1
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I. Die Beteiligten streiten über die
Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen aus
Vermietung und Verpachtung aus den Mietverhältnissen zwischen
den Gesellschaftern einer GbR bzw. zwischen einem Gesellschafter
und der Lebensgefährtin des anderen Gesellschafters im Rahmen
der einheitlichen und gesonderten Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2000 bis
2002.
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2
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts, deren Gegenstand der Erwerb sowie die
anschließende Nutzung, Verwaltung und Unterhaltung des
Grundbesitzes Flur-Nr. 1525 und 1525/2 ist. An der Gesellschaft
waren in den Streitjahren die Gesellschafter Z mit einem Anteil von
60 % sowie A mit einem Anteil von 40 % beteiligt.
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Das Grundstück ist mit einem
Hauptgebäude und zwei Nebengebäuden (Nebengebäude
West und Ost) bebaut. Im Hauptgebäude befinden sich u.a. die
Hauptwohnung und die Einliegerwohnung West.
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Die nach dem Gesellschaftsvertrag A zur
alleinigen Nutzung zustehende Einliegerwohnung West (177 qm) wird
seit 1994 an Z vermietet. Dieser nutzt die Räumlichkeiten im
1. Obergeschoss (77 qm) für seine Steuerberaterkanzlei,
diejenigen im Dachgeschoss (100 qm) zu Wohnzwecken. Die Räume
konnten erst nach einem von A finanzierten Ausbau nach den
Wünschen des Z im Jahr 1997 genutzt werden.
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Die Hauptwohnung im Hauptgebäude steht
nach dem Gesellschaftsvertrag Z zur alleinigen Selbst- oder
Fremdnutzung zu und wird seit 1993 an die Lebensgefährtin und
spätere Ehefrau des A, R vermietet. Die Wohnfläche im
Erdgeschoss und 1. Obergeschoss beträgt 372,28 qm, wovon ca.
80 qm auf einen nicht ausgebauten Raum im Erdgeschoss entfallen. In
den Streitjahren bewohnte R die Wohnung zusammen mit A, den beiden
gemeinsamen Kindern und einem weiteren Kind der R. Die finanziellen
Mittel der R reichten nicht zur Begleichung des Mietzinses aus,
sodass die Zahlungen faktisch durch A erfolgten.
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6
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Im Nebengebäude West befinden sich
neben vier Garagen, von welchen aufgrund der
gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung in den Streitjahren jeweils
zwei dem A und dem Z zustehen, ein Lagerraum im Erdgeschoss und
Nutzräume im 1. Obergeschoss, welche dem Z zustehen. Z
vermietete eine der Garagen, den Lagerraum sowie die Nutzräume
an R.
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Für das Nebengebäude Ost, das in
den Streitjahren lt. Gesellschaftsvertrag ausschließlich dem
A zugewiesen ist, besteht seit 1993 ein Mietvertrag mit R zur
Nutzung als Stallungen, Heu- und Holzlager, wobei sich R mit der
Nutzung des Raumes im Erdgeschoss und der Fläche im
Obergeschoss im nördlichen Teil des Gebäudes durch A
insoweit einverstanden erklärte, als ihre Rechte aus dem
Mietverhältnis nicht beeinträchtigt werden. Der Mietzins
betrug in den Streitjahren 1.200 DM/Jahr. Ein Nutzraum (ca. 20 qm)
wird seit 1998 zur Nutzung als Garage an Z vermietet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte die Mietverhältnisse für die
Streitjahre in den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen
Feststellungsbescheiden zunächst
erklärungsgemäß an.
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Nach der für die Streitjahre
durchgeführten Betriebsprüfung erließ das FA am
27.10.2008 geänderte Feststellungsbescheide, in welchen die
(negativen) Einkünfte aus den Vermietungen nur in Höhe
des dem Gesellschaftsanteil entsprechenden Teils
berücksichtigt wurden.
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10
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Die Vermietung des Nebengebäudes Ost
an R wurde nicht anerkannt, da es sich um Eigennutzung des A
handele. Bei der Vermietung des Nutzraumes im Nebengebäude Ost
an Z fehle die Überschusserzielungsabsicht.
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11
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
gerichtete Sprungklage, der das FA zugestimmt hat, ab. Nach §
42 der Abgabenordnung (AO) sei nur eine eingeschränkte
Berücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung möglich. Es lägen keine
außersteuerlichen Gründe vor, die die gewählte,
unangemessene Gestaltung rechtfertigten. Bei den Mietvereinbarungen
handele es sich bei objektiver Betrachtung in großen Teilen
um Scheingeschäfte. Die Aufteilung der Räume bzw. Anteile
erweise sich nicht als zwingend, sondern hätte aus
wirtschaftlichen Gründen entsprechend der
Nutzungsbedürfnisse der Gesellschafter erfolgen müssen.
Die behaupteten eingeschränkten
Finanzierungsmöglichkeiten des A seien nur vorgeschoben. Die
finanziellen Mittel der R reichten nicht aus, um die Miete der
Wohnung zu begleichen, sodass die Mietzahlungen faktisch durch A
erfolgten. Hinsichtlich der Überlassung der Stallungen an R
fehlte bei A zudem die Einkünfteerzielungsabsicht.
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12
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts
(§ 42 AO) rügt. Die Vermietungsverhältnisse seien
vollumfänglich zu berücksichtigen. Nur die gewählte
Gestaltung habe den Finanzierungsmöglichkeiten des A und dem
Platzbedarf der R und ihrer Familie Rechnung getragen. Die
Begründung wirtschaftlichen Eigentums, wie sie durch die
Regelungen im Gesellschaftsvertrag erfolgt sei, stelle keinen
Missbrauch dar, auch wenn dadurch die zivilrechtliche
Eigentümerstellung nicht berücksichtigt werde. Die
Vereinbarungen zu Aufteilung und Nutzung der Gebäude seien
beachtet worden. Die Mietverträge entsprächen
außerdem dem unter Fremden Üblichen.
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Die Vermietung des Nebengebäudes Ost
an R sei in vollem Umfang anzuerkennen, da die Räumlichkeiten
unzweifelhaft durch R, nicht durch A, genutzt würden und die
Einnahmen aus dem landwirtschaftlichen Betrieb der R zur
Begleichung der vereinbarten Miete ausreichend wären. Die
erforderliche Überschusserzielungsabsicht werde wegen der auf
Dauer angelegten Vermietung gemäß § 21 Abs. 1 Satz
1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) typisierend
vermutet.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die
Feststellungsbescheide vom 27.10.2008 für die Streitjahre
dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung festgesetzt werden,
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für das Jahr 2000 auf -93.288,35 DM,
wovon -44.450,73 DM auf Z und -48.937,62 DM auf A
entfallen,
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für das Jahr 2001 auf -85.938,76 DM,
wovon -40.203,40 DM auf Z und -45.735,36 DM auf A
entfallen,
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für das Jahr 2002 auf -45.327,21 EUR,
wovon -21.653,48 EUR auf Z und -23.673,73 EUR auf A
entfallen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Vermietungseinkünfte der
Gesellschafter seien nur für den über den ideellen
Gesamthandanteil des anderen Gesellschafters hinausgehenden Teil
anzuerkennen. Hinsichtlich der Vermietung des Nebengebäudes
Ost liege keine Überschusserzielungsabsicht vor. Diese werde,
da es sich nicht um die Vermietung einer Wohnung handele, nicht
vermutet, sondern müsse positiv festgestellt werden.
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17
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Zutreffend hat das FG die
Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des
Hauptgebäudes und des Nebengebäudes West bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Gesellschafter
nur teilweise und diejenigen aus der Vermietung des
Nebengebäudes Ost in vollem Umfang nicht
berücksichtigt.
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1. Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein
Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil in der Absicht
vermietet, daraus auf Dauer ein positives Ergebnis zu
erreichen.
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a) Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten
Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon
auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen
Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich
über längere Zeiträume
Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem
Grundsatz gelten, wenn besondere Umstände gegen das Vorliegen
der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen (ständige
Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
19.4.2005 IX R 15/04, BFHE 210, 24, BStBl II 2005, 754 = SIS 05 39 39, m.w.N., insbesondere zu Ausnahmefällen; vom 10.5.2007 IX R
7/07, BFHE 218, 160, BStBl II 2007, 873 = SIS 07 32 99).
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Diese Grundsätze gelten jedoch nur
für die Vermietung von Wohnungen. Bei Gewerbeimmobilien hat
das FG im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige
beabsichtigt (hat), auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung
einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu
erzielen (BFH-Urteil vom 19.12.2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300 =
SIS 08 28 02, m.w.N.). Dabei sind Gewerbeimmobilien - in Abgrenzung
zu einer Wohnung - alle diejenigen Immobilien, die nicht
Wohnzwecken dienen (Blümich/Heuermann, § 21 EStG Rz 226).
Die Art und Weise der Nutzung durch den Mieter ist nicht
entscheidend (BFH-Urteil vom 1.4.2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538,
BStBl II 2009, 776 = SIS 09 20 90).
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b) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist
für jede vermietete Immobilie gesondert, d.h. objektbezogen,
zu prüfen (BFH-Urteil in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776 =
SIS 09 20 90). Sie ist nur dann auf das gesamte Grundstück zu
beziehen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit auf das
gesamte Grundstück richtet (vgl. zur Abgrenzung BFH-Urteil vom
19.12.2007 IX R 50/07, BFH/NV 2008, 1111 = SIS 08 24 56, m.w.N.).
Wird nur ein auf einem Grundstück gelegenes Gebäude oder
ein Gebäudeteil vermietet oder verpachtet, bezieht sich die
Einkünfteerzielungsabsicht nur hierauf (BFH-Urteil in BFHE
224, 538, BStBl II 2009, 776 = SIS 09 20 90). Die
Maßgeblichkeit des einzelnen Mietverhältnisses folgt
schon daraus, dass nach ständiger Rechtsprechung nur derjenige
Einkünfte aus Vermietung gemäß § 21 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG erzielen kann, der Träger der Rechte und
Pflichten aus dem Mietverhältnis ist (BFH-Urteil vom 4.9.2000
IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785 = SIS 01 01 21,
m.w.N.). Mithin ist auch die Prüfung, ob der Steuerpflichtige
durch seine Vermietungstätigkeit langfristig einen
Einnahmenüberschuss erzielen will, jeweils auf das einzelne
Mietverhältnis bezogen (BFH-Beschluss vom 31.10.2003 IX B
97/03, BFH/NV 2004, 196 = SIS 04 04 79).
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c) Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige
beabsichtigte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu
erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des
Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom
25.3.2003 IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170 = SIS 03 36 95). Diese
Feststellung ist als Frage der Tatsachen- und Beweiswürdigung
vom Revisionsgericht nur daraufhin zu prüfen, ob sie gegen
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze
verstößt (§ 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil vom
26.1.2000 IX R 77/98, BFH/NV 2000, 1081 = SIS 00 11 35). Die
Schlussfolgerungen des FG haben Bestand und sind daher bindend,
wenn sie möglich sind.
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d) Mietverträge unter nahe stehenden
Personen sind in der Regel der Besteuerung nicht zu Grunde zu
legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche
Durchführung nicht dem zwischen Fremden Üblichen
entspricht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom
7.5.1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196 = SIS 96 17 09). Sie sind daraufhin zu überprüfen, ob sie durch die
Einkünfteerzielung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder
den steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich (§ 12
EStG) veranlasst sind. Was unter „nahe stehenden
Personen“ zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht
definiert. Im Rahmen der Prüfung, ob ein Mietverhältnis
dem steuerlich bedeutsamen (§ 9 Abs. 1 EStG) oder dem privaten
Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu
berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher
Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes
Näheverhältnis angenommen werden kann
(BFH-Beschlüsse vom 25.5.2012 IX B 20/12, BFH/NV 2012, 1308 =
SIS 12 19 03; vom 10.2.2010 IX B 163/09, BFH/NV 2010, 887 = SIS 10 12 10; Blümich/ Heuermann, § 21 EStG Rz 126).
Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 27.7.2004 IX R
73/01, BFH/NV 2005, 192 = SIS 05 07 59; vom 28.6.2002 IX R 68/99,
BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699 = SIS 02 87 46).
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24
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Die Durchführung des Fremdvergleichs
obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Die revisionsrechtliche
Prüfung beschränkt sich darauf, ob das FG im Rahmen der
Gesamtwürdigung von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist,
alle maßgeblichen Beweisanzeichen in seine Beurteilung
einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder
Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteil in BFH/NV
2005, 192 = SIS 05 07 59, m.w.N.).
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2. Nach § 42 AO in den Fassungen der
Streitjahre kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein
Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer
den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen
Gestaltung entsteht.
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a) Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn
eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem
erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll
und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche
Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige
BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 22.1.2013 IX R 18/12, BFH/NV
2013, 1094 = SIS 13 16 83, unter II.2.a; vom 21.8.2012 VIII R
32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16 = SIS 12 30 64, unter II.2.a
aa; vom 12.7.2012 I R 23/11, BFHE 238, 344 = SIS 12 26 98, unter
II.2.b bb).
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27
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b) Eine Rechtsgestaltung ist unangemessen,
wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen
Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der
gewählten Weise verfahren wären. Entscheidend ist, ob der
Steuerpflichtige, dessen Steuerschuld zu beurteilen ist, die vom
Gesetzgeber bei seiner Regelung vorausgesetzte Gestaltung zum
Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht und
hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe
vorliegen, oder ob er vielmehr auf einem ungewöhnlichen Weg
einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des
Gesetzgebers auf diesem Weg nicht erreicht werden soll.
Maßgebend sind die gesamten Umstände des Einzelfalls
(BFH-Urteil vom 1.4.1993 V R 85/91, V R 86/91, BFH/NV 1994, 64 =
SIS 94 10 33).
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Mietrechtliche Gestaltungen sind insbesondere
dann unangemessen, wenn derjenige, der einen Gebäudeteil
für eigene Zwecke benötigt, einem anderen daran die
wirtschaftliche Verfügungsmacht einräumt, um ihn
anschließend wieder zurück zu mieten (BFH-Urteile in
BFH/NV 2013, 1094 = SIS 13 16 83; in BFH/NV 1994, 64 = SIS 94 10 33
zum Sondereigentum; vom 18.10.1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl
II 1991, 205 = SIS 91 03 09 zum Nießbrauch).
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c) Darüber hinaus sind gemäß
§ 41 Abs. 2 AO Scheingeschäfte und Scheinhandlungen
für die Besteuerung unbeachtlich. Ein Scheingeschäft
liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den
Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, was bereits
daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen
aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben (BFH-Urteil vom
28.1.1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 655 = SIS 97 14 11). Ein Mietverhältnis kann Scheingeschäft sein, wenn
der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist,
die Miete aufzubringen (BFH-Urteil in BFHE 182, 542, BStBl II 1997,
655 = SIS 97 14 11).
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3. Nach den vorgenannten Grundsätzen hat
das FG zu Recht entschieden, dass die von der Klägerin
gewählten Gestaltungen und die von ihren Gesellschaftern
abgeschlossenen Überkreuzvermietungen einen Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellen.
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a) Zwar ist die Vermietung der Hauptwohnung an
R durch Z nicht als Scheingeschäft zu qualifizieren. Das FG
hat zwar - für den Senat gemäß § 118 Abs. 2
FGO bindend - festgestellt, dass R wirtschaftlich nicht in der Lage
war, die Mietzahlungen zu begleichen und die Hauptlast der
Mietzahlungen durch A getragen wurde. Dadurch erbrachte A
insbesondere keinen Beitrag zum Familienunterhalt gemäß
§ 1360 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, da diese
Unterhaltspflicht erst ab der Eheschließung und damit erst
nach den Streitjahren bestand. Zu einer etwaigen Unterhaltspflicht
gegenüber den gemeinsamen Kindern, die A entweder als
Barunterhalt durch Zahlung einer Geldrente an R oder als
Naturalunterhalt erfüllen hätte können, indem er den
Kindern Wohnraum zur Verfügung stellt, enthält das Urteil
des FG keine Feststellungen.
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32
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Das FG hat jedoch vor allem nicht
festgestellt, dass sich die Parteien bei Abschluss des
Mietvertrages über den Scheincharakter einig waren, also keine
Feststellungen zur subjektiven Voraussetzung des § 41 Abs. 2
AO getroffen.
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b) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist
es indes, wenn das FG davon ausgegangen ist, dass der Mietvertrag
zwischen A und Z über die Einliegerwohnung West nicht dem
unter Fremden Üblichen entspricht. Die Annahmen, fremde Dritte
würden nicht nutzbare Räume nicht anmieten und ein
Vermieter würde sich einem Fremden gegenüber nicht zur
Übernahme der Kosten des Ausbaus nach den Wünschen des
Mieters verpflichten, ohne dass der Umfang des Ausbaus näher
festgelegt oder beschränkt oder der wirtschaftliche Wert des
Ausbaus begrenzt wird, verstößt weder gegen Denkgesetze
noch gegen Erfahrungssätze. Denn üblicherweise bestimmt
der Vermieter, in welcher Art und Weise und insbesondere in welchem
Umfang ihm gehörende Objekte ausgebaut werden, da der Ausbau
auch bei Beendigung des Mietverhältnisses bestehen bleibt und
er das Risiko der weiteren Vermietbarkeit der Räume
trägt. Er würde eine solche Vereinbarung nicht eingehen,
ohne den Umfang der auf ihn zukommenden Ausbaukosten
abschätzen zu können, um nicht Kosten in ungewisser
Höhe ausgesetzt zu sein.
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c) Auch die Würdigung des FG, die
Aufteilung der Gesellschaftsanteile und die anschließende
Vermietung der Räumlichkeiten des Hauptgebäudes sowie des
Nebengebäudes West sei rechtsmissbräuchlich, ist
jedenfalls möglich und deshalb revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).
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aa) Die Würdigung, die Vereinbarung im
Gesellschaftsvertrag sei unangemessen, ist möglich, da
verständige Parteien, welche Räume zur eigenen Nutzung
benötigen, ihr Miteigentum nicht dadurch beschränken
würden, dass sie dem anderen Miteigentümer ein alleiniges
Nutzungsrecht an den von ihnen benötigten Räumlichkeiten
einräumen, um diese im Anschluss gegen Entgelt anzumieten,
sondern sich die benötigten Räume im Gesellschaftsvertrag
zur alleinigen Nutzung zuweisen lassen würden. Mit der
gewählten Gestaltung soll der Werbungskostenabzug für die
Finanzierungskosten und die Gebäudeabschreibung erreicht
werden, der ausgeschlossen wäre, wenn die Gesellschafter die
ihnen gesellschaftsvertraglich zur Eigen- oder Fremdnutzung
zugewiesenen Räumlichkeiten selbst nutzen würden.
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bb) Die wirtschaftliche Auslegung des
Mietvertrages zwischen Z und R dahingehend, dass Z insbesondere die
Hauptwohnung an A überlassen hat und die Gesellschafter dem
jeweils anderen Gesellschafter die Nutzungsmöglichkeit an den
von ihnen benötigten Räumen eingeräumt haben,
erscheint angesichts der gemeinsamen Nutzung der Hauptwohnung durch
A, R und die Kinder, sowie der Tatsache, dass A tatsächlich
mit den Mietzahlungen belastet ist, jedenfalls möglich. Denn
bei wirtschaftlicher Betrachtung ist der Mieter gemeinsam genutzter
Räumlichkeiten derjenige Partner einer nichtehelichen
Lebensgemeinschaft, der über Einkünfte verfügt, die
zur Deckung der Miete ausreichen, unabhängig davon, welcher
der Lebenspartner formal im Mietvertrag als Mieter benannt ist.
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cc) Die Würdigung des FG, wonach die von
den Klägern gewählte Gestaltung nicht durch andere
beachtliche, außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen
sei, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung
stand.
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Den vorgetragenen fehlenden
Finanzierungsmöglichkeiten und dem Wohnraumbedürfnis des
A mit R und den Kindern hätte - auch im Hinblick auf die Lage
der Wohnung im Erdgeschoss - durch eine entsprechende Gestaltung
der Gesellschaftsanteile begegnet werden können. Hätte A
tatsächlich nicht über die finanziellen Mittel
verfügt, um sich im Gesellschaftsvertrag das alleinige
Nutzungsrecht an den von ihm benötigten Räumen zuweisen
zu lassen, wäre diesem Umstand gerade dadurch Rechnung
getragen worden, dass A nutzbarer Wohnraum - sei es zur
Eigennutzung, sei es zur Vermietung - zugewiesen worden wäre.
Nur durch diese Gestaltung wäre eine Belastung mit
Mietzahlungen und Finanzierungskosten vermieden worden.
Insbesondere weil ohnehin Aus- bzw. Umbauten notwendig waren,
hätten die Wohnungen auch baulich den Bedürfnissen in
Größe und Lage sowie den Finanzierungsmöglichkeiten
angepasst werden können.
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39
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d) Im Hinblick auf die Vermietung des
Nebengebäudes Ost an R hat das FG in revisionsrechtlich nicht
zu beanstandender Weise die Einkünfteerzielungsabsicht des A
verneint und dementsprechend die geltend gemachten
Werbungskostenüberschüsse nicht bei dessen
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
berücksichtigt.
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40
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Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass
die Einkünfteerzielungsabsicht des A originär
festzustellen ist, da diese bei Gewerbeimmobilien - wie der
Vorliegenden - nicht typisierend vermutet wird. Das
Nebengebäude Ost ist eine Gewerbeimmobilie in diesem Sinne, da
sich darin Stallungen und Lagerräume befinden. Es dient also
nicht Wohnzwecken und wird auch nicht für solche genutzt.
Zutreffend hat das FG im Rahmen der Überschussprognose
ausschließlich auf das Mietverhältnis mit R abgestellt
und hat nicht das Mietverhältnis mit Z über die Garage in
die Prüfung einbezogen. Objekt des Mietvertrages mit R waren
bzw. sind die im Nebengebäude Ost befindlichen Stallungen.
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Die vom FG in die Prognoseentscheidung
einbezogenen Berechnungsgrundlagen lassen im Ergebnis keinen
Rechtsfehler erkennen.
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42
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e) Zuletzt ist die Würdigung des FG, das
Mietverhältnis zwischen A und R über das
Nebengebäude Ost halte einem Fremdvergleich nicht stand,
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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Die Grundsätze über die
Rechtsverhältnisse zwischen nahe stehenden Personen sind auf
das Mietverhältnis zwischen A und R anzuwenden, da durch ihre
nichteheliche Lebensgemeinschaft, das gemeinsame Bewohnen der
Hauptwohnung und die gemeinsamen Kinder ein
Näheverhältnis vorliegt, das den Gleichlauf ihrer
wirtschaftlichen Interessen indiziert.
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44
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Das FG verstößt nicht gegen
Denkgesetze oder Erfahrungssätze, wenn es annimmt, fremde
Dritte hätten entweder die Räume, die sich A zur Nutzung
vorbehalten hat, aus dem Mietvertrag ausgenommen oder zumindest
genau festgelegt, welche Räume der Vermieter weiterhin nutzen
kann und damit die Hauptleistungspflichten des Vermieters
präzise festgelegt. Denn unter mit Interessengegensatz
handelnden Dritten ist die klare Bestimmung der Pflichten des
Vermieters und der Nutzungsrechte des Mieters und damit die
Festlegung der Hauptpflichten der Parteien elementarer Bestandteil
des Mietvertrages. Auch die weitere Vermietung der Garage an Z
würde ein fremder Mieter, der das gesamte Gebäude
gemietet hat und nur dem Vermieter die Nutzung einzelner Teile des
Gebäudes gestattet, nicht ohne weiteres dulden.
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45
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f) Es kann dahinstehen, ob aufgrund der
gewählten missbräuchlichen Gestaltung der Abzug der
Werbungskosten auch vollständig versagt hätte werden
können. An einer dahingehenden Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen ist der Senat wegen des
Verböserungsverbots gehindert, da diese die Rechtsposition der
Klägerin verschlechtern würde.
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