Die Revision des Beklagten wird - soweit das
Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.01.2020 - 10 K
2166/16 E = SIS 19 21 98 die Klägerin betrifft - als
unbegründet zurückgewiesen.
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
- soweit es den Kläger betrifft - aufgehoben.
Die Klage wird als unzulässig
abgewiesen.
Die Kosten des Klageverfahrens bis zum
27.01.2020 fallen den Klägern zu 63 % und dem Beklagten zu 37
% zur Last; die Kosten des Klageverfahrens ab dem 28.01.2020 und
die Kosten des Revisionsverfahrens tragen die Kläger zu 59 %
und der Beklagte zu 41 %.
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I. Streitig ist die steuerliche
Berücksichtigung ausgefallener Darlehen.
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2
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) werden im Streitjahr 2014 als Ehegatten zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit Mitte 1996
alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der im Jahr
1993 gegründeten A-GmbH (GmbH) mit einem Stammkapital von
50.000 DM. Die Kläger gewährten der Gesellschaft
Darlehen, und zwar am 01.08.2010 und am 01.08.2011 über
jeweils 10.000 EUR, am 10.01.2012 über 130.000 EUR, wovon
allerdings nur 128.000 EUR in Anspruch genommen wurden, am
28.06.2013 über 40.000 EUR und am 04.11.2013 über 10.000
EUR. Die nicht besicherten Darlehen waren jeweils mit 5 % p.a.
(endfällig) zu verzinsen. Ihre Laufzeit betrug - abgesehen von
dem letzten, lediglich für die Dauer von sechs Monaten
gewährten Darlehen - 36 Monate.
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Die Hausbank der GmbH riet dieser am
19.03.2012 zu einer Umschuldung. Am 19.12.2012 lud sie die
Kläger zu einem Gespräch in die Bank ein, in dem es um
die Themen „Unternehmensliquidität und
Unternehmensverkauf“, „Verkauf der gebrauchten
Maschinen“ und „Verkauf der Gewerbeimmobilie“
gehen sollte. Am 17.10.2013 sperrte die Hausbank unter Hinweis auf
die Überziehung der Girokonten sämtliche für die
GmbH ausgestellten Karten.
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Durch Gesellschafterbeschluss vom
15.12.2014 wurde die GmbH zum 31.12.2014 aufgelöst; die
Auflösung wurde am 15.01.2015 im Handelsregister eingetragen.
Nach Beendigung der Liquidation, bei der die Kläger im Januar
2016 noch Zahlungen auf ihre Forderungen in Höhe von 277,75
EUR erhielten, wurde die GmbH am 07.04.2016 gelöscht.
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Die am 01.08.2010 und am 01.08.2011
gewährten Darlehen zahlte die GmbH am 22.03.2013 bzw. am
14.04.2014 einschließlich Zinsen vollständig
zurück. Das Darlehen über 130.000 EUR wurde in der Zeit
vom 14.04. bis zum 21.11.2014 zu rund 60 % zurückgezahlt;
offen blieb ein Betrag in Höhe von 51.234,17 EUR. Eine
Rückzahlung auf die im Jahr 2013 gewährten Darlehen
unterblieb jedoch. Die rückständigen Zinsen für die
Darlehen beliefen sich auf 20.279,58 EUR.
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6
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2014 machten die Kläger einen Verlust
aus der Auflösung der GmbH gemäß § 17 Abs. 1,
4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 88.247 EUR
geltend. Dabei berücksichtigten sie neben dem Stammkapital
(25.564,59 EUR) die nicht bzw. nicht vollständig
zurückgezahlten Darlehen nebst rückständiger Zinsen
(121.513,75 EUR) im Teileinkünfteverfahren (§ 3c Abs. 2
Satz 1 EStG) zu 60 %. Im Hinblick auf die Einkünfte aus
Kapitalvermögen stellten die Kläger den Antrag auf
Günstigerprüfung für sämtliche
Kapitalerträge (§ 32d Abs. 6 EStG) sowie auf
Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte
Kapitalerträge (§ 32d Abs. 4 EStG). Zudem beantragte der
Kläger, den Verlust, soweit er sich nicht im Streitjahr
auswirke, gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1
Sätze 3 und 4 EStG in Höhe von 36.120 EUR in das Vorjahr
zurückzutragen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte die Einkommensteuer für 2014 auf 0
EUR fest, berücksichtigte dabei aber nur einen
Auflösungsverlust in Höhe von 18.339 EUR (Bescheid vom
31.03.2016). Als krisenbedingtes Darlehen könne nur das am
04.11.2013 gewährte Darlehen über 10.000 EUR angesehen
werden. Die bis dahin gewährten Darlehen seien hingegen
entweder zurückgezahlt oder - wie das Darlehen über
130.000 EUR, soweit noch nicht getilgt, und das Darlehen über
40.000 EUR - bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert
worden. Ein über die Kenntnisse des Klägers im Hinblick
auf die wirtschaftliche Situation der GmbH verfügender
Steuerpflichtiger hätte eine solche Forderung allenfalls mit
einem erheblichen Abschlag erworben. Der gemeine Wert dieser
Darlehen sei bei Kriseneintritt mit nicht mehr als 0 EUR
anzusetzen. Das am 04.11.2013 gewährte Darlehen könne
zudem nicht in vollem Umfang berücksichtigt werden, sondern
nur insoweit, als der Kläger als Gesellschafter der GmbH
Darlehensgeber sei (50 %). Die Anschaffungskosten beliefen sich
daher auf 30.564,59 EUR (25.564,50 EUR zuzüglich 5.000 EUR),
so dass sich ein Auflösungsverlust von 18.339 EUR
ergebe.
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8
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Mit ihrer nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobenen Klage verfolgten die Kläger
zunächst die Berücksichtigung eines
Auflösungsverlusts von 45.709 EUR (18.339 EUR zuzüglich
60 % von [51.234 EUR zuzüglich 40.000 EUR] x 1/2). Zuletzt
begehrten sie den Abzug der geltend gemachten Positionen mit einem
Betrag von 30.339 EUR nach § 17 Abs. 4 EStG (Kläger) und
einem Betrag von 51.234 EUR nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7,
Abs. 6 EStG (beide Kläger). Mit dem in EFG 2020, 444 = SIS 19 21 98 veröffentlichten Urteil vom 28.01.2020 gab das
Finanzgericht (FG) der Klage statt.
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9
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Im Rahmen der Einkünfte nach § 17
Abs. 4 EStG sei neben dem Stammkapital der auf den Kläger
entfallende Teil (50 %) des am 28.06.2013 gewährten und bis
zum Abschluss der Liquidation nicht zurückgezahlten Darlehens
über 40.000 EUR (im Teileinkünfteverfahren) zu
berücksichtigen. Das FA habe zu Unrecht angenommen, dass die
GmbH erst im Oktober 2013 in eine Situation geraten sei, in der ihr
der Kläger als ordentlicher Kaufmann nur noch Eigenkapital,
nicht aber Fremdkapital zugeführt hätte. Vielmehr sei vom
Eintritt der Krise schon bei der Gewährung des Darlehens vom
28.06.2013 auszugehen. Demgegenüber könne nicht
angenommen werden, dass die Krise bereits bei Gewährung des
Darlehens vom 10.01.2012 eingetreten gewesen sei. Damit könne
dieses Darlehen, soweit es nicht getilgt worden sei, nicht bei der
Ermittlung des Auflösungsverlusts berücksichtigt werden.
Denn die wirtschaftliche Situation der GmbH sei dem Kläger als
Alleingesellschafter-Geschäftsführer in allen
Einzelheiten bekannt gewesen. Gleichwohl habe der Kläger keine
Maßnahmen ergriffen, das Darlehen über 130.000 EUR zu
kündigen und zurückzufordern, sobald erste Anzeichen der
Krise sichtbar geworden seien. Er habe das Darlehen vielmehr stehen
gelassen und damit in seinem Wert bis auf 0 EUR verfallen lassen.
Mit diesem Wert sei es bei der Ermittlung des
Auflösungsverlusts anzusetzen.
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10
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Daneben sei das am 10.01.2012 gewährte
Darlehen, soweit es noch nicht getilgt gewesen sei (51.234 EUR),
als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu
berücksichtigen, und zwar auch insoweit, als die
Darlehensgewährung durch die Klägerin erfolgt sei. Denn
nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führe
der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nach Einführung der Abgeltungsteuer zu
einem steuerlich zu berücksichtigenden Verlust.
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Als Verlust berücksichtigt werden
könne der Ausfall einer Darlehensforderung allerdings nur,
wenn das Darlehen in der Absicht gewährt worden sei, dadurch
positive Einkünfte zu erzielen. Das Vorliegen der
Einkünfteerzielungsabsicht sei bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich -
für jede einzelne Kapitalanlage getrennt - zu prüfen. Die
durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom
14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) mit der Abgeltungsteuer als Schedule
eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus
Kapitalvermögen führten dazu, dass die
Einkünfteerzielungsabsicht für Kapitalanlagen ab dem
Veranlagungszeitraum 2009 (widerleglich) zu vermuten sei.
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12
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Danach habe der Ausfall des im Jahr 2012
gewährten Darlehens, soweit die GmbH es nicht
zurückgezahlt habe, nicht aber der Ausfall der im Jahr 2013
gewährten Darlehen zu einem steuerlich zu
berücksichtigenden Verlust der Kläger bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen geführt. Die
Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht sei lediglich
bezüglich der Darlehen vom 28.06. und 04.11.2013 widerlegt.
Denn diese beiden Darlehen seien zu Zeitpunkten gewährt
worden, zu denen sich die GmbH bereits in einer Krise im Sinne der
Rechtsprechung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als
nachträgliche Anschaffungskosten befunden habe.
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13
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Anders verhalte es sich dagegen bei dem
bereits am 10.01.2012 gewährten, mit 5 % p.a. zu verzinsenden
Darlehen. Die GmbH habe sich bis Anfang 2012 noch nicht in einer
derart schlechten wirtschaftlichen Lage befunden, dass dadurch die
Einkünfteerzielungsabsicht widerlegt wäre. Die Krise sei
erst im weiteren Verlauf des Jahres eingetreten. Außerdem
habe die GmbH nicht nur die in den Jahren 2010 und 2011
gewährten Darlehen nebst Zinsen, sondern auch einen
Großteil des Darlehens vom 10.01.2012
zurückgezahlt.
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14
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Soweit die der GmbH am 28.06. und am
04.11.2013 gewährten Darlehen auf den Kläger entfielen
und aufgrund der Berücksichtigung als nachträgliche
Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung des
Auflösungsverlusts nur zu 60 % anzusetzen seien, komme eine
weitergehende Berücksichtigung nach § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 7 EStG nicht in Betracht. Dem Kläger fehle hinsichtlich
dieser Darlehen die erforderliche
Einkünfteerzielungsabsicht.
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15
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Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung von Bundesrecht. Zu Unrecht habe das FG den Verlust aus
dem stehen gelassenen Darlehen in Höhe von 51.234,17 EUR
anerkannt. Der endgültige Ausfall einer solchen
Darlehensforderung könne nicht als Verlust nach § 20 Abs.
2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG berücksichtigt werden. Dem
stehe § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG entgegen. Denn das Darlehen sei
durch stehen lassen dem Grunde nach eigenkapitalersetzend
geworden.
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16
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage als unbegründet abzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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die Revision zurückzuweisen.
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Sie nehmen auf die angefochtene
Entscheidung Bezug.
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19
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II. Die Revision des FA ist - soweit das
angefochtene Urteil die Klägerin betrifft - unbegründet
und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen (dazu unter 1.). Soweit das angefochtene Urteil
den Kläger betrifft, ist die Revision hingegen mit der
Maßgabe begründet, dass die Klage des Klägers als
unzulässig abzuweisen ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO;
dazu unter 2.).
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20
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1. Die Klage der Klägerin ist
zulässig (dazu unter a). Zu Recht hat das FG den Ausfall der
Forderung aus dem Darlehen vom 10.01.2012 in Höhe von 51.234
EUR (zur Hälfte) als Verlust der Klägerin bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt (dazu
unter b).
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a) Die gegen den Einkommensteuerbescheid
für 2014 gerichtete Klage der Klägerin ist unbeschadet
des Umstands, dass sie gegen eine sog. Nullfestsetzung gerichtet
ist, zulässig; die Klägerin ist nach § 40 Abs. 2 FGO
klagebefugt.
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aa) Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist
die Klage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur
zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den
Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines
Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten
verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids
regelmäßig nicht der Fall (ständige Rechtsprechung;
vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 08.11.1989 - I R
174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91 = SIS 90 06 47;
BFH-Beschluss vom 16.12.2014 - X B 113/14, BFH/NV 2015, 510 = SIS 15 05 53, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen
Nullbescheid jedoch zulässig sein, wenn der Bescheid sich
für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm
angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren
verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (BFH-Urteile vom
20.12.1994 - IX R 80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537 = SIS 95 14 06; vom 08.06.2011 - I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012,
421 = SIS 11 37 17; BFH-Zwischenurteil vom 28.11.2018 – I R
41/18, BFH/NV 2019, 1109 = SIS 19 12 00; BFH-Urteil vom 10.03.2020
- IX R 24/19, BFH/NV 2020, 873 = SIS 20 09 32).
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23
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Nach der Neukonzeption des Verhältnisses
zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung nach § 10d
Abs. 4 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom
08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) kann eine Beschwer im Hinblick auf
einen Nullbescheid gegeben sein, wenn der Festsetzung
Besteuerungsgrundlagen zu Grunde gelegt worden sind, die zur
Feststellung eines zu niedrigen verbleibenden Verlustvortrags
führen können (vgl. BFH-Urteile vom 07.12.2016 - I R
76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704 = SIS 17 04 49; vom
31.01.2018 - I R 25/16, BFH/NV 2018, 838 = SIS 18 08 54;
BFH-Zwischenurteil in BFH/NV 2019, 1109 = SIS 19 12 00; BFH-Urteil
in BFH/NV 2020, 873 = SIS 20 09 32). Denn nach § 10d Abs. 4
Satz 4 Halbsatz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind bei der
Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die
Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den
Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss
der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des
Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen
werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die für das
Verhältnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden
geltenden Vorschriften des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowie
§ 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4
Halbsatz 2 EStG). Durch diese gesetzliche Neukonzeption wird der
Einkommensteuerbescheid in Bezug auf die für die
Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht
zum Grundlagenbescheid für die Verlustfeststellung des
betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine
inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den
Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid. Eine
eigenständige Prüfung der betreffenden
Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung
grundsätzlich nicht mehr statt (s. z.B. BFH-Urteile vom
10.02.2015 - IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812 = SIS 15 10 72, Rz 13; vom
12.07.2016 - IX R 31/15, BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699 = SIS 16 22 90, Rz 17; vom 16.05.2018 - XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II
2018, 752 = SIS 18 09 89, Rz 20; Bartone in Gosch, AO § 350 Rz
35).
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24
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bb) Im Streitfall ergibt sich eine - die
Klagebefugnis der Klägerin begründende - bindende
(nachteilige) Wirkung des Einkommensteuerbescheids für 2014 im
Hinblick auf ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen aus
§ 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG.
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25
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aaa) Nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG
dürfen Verluste aus Kapitalvermögen nicht mit
Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen und auch
nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Sie mindern jedoch die
Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden
Veranlagungszeiträumen aus Kapitalvermögen erzielt
(§ 20 Abs. 6 Satz 2 EStG). Gemäß § 20 Abs. 6
Satz 3 EStG ist § 10d Abs. 4 EStG sinngemäß
anzuwenden. Im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des
§ 10d Abs. 4 EStG auf die der Abgeltungsteuer unterliegenden
Einkünfte ist zu beachten, dass die Ermittlung der
Kapitalerträge grundsätzlich getrennt erfolgt (vgl.
§ 2 Abs. 5b EStG). Die Einkünfte aus Kapitalvermögen
bleiben außerhalb der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs.
3 EStG) sowie des Gesamtbetrages der Einkünfte (vgl. § 2
Abs. 4 EStG) und sind nicht Teil des zu versteuernden Einkommens.
Daraus folgt für die der Abgeltungsteuer unterliegenden, in
die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehenden Einkünfte aus
Kapitalvermögen auch, dass die Höhe entsprechender
Verluste grundsätzlich im Rahmen der
Einkommensteuerveranlagung des Verlustentstehungsjahres zu
ermitteln und nur im Rahmen eines gegen diese
Einkommensteuerfestsetzung geführten Einspruchsverfahrens zu
überprüfen ist. Ein Verlustvortrag kommt mithin in
Betracht, wenn ein Verlust bei der Ermittlung der der
Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte im
Einkommensteuerbescheid des Verlustentstehungsjahres
berücksichtigt worden ist oder - wenn dies nicht der Fall ist
- eine Änderung des bestandskräftigen
Einkommensteuerbescheides des Verlustentstehungsjahres nach
Maßgabe der Regelungen der AO noch möglich ist bzw. die
Voraussetzungen des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG vorliegen
(BFH-Urteil vom 09.05.2017 - VIII R 40/15, BFHE 258, 335, BStBl II
2017, 1049 = SIS 17 15 42). Ein Verlustrücktrag ist bei
negativen Einkünften aus Kapitalvermögen nicht vorgesehen
(vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 20 Rz 243).
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26
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bbb) Da die Klägerin die
Berücksichtigung eines dem gesonderten Steuertarif nach §
32d Abs. 1 EStG unterliegenden und in die
Einkommensteuerveranlagung einzubeziehenden Verlusts aus
Kapitalvermögen beantragt hat, der nur teilweise mit dem
Abgeltungsteuertarif zu unterwerfenden positiven Einkünften
(428 EUR) verrechnet werden kann, richtet sich ihr Begehren der
Sache nach auf den Erlass eines Feststellungsbescheides i.S. des
§ 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG. Über
die Höhe des Verlusts wird daher im Einkommensteuerbescheid
für 2014 mit Bindungswirkung entschieden (§ 10d Abs. 4
Satz 4 EStG). Vor diesem Hintergrund ist eine Klagebefugnis der
Klägerin zu bejahen.
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b) Das FG hat den Ausfall der
Darlehensforderung aus dem Darlehen vom 10.01.2012 in Höhe von
51.234 EUR zu Recht (hälftig) als Verlust der Klägerin
bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
berücksichtigt.
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28
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aa) Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung
von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs.
1 Nr. 7 EStG. Dabei gilt als Veräußerung i.S. des Satzes
1 auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder
verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2
Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1
Halbsatz 1 EStG ist Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der
Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung
nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen
Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen,
und den Anschaffungskosten.
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29
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Nach dem BFH-Urteil vom 24.10.2017 - VIII R
13/15 (BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45) führt
der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des §
20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach
Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich
anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2,
Abs. 4 EStG (s.a. Jachmann-Michel/Lindenberg in Lademann, EStG,
§ 20 Rz 708 ff.; Bleschick in Kirchhof, EStG, 19. Aufl.,
§ 20 Rz 139a). Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an
dem eine Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1
Nr. 7 EStG kennzeichnenden Rechtsträgerwechsel. Aus der
Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der
Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2
Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültig
ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust i.S. des § 20
Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann (BFH-Urteil in BFHE 259, 535,
BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45, Rz 15). Wirtschaftlich
betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige die
Forderung noch kurz vor dem Ausfall zu Null veräußert,
oder ob er sie - weil er keinen Käufer findet oder auf eine
Quote hofft - behält. In beiden Fällen erleidet der
Steuerpflichtige eine Einbuße seiner wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit, die die gleiche steuerliche
Berücksichtigung finden muss (BFH-Urteil in BFHE 259, 535,
BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45, Rz 17). Von einem
Forderungsausfall ist allerdings erst dann auszugehen, wenn
endgültig feststeht, dass (über bereits bezahlte
Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen mehr
erfolgen werden (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831 =
SIS 17 22 45, Rz 19).
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30
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bb) Das Vorliegen einer
Einkünfteerzielungsabsicht ist im Grundsatz auch bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG -
für jede einzelne Kapitalanlage getrennt - zu prüfen
(BFH-Urteil vom 14.05.2014 - VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883 = SIS 14 29 95). Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt
grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter
Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich
der Einkünfteermittlung. Nach dem BFH-Urteil vom 14.03.2017 -
VIII R 38/15 (BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040 = SIS 17 14 55,
m.w.N.) bedingen die durch das UntStRefG 2008 mit der
Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der
Einkünfte aus Kapitalvermögen eine tatsächliche
(widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. So
sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in
Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden (vgl.
Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in BT-Drucks. 16/4841,
S. 33), insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des
Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen vor allem die
Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das
Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG
und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20
Abs. 6 EStG.
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31
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cc) In Anwendung dieser
Rechtsprechungsgrundsätze, denen sich der Senat
anschließt, hat das FG den Forderungsausfall im Zusammenhang
mit dem (rückständigen) Darlehen vom 10.01.2012 in
Höhe von 51.234 EUR zu Recht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr.
7, Satz 2, Abs. 4 EStG zur Hälfte bei der Klägerin
berücksichtigt.
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32
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aaa) Der Forderungsausfall fällt nach der
zuvor aufgeführten Rechtsprechung unter § 20 Abs. 2 Satz
1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG.
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33
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bbb) Zudem hat das FG die erforderliche
Einkünfteerzielungsabsicht (der Klägerin) im Hinblick auf
das (stehen gelassene) Darlehen vom 10.01.2012 zu Recht bejaht.
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Die Vorinstanz hat aus ihren
tatsächlichen Feststellungen geschlussfolgert, dass die
Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht für das am
10.01.2012 - vor der Krise - gewährte, mit 5 % p.a. zu
verzinsende und während der Darlehenslaufzeit zum
Großteil zurückgeführte Darlehen nicht widerlegt
sei. Diese Schlussfolgerung ist auf der Grundlage der
Feststellungen des FG jedenfalls möglich und in sich
schlüssig. Die Würdigung des FG verstößt weder
gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze noch gegen die
anerkannten Auslegungsregeln. Sie ist daher revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
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ccc) Entsprechendes gilt für die Annahme
des FG, es habe bereits Ende 2014 endgültig festgestanden,
dass die GmbH nicht mehr in der Lage sein werde, über die bis
dahin geleisteten Darlehensrückzahlungen hinaus weitere
Tilgungsleistungen zu erbringen.
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(1) Nach dem Urteil des VIII. Senats in BFHE
259, 535, BStBl II 2020, 831 = SIS 17 22 45 (Rz 19) liegt ein
steuerbarer Verlust aufgrund eines Forderungsausfalls als
Tatbestand der Endbesteuerung erst dann vor, wenn endgültig
feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus)
keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Die
Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das
Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht
aus (BFH-Urteil vom 25.01.2000 - VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl
II 2000, 343 = SIS 00 07 80). Etwas anderes gilt, wenn die
Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt
worden ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 27.11.2001 - VIII R 36/00, BFHE
197, 394, BStBl II 2002, 731 = SIS 02 06 22) oder wenn aus anderen
Gründen feststeht, dass keine Rückzahlung mehr zu
erwarten ist (vgl. Senatsurteil vom 13.10.2015 - IX R 41/14, BFH/NV
2016, 385 = SIS 16 02 49).
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Nach diesen Grundsätzen, denen sich der
Senat anschließt, muss für die Berücksichtigung des
steuerbaren Ausfalls einer privaten Kapitalforderung endgültig
feststehen, dass keine Rückzahlungen des Schuldners auf die
Forderung mehr erfolgen werden. Dies wird im Fall der
insolvenzfreien Auflösung einer Kapitalgesellschaft, der
gegenüber die private Darlehensforderung besteht,
regelmäßig erst bei Abschluss von deren Liquidation der
Fall sein. Ausnahmsweise kann der Verlust allerdings schon zu einem
früheren Zeitpunkt entstanden sein, wenn bei objektiver
Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit
Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist (ähnlich
Hahne, BB 2018, 99, 100; Vortmann, Entscheidungsanmerkungen zum
Wirtschafts- und Bankrecht 2018, 206, 208; s.a. Beschlussempfehlung
und Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur
Einführung einer Pflicht zur Mitteilung
grenzüberschreitender Steuergestaltungen, BT-Drucks. 19/15876,
S. 61, zu § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG).
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Soweit die Vorinstanz - abweichend von den
genannten Grundsätzen - für die Bestimmung des
Verlustentstehungszeitpunkts an die höchstrichterliche
Rechtsprechung zur Verlustrealisierung nach § 17 Abs. 4 EStG
anknüpfen möchte (vgl. auch Moritz/Strohm, BB 2018, 542,
545; Förster, DB 2018, 336, 338), vermag der Senat dem nicht
zu folgen (kritisch auch FG Düsseldorf vom 18.07.2018 - 7 K
3302/17 E, EFG 2018, 1645 = SIS 18 15 14, Rz 13, Revision
anhängig unter VIII R 28/18). Gegen eine Übernahme dieser
Grundsätze sprechen bereits systematische Erwägungen.
Während im Fall des § 17 Abs. 4 EStG eine
stichtagsbezogene Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der
Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfolgt (vgl. nur
Senatsurteil vom 19.11.2019 - IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675 = SIS 20 05 33, Rz 16; BeckOK EStG/Trossen, 8. Ed. [01.10.2020], EStG §
17 Rn 557), ist für Zwecke des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7,
Satz 2, Abs. 4 EStG allein der Ausfall einer einzelnen privaten
Kapitalanlage zu beurteilen. Zudem kommt es entgegen der
Vorentscheidung auf die Beurteilung der Vermögenslage des
Gesellschafters bei der hier allein maßgebenden Frage, ob das
Ausbleiben weiterer Rückzahlungen auf die Kapitalforderung
durch die Gesellschaft feststeht, nicht an.
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(2) Das FG hat zur Begründung seiner
Auffassung im Wesentlichen auf die Vermögenslosigkeit der GmbH
infolge der Veräußerung des Anlagevermögens
hingewiesen. Nach dem 21.11.2014 seien keine Tilgungen mehr durch
die GmbH vorgenommen worden; die Zahlung des lediglich
geringfügigen Betrags in Höhe von 277,75 EUR im Januar
2016 stehe dem nicht entgegen, da dieser als Teilleistung
zunächst auf die Kosten und die Zinsen anzurechnen sei (§
367 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs).
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(3) Damit hat das FG vertretbar und somit
für den BFH bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass
bereits Ende 2014 nicht mehr mit Darlehenstilgungen zu rechnen war.
Dies ergibt sich auch aus der vom FA angeforderten Bestätigung
des Liquidators der GmbH (in Person des Klägers), der zufolge
die Darlehen am 31.12.2014 endgültig verloren waren (vgl. die
vom FG in Bezug genommene Anlage zum Bescheid vom 31.03.2016, die
auf die entsprechende Erklärung verweist). Hierin sind
jedenfalls unter Berücksichtigung der Umstände des
Streitfalls ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine
Uneinbringlichkeit der Forderung zu sehen.
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ddd) Die Frage der Konkurrenz zwischen §
20 EStG und § 17 EStG (s. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG) stellt
sich vorliegend nicht; die Klägerin war nicht Gesellschafterin
der GmbH.
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eee) § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b
EStG gelangt nicht zur Anwendung. Ein Näheverhältnis i.S.
des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG liegt
nicht vor. Ein aus der Ehe abgeleitetes persönliches Interesse
reicht dafür nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 14.05.2014 - VIII
R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995 = SIS 14 21 84, Rz 14;
vom 16.06.2020 - VIII R 5/17, BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807 =
SIS 20 15 22, Rz 23; vgl. auch Schmidt/Levedag, a.a.O., § 32d
Rz 7; Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 68 ff.). Der
gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist
daher nicht ausgeschlossen.
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2. Hingegen ist die Revision des FA, soweit
das angefochtene Urteil den Kläger betrifft, mit der
Maßgabe begründet, dass die Klage schon nicht
zulässig ist. Die Revision führt insoweit zur Aufhebung
des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage als
unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Dem
Kläger fehlt die erforderliche Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2
FGO).
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a) Sie ergibt sich für den Kläger
nicht aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG. Denn der Kläger
erstrebt nicht die gesonderte Feststellung eines verbleibenden
Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG auf den 31.12.2014
(oder allgemein einen „Verlustabzug“). Vielmehr
hat er mit der Einkommensteuererklärung für 2014
(ausdrücklich) beantragt, einen nicht ausgeglichenen Verlust
(in Höhe von 36.120 EUR) zurückzutragen und diesen Antrag
im Einspruchsverfahren bekräftigt. Anders als bei der
Klägerin wäre der Verlustrücktrag beim Kläger
auch im Hinblick auf die vom FG zugesprochenen Verluste aus
Kapitalvermögen nicht ausgeschlossen, denn die (negativen)
Einkünfte aus Kapitalvermögen unterlägen bei ihm der
Regelbesteuerung (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG).
Sie könnten deshalb auch zurückgetragen und im
Rücktragsjahr abgezogen werden. Da der Gesamtbetrag der
Einkünfte im Einkommensteuerbescheid des Rücktragsjahres
64.277 EUR beträgt (Bescheid vom 14.11.2014), minderten die
(nach Maßgabe des FG-Urteils) im Streitjahr beim Kläger
nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte (in Höhe von
25.124 EUR [zusammengefasster Gesamtbetrag der Einkünfte
gemäß Bescheid vom 31.03.2016 in Höhe von 12.855
EUR abzüglich (weitere) negative Einkünfte nach § 17
EStG in Höhe von 12.000 EUR und nach § 20 EStG in
Höhe von 25.979 EUR]) den Gesamtbetrag der Einkünfte im
Rücktragsjahr nicht bis auf null EUR mit der Folge, dass
vortragsfähige (nicht ausgeglichene und nicht abgezogene)
negative Einkünfte danach nicht mehr verblieben. Unter
Berücksichtigung seines Begehrens entfaltet der
Einkommensteuerbescheid für 2014 für den Kläger
danach keine die Klagebefugnis begründende (negative)
Bindungswirkung.
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b) Eine Bindungswirkung des
Einkommensteuerbescheids des Entstehungsjahres besteht insbesondere
auch nicht für die Durchführung des
Verlustrücktrags. Über die Höhe des
Verlustrücktrags wird nach ständiger Rechtsprechung im
Rücktragsjahr entschieden (vgl. nur BFH-Urteil in BFH/NV 2020,
873 = SIS 20 09 32).
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c) Etwas anderes ergibt sich schließlich
auch nicht daraus, dass die auf eine gesonderte Verlustfeststellung
gerichtete Klage der Klägerin zulässig ist. Der Umstand,
dass die Kläger im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden (§ 26b EStG), führt - ebenso wie der
Gesichtspunkt der subjektiven Klagehäufung - zu keiner anderen
Beurteilung. Adressatin der gesonderten Verlustfeststellung nach
§ 20 Abs. 6 Satz 3 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG wäre
allein die Klägerin, die die betreffenden Einkünfte
erzielt hat, nicht der Kläger. Dementsprechend kann sich aus
dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid auch nur für die
Klägerin eine negative Bindungswirkung im Hinblick auf ihre
Einkünfte aus Kapitalvermögen und damit eine Beschwer
ergeben, nicht aber - auch nicht reflexartig - für den
Kläger.
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d) Der Kläger kann sein Begehren aber
durch seinen (bereits gestellten) Antrag auf Änderung des
Einkommensteuerbescheids im Rücktragsjahr nach § 10d Abs.
1 Satz 3 EStG weiter verfolgen (s. dazu Senatsurteil in BFH/NV
2020, 873 = SIS 20 09 32).
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136
Abs. 1 FGO.
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