache geht deshalb zur Nachholung der
notwendigen Feststellungen an das FG zurück. Sollte sich dabei
herausstellen, dass P keine juristische Person des
öffentlichen, sondern des Privatrechts ist, hat das FG unter
Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH weiter zu
prüfen, ob die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 2
Nr. 3 EStG erfüllt sind (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17.9.2013 I
R 16/12, BFHE 243, 319, BStBl II 2014, 440 = SIS 14 07 72; vom
21.1.2015 X R 7/13, BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588 = SIS 15 10 17, und vom 25.10.2016 I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216
= SIS 16 28 18).
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2. Im Gegensatz zur Auffassung des FA
scheitert der Spendenabzug der Klägerin nach den bisherigen
Feststellungen des FG, die den Senat binden, weder an der
Unentgeltlichkeit der Zuwendung noch an der fehlenden Vorlage
ausreichender Zuwendungsbescheinigungen.
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a) Die im Revisionsverfahren vom FA
geäußerten Zweifel an der Unentgeltlichkeit der
Zuwendung der Klägerin vermag der erkennende Senat nicht zu
teilen.
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aa) Eine Spende muss ohne die Erwartung eines
besonderen Vorteils gegeben werden; die Spendenmotivation muss im
Vordergrund stehen. Die Unentgeltlichkeit ist für die Spende
und damit für den Spendenabzug konstitutives Merkmal. Die
steuerliche Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie
weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich
fremdnützig, d.h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet
wird. Ein Spendenabzug ist daher nicht nur ausgeschlossen, wenn die
Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung des Empfängers
erbracht werden, sondern schon dann, wenn die Zuwendungen an den
Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem
oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne
dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss
(Senatsurteil vom 9.12.2014 X R 4/11, BFH/NV 2015, 853 = SIS 15 10 92, Rz 40, m.w.N.).
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bb) Die Beurteilung der Frage, ob die
Klägerin die Zahlung unentgeltlich i.S. von fremdnützig
geleistet hat, gehört zum Bereich der Tatsachenwürdigung,
die dem FG obliegt und damit der revisionsgerichtlichen Kontrolle
grundsätzlich entzogen ist. Nur wenn sie verfahrensrechtlich
nicht einwandfrei zustande gekommen ist, sie durch Denkfehler oder
die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst wurde, liegt
ein die Revision begründender sachlich-rechtlicher Mangel des
Urteils vor (Senatsurteil in BFH/NV 2015, 853 = SIS 15 10 92, Rz
42, m.w.N.).
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cc) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist
die Würdigung des FG, die von der Klägerin an P
geleisteten Zahlungen seien Spenden i.S. des § 10b Abs. 1
EStG, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die im FG-Urteil
aufgezählten „Vorteile“ (Gravur des Namens
in den Altar, Nennung in den Fürbitten und Einladung zu dem
Weihefest) sind auch nach Auffassung des Senats lediglich Ausfluss
der gemeinnützigen Mittelvergabe (vgl. dazu Schmidt/ Heinicke,
EStG 37. Aufl., § 10b Rz 15). Soweit das FA im
Revisionsverfahren vorgetragen hat, die Klägerin habe weitere
materielle Vorteile erhalten, stellt dies ein neues
tatsächliches Vorbringen dar, das im Revisionsverfahren
unbeachtlich ist.
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36
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b) Auch die formellen Voraussetzungen für
einen Spendenabzug sind gegeben. Das FG hat in revisionsrechtlich
nicht zu beanstandender Weise erkannt, dass die von der
Klägerin vorgelegten Unterlagen in hinreichender Weise die
satzungsgemäße Verwendung der Spenden dokumentieren und
als Zuwendungsbestätigung ausreichen.
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37
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aa) Der Senat hat bereits in seinem Urteil in
BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588 = SIS 15 10 17, Rz 47 ff.
entschieden, aus unionsrechtlichen Gründen könne nicht
verlangt werden, dass die Zuwendungsbestätigung einer
ausländischen Stiftung dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck
gemäß § 50 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) entspreche
(vgl. auch § 50 Abs. 1 Satz 2 EStDV). Zu den notwendigen
Bestandteilen der Zuwendungsbestätigung einer
ausländischen Körperschaft gehöre aber - so der
Senat -, dass diese bescheinige, sie habe die Spende erhalten,
verfolge den satzungsgemäßen gemeinnützigen Zweck
und setze die Spende ausschließlich satzungsgemäß
ein.
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bb) Diese Senatsrechtsprechung hat das FG
seinem Urteil zugrunde gelegt und im Streitfall zu Recht
ausreichende Zuwendungsbestätigungen als gegeben
angesehen.
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3. Da P in Rumänien ansässig und
auch nur dort tätig ist, verwirklicht sie ihre vornehmlich
religiösen Zwecke nicht im Inland. Infolgedessen kann der
Spendenabzug gemäß § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG nur
dann steuerlich anerkannt werden, wenn entweder natürliche
inländische Personen gefördert werden (erste Alternative)
oder die Tätigkeit des Zuwendungsempfängers neben der
Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke auch zum Ansehen
Deutschlands beitragen kann (zweite Alternative). Nach Ansicht des
erkennenden Senats wären die Voraussetzungen des § 10b
Abs. 1 Satz 6 EStG im Streitfall erfüllt.
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a) Der Wortlaut der im Streitfall allein in
Betracht kommenden zweiten Alternative fordert einen Inlandsbezug
der gemeinnützigen Tätigkeit der ausländischen
Spendenempfängerin, also der P. Die Entstehungsgeschichte des
§ 10b Abs. 1 Satz 6 EStG gibt erste Hinweise, wie der
Inlandsbezug in dieser Vorschrift zu verstehen ist.
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Die grundsätzliche Ausweitung des
Anwendungsbereichs des § 10b Abs. 1 EStG auch auf nicht im
Inland ansässige Zuwendungsempfänger durch das Gesetz zur
Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung
steuerlicher Vorschriften (StEUVUmsG) vom 8.4.2010 (BGBl I 2010,
386) war die Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf das Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Persche vom
27.1.2009 C-318/07 (EU:C:2009:33, Slg. 2009 I-359 = SIS 09 05 21).
In diesem hatte der EuGH entschieden, dass die
Kapitalverkehrsfreiheit einer Regelung entgegensteht, nach der nur
Spenden an inländische als gemeinnützig anerkannte
Einrichtungen steuerlich abziehbar sein können, ohne dass dem
Spender die Möglichkeit eröffnet wird nachzuweisen, dass
die Spende an eine EU-ausländische Einrichtung die
Voraussetzungen der inländischen Vergünstigung
erfüllt (Persche, EU:C:2009:33, Slg. 2009 I 359 = SIS 09 05 21, Rz 49 ff.).
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Der nunmehr normierte Inlandsbezug für
Zuwendungen auch an juristische Personen des öffentlichen
Rechts, die im Ausland ihre steuerbegünstigten Zwecke
erfüllen, ist entsprechend dem durch das Jahressteuergesetz
2009 - JStG 2009 - vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) geschaffenen
§ 51 Abs. 2 AO ausgestaltet worden (vgl. Begründung des
Regierungsentwurfs des StEUVUmsG, BTDrucks 17/506, S. 25).
Hierdurch werde - so die Gesetzesbegründung - der
Sonderausgabenabzug von Spenden, die an Zahlungsempfänger in
das EU-/EWR-Ausland geleistet würden, insgesamt von denselben
Voraussetzungen abhängig gemacht, unabhängig von der
Rechtsform des jeweiligen Zahlungsempfängers.
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Zusätzliche Anhaltspunkte für das
Verständnis des Inlandsbezugs können der Begründung
der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestages zum JStG 2009 entnommen werden (BTDrucks 16/11108, S.
46). Danach sollte die Einführung des Inlandsbezugs in §
51 Abs. 2 AO als weitere Voraussetzung der Anerkennung der
Gemeinnützigkeit verdeutlichen, dass die vom Deutschen
Bundestag erwünschte Steuervergünstigung für
gemeinnütziges Handeln und der damit verbundene Verzicht auf
Steuereinnahmen nur insoweit zu rechtfertigen seien, als die
geförderten gemeinnützigen, mildtätigen oder
kirchlichen Tätigkeiten - auch wenn sie von ausländischen
Organisationen erbracht würden - einen Bezug zu Deutschland
besäßen. Anders als noch im Gesetzentwurf der
Bundesregierung (s. BTDrucks 16/10189, S. 80) vorgesehen, sollte
durch die Formulierung, die Tätigkeit der Körperschaft
müsse neben der Verwirklichung der steuerbegünstigten
Zwecke auch zum Ansehen Deutschlands beitragen können, besser
verdeutlicht werden, dass es keiner spürbaren oder messbaren
Auswirkung auf das Ansehen Deutschlands bedürfe. Sie
müsse auch nicht - wie ursprünglich gefordert -
„in nicht nur unbedeutendem Umfang“ der
Ansehensförderung oder darüber hinaus sogar einer
Steigerung des Ansehens dienen. Außerdem sei der
mögliche Ansehensbeitrag nicht als eigenständiger
Nebenzweck zu sehen. Bei in Deutschland ansässigen
Organisationen werde ein möglicher Beitrag zum Ansehen
Deutschlands - ohne besonderen Nachweis - bereits dadurch
erfüllt, dass sie sich personell, finanziell, planend,
schöpferisch oder anderweitig an der Förderung
gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke im
Ausland beteiligten (Indizwirkung). Der Feststellung der positiven
Kenntnis aller im Ausland Begünstigten oder aller Mitwirkenden
von der Beteiligung deutscher Organisationen bedürfe es
nicht.
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b) Unter Berücksichtigung dieser Vorgaben
können nach Ansicht des erkennenden Senats die vom FG
getroffenen bindenden Feststellungen (Gravur des Namens der
Klägerin im Fuße des Altars, ihre Nennung in den
Fürbitten, Einladung zur Weihe, namentliche Erwähnung in
der Presse) im Streitfall ausreichen, um die Voraussetzung, dass
die gemeinnützige Tätigkeit der rumänischen
Kirchengemeinde P auch zum Ansehen Deutschlands beitragen kann, als
erfüllt anzusehen.
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aa) Die mögliche Ansehenssteigerung
Deutschlands kann sich daraus ergeben, dass die Klägerin in
den Gottesdiensten der P regelmäßig in die
Fürbitten einbezogen wird und durch die Gravur ihres Namens in
den Fuß des Altars ihre Zuwendungen dokumentiert werden.
Hierdurch wird im Kernbereich der religiösen Tätigkeit
der ausländischen Kirche für die Gemeindemitglieder und
die Gottesdienstbesucher ein gemeinnütziges Engagement
erkennbar, das Deutschland mittelbar zuzurechnen ist und damit auch
zum Ansehen Deutschlands beitragen kann.
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Dabei wäre es unerheblich, wenn die
Klägerin lediglich namentlich ohne Hinweis auf ihre Herkunft
erwähnt würde, denn vielen Gottesdienstbesuchern
dürfte aufgrund der Ereignisse in Zusammenhang mit der Weihe
der Kirche (Einladung der Klägerin, Berichterstattung in der
Presse) bekannt sein, dass die Spenderin in Deutschland lebt und
sie in den Gottesdiensten wegen ihrer - die Fertigstellung des
Gotteshauses ermöglichenden - Zuwendungen genannt wird.
Unschädlich wäre es zudem, wenn nicht alle
Gemeindemitglieder hiervon Kenntnis hätten (vgl. auch
Begründung des Finanzausschusses zum JStG 2009, BTDrucks
16/11108, S. 46).
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bb) Nach Ansicht des erkennenden Senats kann P
hierdurch zumindest in gleicher Weise zur Ansehensförderung
Deutschlands beitragen wie das im Regierungsentwurf zum JStG 2009
beispielhaft genannte Engagement einer inländischen
Forschungseinrichtung im Ausland (BTDrucks 16/10189, S. 80). Das
Ansehen Deutschlands im Ausland soll danach schon durch die
personelle, finanzielle oder anderweitige Beteiligung deutscher
Forschungseinrichtungen an internationalen Aktivitäten
regelmäßig gefördert werden. Da demzufolge bereits
eine finanzielle Beteiligung einer inländischen
Forschungseinrichtung an internationalen Aktivitäten
ausreicht, um den Inlandsbezug zu erfüllen, ist es
naheliegend, dass dies auch für die finanzielle
Unterstützung einer ausländischen gemeinnützigen
Einrichtung durch eine inländische Privatperson gilt.
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Zwar kann bei einer inländischen
gemeinnützigen Einrichtung die Ansehensförderung dadurch
bewirkt werden, dass sie im Ausland unmittelbar tätig ist und
damit das gemeinnützige Engagement mit dem Bezug zu
Deutschland auch nach außen hin offenkundig wird. Hierauf
kann es aber nicht ankommen, denn auch ein inländischer
Zuwendungsempfänger muss seine gemeinnützigen
Tätigkeiten nicht unbedingt selbst im Ausland verwirklichen.
Er hat nämlich weiterhin die Möglichkeit, als sog.
Mittelbeschaffungskörperschaft gemäß § 58 Nr.
1 AO ausländische Körperschaften bei deren Verfolgung
gemeinnütziger Zwecke zu unterstützen (s. dazu auch
BTDrucks 16/11108, S. 46). Für eine Ungleichbehandlung einer
(abzugsfähigen) Spende an eine inländische
gemeinnützige Körperschaft, die die Mittel einer im
Ausland ansässigen Körperschaft zur Erfüllung eines
bestimmten gemeinnützigen Zwecks überlässt, mit
einer (nicht abzugsfähigen) Spende, die dieser
ausländischen Einrichtung, die die Voraussetzungen der
§§ 51 ff. AO und § 10b EStG erfüllt, direkt von
einem Spender zugewendet wird, erkennt der Senat keinen
rechtfertigenden Grund.
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c) Da im Streitfall die Voraussetzungen des
strukturellen Inlandsbezugs gemäß § 10b Abs. 1 Satz
6 EStG erfüllt wären, können die von dem FG und der
Klägerin geltend gemachten verfassungs- und unionsrechtlichen
Bedenken in Bezug auf § 10b Abs. 1 Satz 6 EStG
dahinstehen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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