Eigenkapitalersetzendes Darlehen, Teilwert: Teilwertabschreibungen auf sog. eigenkapitalersetzende Darlehen sind keine bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigende Gewinnminderungen i.S. von § 8 b Abs. 3 KStG 2002 i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl 2007 I S. 3150, BStBl 2008 I S. 218). - Urt.; BFH 14.1.2009, I R 52/08; SIS 09 09 87
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Immobiliengesellschaft in der Rechtsform der
GmbH, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer AS
war, war seit 1992 alleinige Gesellschafterin der C-GmbH, welcher
sie ein ihr gehörendes Betriebsgrundstück vermietet hat.
AS war zugleich Geschäftsführer auch der C-GmbH.
Nachdem die C-GmbH in wirtschaftliche
Schwierigkeiten geriet, übernahm die Klägerin 1992 und
1993 für Darlehensverbindlichkeiten der
Beteiligungsgesellschaft gegenüber einem Kreditinstitut
Höchstbetragsbürgschaften. In den Folgejahren wurden die
Kreditmittel der C-GmbH durch verschiedene Real- und
Personalsicherheiten der Klägerin bzw. ihres alleinigen
Gesellschafters abgesichert. Im Jahre 1997 schrieb die
Klägerin ihre Beteiligung an der Gesellschaft auf den
Erinnerungswert ab. Seit 2001 gewährte sie ihr mehrere
Darlehen. Außerdem übernahm sie die über die
Bürgschaften ohnehin regressbehafteten
Darlehensverbindlichkeiten der C-GmbH gegenüber der Bank.
Schließlich vereinbarten die beiden Gesellschaften Anfang
2002 (Streitjahr), den Mietzins für das vermietete
Betriebsgrundstück „aufgrund der allgemeinen
wirtschaftlichen Situation“ herabzusetzen.
Auf den 31.12.2002 valutierten die
Ansprüche der Klägerin gegen die C-GmbH mit 575.105,82
EUR. Die Klägerin nahm hierauf in der Bilanz des Streitjahres
eine Abschreibung auf 50 v.H. vor, die der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) unter Hinweis auf
§ 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der
für das Streitjahr maßgeblichen Fassung bis zur
Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008) vom
20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) - KStG 2002 a.F.
- unberücksichtigt beließ.
Die Klage gegen die hiernach ergangenen
Steuerbescheide war erfolgreich. Das Niedersächsische
Finanzgericht (FG) gab ihr durch Urteil vom 3.4.2008 6 K 442/05
statt; das Urteil ist in EFG 2008, 1406 = SIS 08 30 45
abgedruckt.
Seine Revision stützt das FA auf
Verletzung von § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. Es beantragt, das
FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet.
1. Nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. sind
Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten
Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu
berücksichtigen. In § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 a.F. ist
u.a. der Anteil an einer Körperschaft aufgeführt, deren
Leistungen beim Empfänger (u.a.) zu Einnahmen i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002)
gehören; Gewinne aus der Veräußerung eines solchen
Anteils bleiben bei der Ermittlung des Einkommens der beteiligten
Körperschaft außer Ansatz. Zu den hiervon erfassten
Anteilen zählen auch Anteile an Gesellschaften mit
beschränkter Haftung.
2. Bei Teilwertabschreibungen auf sog.
eigenkapitalersetzende Darlehen, wie sie im Streitfall in Rede
stehen, handelt es sich nicht um Gewinnminderungen, die
„im Zusammenhang mit dem in Abs. 2 genannten Anteil
entstehen“. Bei kapitalersetzenden Darlehen handelt es
sich vielmehr um eigenständige Schuldverhältnisse, welche
von der Beteiligung als solche unbeschadet ihrer gesellschaftlichen
Veranlassung zu unterscheiden sind. Solche Darlehensforderungen
stehen als eigenständige Wirtschaftsgüter neben der
Beteiligung. Dass § 32a des Gesetzes betreffend Gesellschaften
mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der für das
Streitjahr maßgeblichen Fassung für das Vorliegen eines
eigenkapitalersetzenden Darlehens eine Gesellschafterstellung
voraussetzt, ändert daran nichts. Dadurch mag allenfalls ein
„Zusammenhang“ zwischen dem Darlehen und der
Beteiligung hergestellt werden, nicht jedoch - wie aber nach §
8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. erforderlich - zwischen der Beteiligung
und der hier in Rede stehenden Gewinnminderung.
Nur derartige, den jeweiligen Anteil
betreffende Gewinnminderungen werden von § 8b Abs. 3 KStG 2002
a.F. indes erfasst. Gemeint sind folglich ausschließlich
substanzbezogene Wertminderungen des Anteils, die sich aus der
ertragsteuerlichen Behandlung des Anteils selbst ergeben, und nicht
jegliche mit dem Anteil wirtschaftlich zusammenhängende
Aufwendungen (ebenso z.B. Gosch, KStG, § 8b Rz 280; Watermeyer
in Herrmann/ Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8b KStG Rz 85;
Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die
Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 100, 123;
Rödder/Stangl, DStR 2005, 354; Wassermeyer, Pohl/Raupach in
Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift Reiß, 2008, S. 431,
441 ff.; Wassermeyer, Schmidt/Hageböke sowie Dumler, DB 2004,
2715, jeweils m.w.N.; anders nur Buchna/Sombrowski, DB 2004, 1956
und 2718). Anderenfalls müssten konsequenterweise auch
Gesellschafterdarlehen nicht eigenkapitalersetzenden Charakters dem
Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. unterfallen,
was dem Gedanken des Gesetzes ersichtlich nicht entsprechen
würde. Für die Annahme des FA, die im Ergebnis darauf
abzielt, die ansonsten im Gesetz angelegte Korrespondenz zwischen
steuerfreien Einnahmen und dem Abzugsausschluss damit
zusammenhängender Ausgaben in systemwidriger Weise zu
durchbrechen, bedarf es deswegen eines entgegenstehenden
Regelungsbefehls.
Dementsprechend wurde § 8b Abs. 3 KStG
2002 a.F. durch das Jahressteuergesetz 2008 neu gefasst und bezieht
nunmehr in seinen Sätzen 4 bis 7 ausdrücklich auch
Wertverluste von Gesellschafterdarlehen in den Abzugsausschluss mit
ein. Diese Regelungsergänzung wirkt rechtsbegründend. Sie
ist nicht lediglich als redaktionelle Klarstellung anzusehen.
Daraus, dass es in der Gesetzesbegründung zum
Jahressteuergesetz 2008 heißt, durch die Änderung des
§ 8b KStG 2002 werde „klargestellt“, dass
die „Gesellschafterfinanzierung durch Eigenkapital oder
durch nicht fremdübliche ... Gewinnminderungen gleich
behandelt wird“ (Gesetzentwurf der Bundesregierung,
BTDrucks 16/6290, S. 73), ergibt sich nichts anderes. Eine
Rückbeziehung der neuen Fassung auf Veranlagungszeiträume
vor 2008 kann daraus schon deswegen nicht abgeleitet werden, weil
das Gesetz den Veranlagungszeitraum 2008 als denjenigen der
erstmaligen Anwendung benennt (vgl. § 34 Abs. 1 KStG 2002
i.d.F. des JStG 2008); es bringt dadurch klar zum Ausdruck, dass
die Neuregelung Veranlagungen für frühere Zeiträume
gerade nicht erfassen soll (vgl. ähnlich in anderem
Regelungszusammenhang des Steuervergünstigungsabbaugesetzes
z.B. Senatsurteil vom 27.8.2008 I R 28/07, BFH/NV 2009, 123 = SIS 09 02 27, unter II.1.c der Entscheidungsgründe). Im
Übrigen betont der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2008,
dass die Neuregelungen darauf abzielen, anderweitig bestehende
„Gestaltungen“ auszuschließen,
„bei denen versucht wird durch die Hingabe von
Gesellschafterdarlehen die Abzugsverbote des § 8b KStG zu
umgehen“. Die Neuregelungen wurden also
erklärtermaßen geschaffen, um bestehende
Regelungslücken zu schließen. Dies erhellt ihren
konstitutiven Charakter ebenso wie der Umstand, dass es mit §
8b Abs. 3 Satz 3 bis 7 KStG 2002 n.F. komplizierter und
vielschichtiger Vorschriften bedurfte, um das Regelungsziel
umzusetzen.
3. Die Vorentscheidung erweist sich demzufolge
als zutreffend. Insbesondere ist nach den festgestellten
Gegebenheiten und deren Würdigung durch das FG für die
revisionsgerichtliche Prüfung davon auszugehen, dass die
Klägerin die Darlehen und die im Rahmen des
Mietverhältnisses eingeräumten Nutzungsvorteile der
C-GmbH unmittelbar als ihrer Tochtergesellschaft und als deren
Gesellschafterin („Downstream“) eingeräumt
hat. Für die Annahme einer mittelbaren Zuwendung von -
gesellschaftlich veranlassten - Vermögensvorteilen an ihren
eigenen Gesellschafter - den AS - über die C-GmbH als diesem
nahestehende Person („Upstream“) ist nichts
ersichtlich. Die Darlehen und Nutzungsvorteile stellen deswegen
keine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. von § 8 Abs. 3
Satz 2 KStG 2002 dar, die als solche außerbilanziell
hinzuzurechnen wären (vgl. dazu Senatsurteil vom 8.10.2008 I R
61/07, DStR 2009, 217 = SIS 09 03 36, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt). Das wird auch vom FA nicht
angenommen.