Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13.07.2022 - 1 K
1134/22 = SIS 23 07 15 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2016 zur
Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger ist bei
einer zwischenstaatlichen Einrichtung (nachfolgend als
„Organisation“ bezeichnet) an deren
Hauptsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als
Arbeitnehmer beschäftigt.
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Die Organisation ist als zwischenstaatliche
Einrichtung durch ein Übereinkommen mehrerer Vertragsstaaten
errichtet worden. Deutschland hat mit der Organisation eine
Vereinbarung abgeschlossen. Danach erhebt die Organisation eine
eigene Steuer auf die von ihr gezahlten Gehälter. Umgekehrt
sind diese Gehälter - unter Anwendung des
Progressionsvorbehalts - von der deutschen Einkommensteuer befreit
(Art. x Abs. 1 Satz 2 der Vereinbarung). Die Organisation hat ein
eigenes Sozialversicherungssystem eingerichtet; ihr Personal ist
von sämtlichen Pflichtbeiträgen an deutsche
Sozialversicherungsträger befreit.
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Die Kläger begehrten im Rahmen ihrer
Einkommensteuerveranlagung 2016 den Abzug der an die Organisation
gezahlten eigenen Beiträge des Klägers zum dortigen
Kranken- und Rentenversicherungssystem. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) lehnte dies ab und
berücksichtigte den vom Kläger bezogenen steuerfreien
Arbeitslohn im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2016 bei der
Ermittlung des Steuersatzes auf das übrige Einkommen der
Kläger.
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Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte aus (EFG 2023, 397 =
SIS 23 07 15), das Abzugsverbot
nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sei anzuwenden, weil die
Vorsorgeaufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang
mit dem steuerfreien Arbeitslohn stünden. Die in § 10
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG enthaltene Ausnahmeregelung sei
nicht anwendbar, weil die Steuerbefreiung nicht - wie dort
vorausgesetzt - auf einem Abkommen zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung (DBA) beruhe und die Vereinbarung nicht mit einem
DBA vergleichbar sei. Dem subjektiven Nettoprinzip sei bereits
durch die Steuerbefreiung der Einnahmen in Deutschland Rechnung
getragen. Auch die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 des
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union -
AEUV - ) sei nicht verletzt, da kein grenzüberschreitender
Sachverhalt vorliege und die Organisation nicht mit einem
Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) vergleichbar sei.
Ein Abzug der Beiträge im Rahmen des Progressionsvorbehalts
sei ebenfalls nicht möglich, da § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4
EStG nur „Einkünfte“ erfasse,
Sonderausgaben aber nicht in die Ermittlung der Einkünfte
eingingen.
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Mit ihrer Revision machen die Kläger
in erster Linie geltend, schon die Voraussetzungen für die
Anwendung des Abzugsverbots nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Teilsatz 1 EStG seien nicht erfüllt, da der von der
Organisation bezogene Arbeitslohn des Klägers nicht etwa
steuerfrei sei, sondern einer internen Steuer der Organisation
unterworfen werde. Ursprünglich liege die
Besteuerungskompetenz bei Deutschland; die Besteuerungskompetenz
der Organisation sei nicht originär, sondern lediglich vom
deutschen Gesetzgeber abgeleitet. Es handele sich um eine
Ausgestaltung des deutschen Steuersystems.
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Hilfsweise seien jedenfalls die
Voraussetzungen der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Teilsatz 2 EStG erfüllt. Die Beiträge stünden
in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem
Mitgliedstaat der EU erzielten Einnahmen aus
nichtselbständiger Tätigkeit. Zwar beruhe die
Steuerbefreiung nicht unmittelbar auf einem DBA; die Vereinbarung
enthalte jedoch alle Elemente eines DBA und verfolge denselben
Regelungszweck. Da die Vorsorgeaufwendungen bei der Ermittlung der
Höhe der internen Steuer der Organisation nicht
berücksichtigt würden, falle der Sachverhalt unter §
10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. c EStG. Ansonsten sei
auch Verfassungsrecht (Grundsatz der Folgerichtigkeit, subjektives
Nettoprinzip) verletzt.
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Weiter hilfsweise seien die Beiträge
jedenfalls bei der Ermittlung des Steuersatzes zu
berücksichtigen. Die volle Einbeziehung der steuerfreien
Einkünfte in den Progressionsvorbehalt bei gleichzeitiger
vollständiger Nichtberücksichtigung der
Vorsorgeaufwendungen sei eine Benachteiligung, die mit Unionsrecht
nicht vereinbar sei.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil und die
Einspruchsentscheidung vom 24.08.2018 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2016 dahingehend zu ändern, dass
weitere Krankenversicherungsbeiträge von … EUR sowie
weitere Rentenversicherungsbeiträge von … EUR als
Sonderausgaben berücksichtigt werden, hilfsweise die genannten
Beiträge im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu
berücksichtigen.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es ist der Auffassung, steuerfreie
Einnahmen im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1
EStG seien solche, die nach nationalem Steuerrecht von der
Besteuerung ausgenommen seien. Eine Anwendung der Ausnahmeregelung
des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG scheide aus, da
die Vereinbarung nicht mit einem DBA vergleichbar sei. Diese
Vertragsarten unterschieden sich hinsichtlich ihrer Rechtsnaturen,
Zielrichtungen und Regelungstechniken.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Voraussetzungen des Abzugsverbots des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Teilsatz 1 EStG erfüllt sind (dazu unten 1.), die in Teilsatz
2 der genannten Norm enthaltene Rückausnahme aber nicht
anwendbar ist (unten 2.). Dieses Ergebnis ist sowohl mit
Unionsrecht (unten 3.) als auch mit Verfassungsrecht (unten 4.)
vereinbar. Die an die Organisation gezahlten Vorsorgeaufwendungen
können auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts
berücksichtigt werden (unten 5.).
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1. Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz
1 EStG ist Voraussetzung für den Abzug der in § 10 Abs. 1
Nr. 2, 3 und 3a EStG bezeichneten Beträge
(Vorsorgeaufwendungen), dass sie nicht in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen.
Die vom Kläger an das eigene Sozialversicherungssystem der
Organisation gezahlten Beiträge zur Renten- und
Krankenversicherung stehen in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang mit dem von der Organisation bezogenen, in Deutschland
einkommensteuerfreien Arbeitslohn, so dass das Abzugsverbot
eingreift.
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a) Der Senat kann offenlassen, ob die vom
Kläger an die Organisation gezahlten Beiträge die in
§ 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG genannten Voraussetzungen
erfüllen. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen.
Solche Feststellungen sind auch nicht erforderlich, da - wie noch
auszuführen sein wird - selbst dann, wenn es sich um
grundsätzlich abziehbare Vorsorgeaufwendungen handeln sollte,
ein Abzug nach der Sonderregelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
EStG jedenfalls ausgeschlossen ist.
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b) Steuerfreie Einnahmen im Sinne der
genannten Regelung sind solche, die von der deutschen
Einkommensbesteuerung ausgenommen sind. Dies folgt aus der
Systematik des deutschen Einkommensteuerrechts. Die Steuerbefreiung
kann im Einkommensteuergesetz (vgl. die amtliche Überschrift
des § 3 EStG), in anderen Gesetzen, in völkerrechtlichen
Verträgen (zum Beispiel DBA) oder - wie hier - in einer auf
einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen beruhenden
Vereinbarung (vgl. dazu allgemein Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen - BMF - vom 27.02.1979, BStBl I 1979, 139 = SIS 79 24 74; ebenso zu Altersvorsorgeaufwendungen, die - auf vergleichbarer
Rechtsgrundlage wie im Streitfall - von Bediensteten der
Europäischen Patentorganisation geleistet werden, FG
München, Urteil vom 27.05.2014 - 15 K 3529/11, DStRE 2015,
1483 = SIS 14 20 36), gegebenenfalls auch in einer auf einem Gesetz
beruhenden Verwaltungsanweisung (z.B. auf der Grundlage des §
34c Abs. 5 EStG ergangenes Schreiben des BMF zur steuerlichen
Behandlung von Arbeitnehmereinkünften bei
Auslandstätigkeiten - Auslandstätigkeitserlass - vom
10.06.2022, BStBl I 2022, 997 = SIS 22 09 95) angeordnet sein.
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Da vorliegend die Steuerbefreiung in Art. x
Abs. 1 Satz 2 der Vereinbarung geregelt ist und hierzu ein
deutsches Zustimmungsgesetz ergangen ist, sind die von der
Organisation an ihre aktiven Bediensteten gezahlten Gehälter
von der deutschen Einkommensteuer befreit und stellen damit
steuerfreie Einnahmen im Sinne des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
Teilsatz 1 EStG dar.
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Der Einwand der Kläger, die in der
Vereinbarung vorgesehene interne Steuer der Organisation sei als
Ausgestaltung des deutschen Steuersystems anzusehen, weil sie vom
deutschen Gesetzgeber abgeleitet sei und die Organisation ohne eine
solche Vereinbarung keine eigene Steuerkompetenz hätte, greift
nicht durch. Der Senat kann in diesem Zusammenhang offenlassen, ob
es einen völkerrechtlichen Grundsatz gibt, dass eine
internationale Organisation von ihren Bediensteten nur dann eine
eigene Steuer erheben darf, wenn der Sitzstaat dem zustimmt.
Jedenfalls wird durch eine solche, in einem zwischenstaatlichen
Übereinkommen oder auf dessen Grundlage geäußerte
Zustimmung des Gesetzgebers die eigene Steuer der internationalen
Organisation nicht zu einer nationalen Einkommensteuer des
Sitzstaats (vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts - BSG - vom
20.05.2014 - B 10 EG 9/13 R, BSGE 116, 54 = SIS 15 05 78, Rz 17, zu den Bezügen der
Bediensteten des Europäischen Patentamts).
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c) Die an die Organisation gezahlten
Vorsorgeaufwendungen des Klägers stehen auch in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem von der Organisation
bezogenen steuerfreien Arbeitslohn.
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Ein solcher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn
die Einnahmen und die Vorsorgeaufwendungen durch dasselbe Ereignis
veranlasst sind. Dies wiederum ist der Fall, wenn der Tatbestand
der Erzielung - steuerfreier - Einnahmen gleichzeitig
Pflichtbeiträge zu einem Sozialversicherungssystem
auslöst. Bei einer Betrachtung im Binnensystem des deutschen
Einkommensteuerrechts wird die mit der Zahlung der
Pflichtbeiträge verbundene Minderung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit einkommensteuerrechtlich bereits durch die
Steuerfreistellung der - wesentlich höheren - Einnahmen
vollständig kompensiert. Das Abzugsverbot dient somit dem
Zweck, das Entstehen doppelter einkommensteuerlicher Vorteile zu
vermeiden (zum Ganzen vgl. Senatsurteil vom 05.11.2019 - X R 23/17,
BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763 = SIS 20 03 39, Rz 15, m.w.N. und
Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.02.2023 - I R 55/20,
BFH/NV 2023, 801 = SIS 23 06 83, Rz 10).
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Weil das Bestehen des unmittelbaren
wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen den Beteiligten zu Recht
unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren
Ausführungen ab.
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2. Von der Anwendung des Abzugsverbots ist
nicht aufgrund der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Teilsatz 2 EStG abzusehen, weil deren Voraussetzungen hier
nicht erfüllt sind.
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a) Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz
2 EStG sind Vorsorgeaufwendungen ungeachtet des in Teilsatz 1
angeordneten Abzugsverbots zu berücksichtigen, soweit sie in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem
Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens
über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der
Schweizerischen Eidgenossenschaft erzielten Einnahmen aus
nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a der
Vorschrift), diese Einnahmen nach einem DBA im Inland steuerfrei
sind (Buchst. b) und der Beschäftigungsstaat keinerlei
steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im
Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c).
Diese erst nach dem Streitjahr eingefügte Norm ist in allen
offenen Fällen - und damit auch im vorliegenden Verfahren -
anzuwenden (§ 52 Abs. 18 Satz 4 EStG).
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b) Zwar stehen die streitgegenständlichen
Vorsorgeaufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang
mit in einem Mitgliedstaat der EU (hier: Deutschland) erzielten
Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit (Buchst. a der
genannten Rückausnahme). Auch wäre für Zwecke des
Revisionsverfahrens - trotz der fehlenden entsprechenden
Feststellungen des FG - das Vorbringen der Kläger als richtig
zu unterstellen, der
„Beschäftigungsstaat“ lasse
keinerlei steuerliche Berücksichtigung von
Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung der Einnahmen zu
(Buchst. c der Rückausnahme).
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c) Es fehlt jedoch an der in § 10 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. b EStG enthaltenen Voraussetzung,
wonach die Einnahmen nach einem DBA im Inland steuerfrei sein
müssen.
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aa) Schon nach dem Wortlaut des Gesetzes ist
diese Voraussetzung nicht erfüllt. Die Steuerbefreiung beruht
nicht auf einem DBA, sondern auf einer Vereinbarung, die ihre
Grundlage wiederum in einem zwischenstaatlichen Übereinkommen
hat. Dass der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht klar zwischen
diesen beiden Formen völkerrechtlicher Verträge
differenziert, folgt auch aus der systematischen Überlegung,
dass einerseits in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG von DBA die
Rede ist, andererseits in der unmittelbar nachfolgenden Norm des
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG aber ausdrücklich eine
Regelung für „sonstige zwischenstaatliche
Übereinkommen“ getroffen wurde. Dies
zeigt, dass der Gesetzgeber nicht jedes zwischenstaatliche
Übereinkommen, in dem auch eine steuerliche Regelung enthalten
ist beziehungsweise das - wie hier - zu einer solchen Regelung
ermächtigt, schon deshalb zugleich als DBA ansieht.
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bb) Die Voraussetzungen für die von den
Klägern - sinngemäß - gewünschte analoge
Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 Buchst. b
EStG auf sonstige zwischenstaatliche Übereinkommen liegen
nicht vor.
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Voraussetzung für die Vornahme einer
Analogie ist eine planwidrige Regelungslücke; ferner
müssen der vom Gesetzgeber geregelte und der nicht geregelte
Fall durch eine vergleichbare Interessenlage gekennzeichnet sein.
Eine planwidrige Regelungslücke ist nur gegeben, wenn das
Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten
Teleologie, unvollständig und somit
ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht
einer vom Gesetzgeber gewollten Beschränkung auf bestimmte
Tatbestände widerspricht (zum Ganzen BFH-Urteile vom
02.06.2005 - III R 86/03, BFHE 210, 137, BStBl II 2005, 756 = SIS 05 39 63, unter II.2.a und vom 03.12.2019 - VIII R 34/16, BFHE 267,
232, BStBl II 2020, 836 = SIS 20 04 05, Rz 27, beide m.w.N.).
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Zwar sind die Kläger der Ansicht, Art. x
Abs. 1 Satz 2 der Vereinbarung habe materiell die Funktion eines
DBA. Auch wenn dies der Fall sein sollte, wäre eine damit
eventuell aufgezeigte Regelungslücke jedenfalls nicht
planwidrig. Denn unmittelbarer Anlass der Einfügung der in
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 2 EStG enthaltenen
Rückausnahme durch das Gesetz zur Vermeidung von
Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und
zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018
(BGBl I 2018, 2338) war das Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) in der Sache Bechtel vom 22.06.2017
- C-20/16 (EU:C:2017:488, BStBl II 2017, 1271 = SIS 17 14 35), das
zu einem DBA-Fall ergangen war. Der Gesetzgeber wollte die
nationale Rechtslage an die Aussagen der EuGH-Entscheidung anpassen
und hat zu diesem Zweck genau - und nur - diejenige Fallgruppe, zu
der die EuGH-Entscheidung ergangen ist (in einem DBA enthaltene
Steuerbefreiung im Anwendungsbereich der
Arbeitnehmer-Freizügigkeit im Verhältnis zu einem anderen
Mitgliedstaat der EU), in nationales Recht umgesetzt (vgl.
Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 24.09.2018, BT-Drucks.
19/4455, S. 41: „Dieser Entscheidung wird mit der nun
vorgesehenen Änderung Rechnung
getragen“). Der Senat hat bereits entschieden,
dass im Hinblick auf diesen Normzweck eine wortlauterweiternde
Auslegung der Rückausnahme ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom
27.10.2021 - X R 11/20, BFHE 275, 52 = SIS 22 02 75, Rz 27).
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Soweit der Senat darüber hinaus - in
mittlerweile ständiger Rechtsprechung - ausgesprochen hat,
dass im Anwendungsbereich des vorrangigen Unionsrechts einzelne
einschränkende Tatbestandsmerkmale der Rückausnahme im
Wege unionsrechtskonformer Auslegung nicht anzuwenden sein
können (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2019 - X R 23/17, BFHE 267,
34, BStBl II 2020, 763 = SIS 20 03 39: steuerfreier Arbeitslohn aus
der Schweiz; BFH-Urteil vom 27.10.2021 - X R 11/20, BFHE 275, 52 =
SIS 22 02 75: Anwendung der Rückausnahme nicht nur auf den
Bezug steuerfreier Einnahmen aus nichtselbständiger
Tätigkeit, sondern auch auf steuerfreie Altersrenten;
BFH-Urteil vom 24.05.2023 - X R 28/21 = SIS 23 13 89: Anwendung auch auf steuerfreie
Einkünfte aus selbständiger Arbeit), ist dies für
den Streitfall ohne Bedeutung, weil die unionsrechtlichen
Grundfreiheiten hier nicht einschlägig sind (dazu sogleich
unter 3.).
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3. Unionsrecht ist nicht verletzt.
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Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
fällt in den Anwendungsbereich der
Arbeitnehmer-Freizügigkeit (Art. 45 AEUV), wer als
Unionsbürger - unabhängig von seinem Wohnort und seiner
Staatsangehörigkeit - in einem anderen Mitgliedstaat als dem
Wohnsitzstaat eine Berufstätigkeit ausübt (EuGH-Urteile
Jacob und Lennertz vom 14.03.2019 - C-174/18, EU:C:2019:205 =
SIS 19 05 97, Rz 21 und Belgischer
Staat vom 15.07.2021 - C-241/20, EU:C:2021:605 = SIS 21 12 63, Rz 20, beide m.w.N.). Hiervon
geht auch die EU-Kommission aus (vgl. Mitteilung der Kommission an
das Europäische Parlament, den Rat, den Europäischen
Wirtschafts- und Sozialausschuss und den Ausschuss der Regionen zur
Bekräftigung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer vom
13.07.2010, KOM(2010)373 endgültig, S. 6). Vorliegend befinden
sich demgegenüber sowohl der Wohnsitz als auch der
Beschäftigungsort des Klägers im Inland. Damit handelt es
sich nicht um einen unionsrechtlich relevanten
grenzüberschreitenden Sachverhalt (so zutreffend BeckOK
EStG/Fissenewert, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 10 Rz 426;
KKB/Kanzler, 8. Aufl., § 10 EStG Rz 48; Wackerbeck, EFG 2023,
400; im Ergebnis auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10
EStG Rz 304; ebenso zum Anspruch der im Inland wohnhaften und
beschäftigten Bediensteten zwischenstaatlicher Einrichtungen
auch BSG-Urteil vom 20.05.2014 - B 10 EG 9/13 R (BSGE 116, 54 =
SIS 15 05 78, Rz 26).
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Der EuGH-Rechtsprechung lassen sich auch keine
Hinweise darauf entnehmen, dass bei zwischenstaatlichen
Einrichtungen in Bezug auf die Steuer- und
Sozialversicherungssysteme unionsrechtlich begründete
Koordinierungspflichten bestehen könnten, wenn es sich im
Übrigen um einen reinen Inlandssachverhalt handelt. Im
Gegenteil hat der EuGH auch im Urteil Gardella vom 04.07.2013 -
C-233/12, EU:C:2013, 449 (Rz 25), das einen Arbeitnehmer einer
zwischenstaatlichen Einrichtung betraf, an dem Grundsatz
festgehalten, dass ein Unionsbürger in den Anwendungsbereich
des Art. 45 AEUV fällt, wenn er in einem anderen Mitgliedstaat
als seinem Herkunftsstaat eine Berufstätigkeit - auch bei
einer internationalen Organisation - ausübt.
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4. Dieses Ergebnis lässt keinen
Verstoß gegen verfassungsrechtliche Garantien erkennen.
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Der Senat hat sich - zeitlich nach Ergehen der
vorinstanzlichen Entscheidung und nach Einreichung der
Revisionsbegründung im vorliegenden Verfahren - in Bezug auf
einen Sachverhalt, in dem es um die Abziehbarkeit von
Vorsorgeaufwendungen ging, die im unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn aus einem Drittstaat
(China) standen, ausführlich mit den auch von den Klägern
genannten verfassungsrechtlichen Maßstäben befasst
(BFH-Urteil vom 14.12.2022 - X R 25/21, BFHE 279, 169 = SIS 23 06 48, Rz 31 ff.). Er ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass das in
§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Teilsatz 1 EStG angeordnete
Abzugsverbot weder unter dem Gesichtspunkt des objektiven
Nettoprinzips noch im Hinblick auf das aus dem allgemeinen
Gleichheitssatz abzuleitende Verbot einer doppelten Besteuerung,
das subjektive Nettoprinzip oder das Gebot der Folgerichtigkeit
Verfassungsrecht verletzt. Zur näheren Begründung wird
auf die genannte Entscheidung Bezug genommen.
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5. Die an die Organisation gezahlten Renten-
und Krankenversicherungsbeiträge können auch nicht im
Rahmen des - für den steuerfreien Arbeitslohn geltenden -
Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung des auf das
steuerpflichtige Einkommen anzuwendenden Steuersatzes als
Abzugsposten berücksichtigt werden.
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a) Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1
Nr. 4 EStG ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde
Einkommen unter anderem dann ein besonderer Steuersatz anzuwenden,
wenn der Steuerpflichtige Einkünfte, die nach einem sonstigen
zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der
Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei
sind, bezogen hat. Der besondere Steuersatz ist der Steuersatz, der
sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach
§ 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen vermehrt oder
vermindert wird um die in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 5 EStG
bezeichneten Einkünfte (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG).
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Nach dem klaren Gesetzeswortlaut gehen daher
nur „Einkünfte“ in die Ermittlung
des besonderen Steuersatzes ein. Da Vorsorgeaufwendungen als
Sonderausgaben nicht bereits bei Ermittlung der Einkünfte
berücksichtigt, sondern vom Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen werden (vgl. zum Einkommensermittlungsschema § 2
Abs. 2 bis 4 EStG), beeinflussen sie die Höhe der
Einkünfte nicht.
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b) Dies entspricht der ständigen, zu
§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ergangenen
höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Entscheidungen
vom 03.11.2010 - I R 73/09, BFH/NV 2011, 773 = SIS 11 12 39, Rz 9
und vom 22.02.2023 - I R 55/20, BFH/NV 2023, 801 = SIS 23 06 83, Rz
17) und gilt auch für Altersvorsorgeaufwendungen, ungeachtet
dessen, dass es sich seit 2005 materiell-rechtlich um
vorweggenommene Werbungskosten handelt (zur Nichteinbeziehung von
Altersvorsorgeaufwendungen in die Ermittlung des für den
Progressionsvorbehalt maßgebenden Steuersatzes
ausdrücklich BFH-Urteile vom 18.04.2012 - X R 62/09, BFHE 237,
434, BStBl II 2012, 721 = SIS 12 19 47, Rz 43; vom 16.09.2015 - I R
61/13, BFH/NV 2016, 401 = SIS 16 02 57, Rz 21 und vom 13.04.2021 -
I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357 = SIS 21 14 38, Rz 22 ff.).
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Für § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG
gilt angesichts des insoweit identischen Wortlauts nichts anderes.
Soweit das von den Klägern angeführte Urteil des FG
München vom 27.05.2014 - 15 K 3529/11 (DStRE 2015, 1483 = SIS 14 20 36, unter II.3.) ohne nähere Begründung
ausgeführt hat, Altersvorsorgeaufwendungen könnten im
Rahmen der Berechnung des Steuersatzes nach § 32b Abs. 1 Satz
1 Nr. 4 EStG abgezogen werden, handelt es sich offensichtlich um
eine nicht entscheidungserhebliche Bemerkung, da die dortige Klage
abgewiesen wurde.
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c) Mit dem Einwand der Kläger, der BFH
habe im Urteil vom 29.04.1992 - I R 102/91 (BFHE 168, 157, BStBl II
1993, 149 = SIS 92 17 02) gegenteilig entschieden, hat sich der BFH
bereits befasst und zutreffend darauf hingewiesen, dass diese
Entscheidung zu der bis 1995 geltenden Fassung des § 32b EStG
ergangen ist, die einen anderen Wortlaut aufwies (vgl. BFH-Urteil
vom 16.09.2015 - I R 61/13, BFH/NV 2016, 401 = SIS 16 02 57, Rz
21).
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Ebenso hat der BFH bereits entschieden, dass
die Nichteinbeziehung der mit den steuerfreien Einkünften in
Zusammenhang stehenden Vorsorgeaufwendungen in die Ermittlung des
Steuersatzes nicht gegen Verfassungs- und Unionsrecht
verstößt (ausführlich BFH-Urteil vom 16.09.2015 - I
R 61/13, BFH/NV 2016, 401 = SIS 16 02 57, Rz 22 ff.). Er hat die
dieser Entscheidung zugrunde liegende Argumentation auch nach
Ergehen des EuGH-Urteils Bechtel (EU:C:2017:488, BStBl II 2017,
1271 = SIS 17 14 35) nochmals geprüft und bestätigt
(BFH-Urteil vom 13.04.2021 - I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357 = SIS 21 14 38, Rz 25). Da die Kläger - mit Ausnahme des bloßen
Verweises auf die genannte EuGH-Entscheidung - keine neuen
Argumente vortragen, die der BFH noch nicht erwogen hat, lässt
es der Senat bei dem Verweis auf die ständige
BFH-Rechtsprechung bewenden. Soweit die Kläger sich auf die
Kommentierung von Wagner (in Brandis/Heuermann, § 32b EStG Rz
31) berufen, ist diese durch die - dort noch nicht
berücksichtigte - Einfügung von § 10 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 Teilsatz 2 EStG überholt.
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6. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135
Abs. 2 FGO.
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