1
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I. Der
Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb am
19.12.2008 zu einem Kurswert von 109.450.725 EUR Anteile eines
Rentenfonds. Im Kurswert war ein sog. negativer Zwischengewinn in
Höhe von 38.973.652,57 EUR enthalten. Am 29.12.2008 erwarb der
Kläger weitere Anteile des Rentenfonds zum Kurswert von
601.253,40 EUR mit einem darin enthaltenen negativen Zwischengewinn
von 213.834,17 EUR.
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Der Rentenfonds
war am 17.10.2008 von der X.-Gesellschaft mbH (X. mbH) als
Kapitalanlagegesellschaft als offener Publikumsfonds in Gestalt
eines gemischten Sondervermögens i.S. von §§ 83 ff.
des Investmentgesetzes auf unbestimmte Dauer aufgelegt worden. Sein
Geschäftsjahr lief vom 1. Oktober bis zum 30. September des
Folgejahres. Der Rentenfonds, der zunächst als
ausschüttender Fonds und ab dem 30.12.2008 als thesaurierender
Fonds geführt wurde, führte ein sog.
Ertragsausgleichsverfahren durch.
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3
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Die X. mbH hatte
für den Rentenfonds einen sog. Vereinfachten Verkaufsprospekt
sowie einen sog. Ausführlichen Verkaufsprospekt
einschließlich Vertragsbedingungen erstellt. Nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde darin als typischer
Anleger des Rentenfonds ein Anleger genannt, der bereits gewisse
Erfahrungen mit Finanzmärkten gewonnen hat und der für
einen Anlagehorizont von mindestens fünf Jahren plant. Als
Anlageziel war ein möglichst hoher Wertzuwachs angegeben. Es
sollte ein sog. „Alpha-Return“ im Vergleich zu
gängigen Rentenindices u.a. durch Ausnutzung einer sog.
„Zero Bond Arbitrage“ erzielt werden. Insoweit wurde
weiter ausgeführt, dass Zinsforderungen (Kupons) von den
erworbenen Anleihen getrennt und dann veräußert werden
könnten. In den steuerlichen Hinweisen des Verkaufsprospekts
heißt es zur „Zwischengewinnbesteuerung“, dass
die bei Erwerb gezahlten Zwischengewinne grundsätzlich im Jahr
der Zahlung einkommensteuerrechtlich als negative Einnahme
abgesetzt werden können. In einem drucktechnisch
hervorgehobenen „Hinweis“ wurde darauf hingewiesen,
dass der Rentenfonds aufgrund der verfolgten Anlagepolitik einen
„vergleichsweise hohen Zwischengewinn“ ausweisen
könne. Die Geltendmachung des Zwischengewinns werde von der
Finanzverwaltung dann nicht anerkannt, wenn aus der Kapitalanlage
kein oder ein im Verhältnis zu den erzielten Steuervorteilen
nur minimaler wirtschaftlicher Vorteil entstanden sei. Dies sei
insbesondere bei kurzen Haltefristen problematisch.
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In Bezug auf die
Einführung der sog. Abgeltungsteuer wurde in den steuerlichen
Hinweisen abstrakt die Rechtslage vor und nach dem 31.12.2008
skizziert und dargelegt, dass die vom Rentenfonds
ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge
und der Zwischengewinn sowie der Gewinn aus dem An- und Verkauf von
Fondsanteilen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen
zählen, die grundsätzlich einem Steuerabzug von 25 %
(zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) mit
Abgeltungswirkung unterliegen. Ferner wurde erläutert, dass
für Privatanleger Gewinne aus einer Veräußerung der
Investmentanteile außerhalb der einjährigen
Spekulationsfrist steuerfrei seien.
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Am 30.12.2009 gab
der Kläger sämtliche Fondsanteile zurück und erhielt
hierfür insgesamt 105.790.355,70 EUR. Mit der Rückgabe
wurde ihm ein Zwischengewinn in Höhe von 594.529,28 EUR
zugewiesen. Während der Besitzzeit wurden dem Kläger
ausschüttungsgleiche Erträge in Höhe von
40.885.185,05 EUR zugewiesen; hierfür hat die
Fondsgesellschaft für den Kläger Kapitalertragsteuer und
Solidaritätszuschlag abgeführt. Nach den Feststellungen
des FG sind dem Kläger aus den Fondsanteilen über die
Haltezeit in 2008 und 2009 insgesamt steuerbare negative und
positive Erträge zuzurechnen, die saldiert zu einem
Überschuss von rund 2,3 Mio. EUR führen.
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Der Kläger
erklärte in seiner Einkommensteuererklärung für das
Streitjahr (2008) in der Anlage KAP Erträge in Höhe von
34.496 EUR und negative Einkünfte aus Investmentanteilen
(Zwischengewinne) in Höhe von rund ./. 39.187.487 EUR (Saldo:
./. 39.152.991 EUR). In dem Einkommensteuerbescheid 2008 vom
5.8.2010 wurden die Zwischengewinne nicht als negative Einnahmen
aus Kapitalvermögen berücksichtigt, da sie in
Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell stünden und
insoweit nur eine Verrechnung mit den im Folgejahr 2009 aus der
Beteiligung erzielten Einkünften in Betracht komme (§ 20
Abs. 2b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr
geltenden Fassung - EStG - i.V.m. § 15b Abs. 1 und 3
EStG).
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Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erließ am 10.2.2011
den streitgegenständlichen „Bescheid über die
gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum
Schluss des Veranlagungszeitraums 2008“, in dem die im
Kalenderjahr 2008 angefallenen Zwischengewinne in Höhe von
insgesamt 39.187.487 EUR als verbleibender Verlustvortrag nach
§ 15b Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus
Kapitalvermögen festgestellt sind. Der hiergegen gerichtete
Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 24.1.2012), ebenso die nachfolgende
Klage.
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Das FG
begründete seine in EFG 2015, 1696 = SIS 15 25 32
veröffentlichte Entscheidung vom 18.6.2015 - 12 K 689/12 F im
Wesentlichen damit, dass der angefochtene Bescheid entgegen der
Auffassung des Klägers weder nichtig noch rechtswidrig sei.
Die Voraussetzungen der §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG, die
nicht verfassungswidrig und ohne Verweisung im
Investmentsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung
(InvStG) anwendbar seien, lägen vor. Der Rentenfonds weise
konzeptbedingt hohe sog. negative Zwischengewinne aus, die vor der
Einführung der Abgeltungsteuer dem linear-progressiven
Steuersatz unterlägen, während die steuerpflichtigen
Erträge erstmals nach Inkrafttreten der Abgeltungsteuer
anfielen. Das FA habe daher die vom Kläger gezahlten
Zwischengewinne zutreffend als Verluste im Zusammenhang mit einem
Steuerstundungsmodell festgestellt.
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Mit der hiergegen
gerichteten Revision rügt der Kläger neben der
Verfassungswidrigkeit der §§ 15b, 20 Abs. 2b EStG auch
die Verletzung (weiteren) materiellen Rechts.
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Der Kläger
beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz sowie den
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2008
gemäß § 15b Abs. 4 EStG vom 10.2.2011 i.d.F. der
Einspruchsentscheidung vom 24.1.2012 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es ist der
Auffassung, das FG habe zutreffend erkannt, dass es sich vorliegend
um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b, § 20 Abs. 2b
EStG handele. Ein solches ergebe sich allein schon mit Blick auf
das im Konzept vorgesehene Bond-Stripping des Fonds. Auch stellten
die Zwischengewinne negative Einkünfte i.S. des § 15b
Abs. 2 EStG dar, denn nach dem Gesetz sei es ohne Belang, auf
welchen Vorschriften die negativen Einkünfte des § 15b
EStG beruhten. Die Norm präge daher einen weiten Begriff der
negativen Einkünfte.
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II. Die Revision ist
begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der
Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG ist zu Unrecht davon
ausgegangen, dass ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 20 Abs.
2b i.V.m. § 15b EStG vorliegt.
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1. Entgegen der
Auffassung des FG liegt bereits deshalb kein Steuerstundungsmodell
gemäß § 15b Abs. 1, § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG
(jetzt: § 20 Abs. 7 Satz 1 EStG n.F.) vor, weil die negativen
Zwischengewinne im Streitfall keine Aufwendungen zur Erzielung
unangemessener steuerlicher Vorteile in Form negativer
Einkünfte und daher keinen Verlust i.S. des § 15b Abs. 1
EStG darstellen.
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a) Gemäß
§ 20 Abs. 2b Satz 1 EStG gilt die in § 15b EStG
vorgesehene eingeschränkte Verlustverrechnung
sinngemäß auch für
Kapitaleinkünfte.
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Nach § 15b Abs.
1 EStG dürfen Verluste im Zusammenhang mit einem
Steuerstundungsmodell nur mit Einkünften, die der
Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben
Einkunftsquelle erzielt, verrechnet werden. Ein
Steuerstundungsmodell i.S. des Abs. 1 liegt vor, wenn aufgrund
einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form
negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2
Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen
aufgrund eines vorgefertigten Konzeptes die Möglichkeit
geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition
Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b
Abs. 2 Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen
Vorschriften die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs.
2 Satz 3 EStG).
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aa) Das Gesetz
schränkt den Begriff der negativen Einkünfte nicht
ausdrücklich ein, verknüpft diesen jedoch mit dem Merkmal
der modellhaften Gestaltung. Ausweislich der
Gesetzesbegründung stellt § 15b EStG eine
Verlustverrechnungsbeschränkung im Zusammenhang mit sog.
Steuerstundungsmodellen dar, die in der Form von
Personengesellschaften oder Gemeinschaften betrieben werden und
deren Gesellschaftszweck darauf gerichtet ist, den Beteiligten
(Anlegern) konzeptionell einen steuerlichen Verlust zuzuweisen.
Jedoch ist - so die Begründung - nicht jede Betätigung,
die verlustbehaftet ist, eine modellhafte Gestaltung und nicht
jedes Modell konzeptionell auf eine Verlustzuweisung ausgerichtet
(vgl. BTDrucks 16/254, S. 5). In diesem Sinne sind bestimmte
Verluste wie z.B. solche, die in der Anfangsphase
planmäßig aus einer „normalen“
unternehmerischen Tätigkeit wie der eines
Existenzgründers entstehen, dem Anwendungsbereich des §
15b EStG entzogen (vgl. BTDrucks 16/254, S. 5). Diese Verluste
entstehen im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit und werden
nicht modellhaft zur Erlangung steuerlicher Vorteile
erzielt.
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Somit erfasst die
Verrechnungsbeschränkung des § 15b EStG - trotz der
Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 3 EStG - nicht ausnahmslos alle
Verluste, sondern solche, die ihre Ursache in Aufwendungen des
Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit der Erzielung unangemessener
steuerlicher Vorteile in Form negativer Einkünfte haben (vgl.
auch Senatsurteil vom 28.6.2017 - VIII R 57/14, BFHE 258, 421,
BStBl II 2017, 1144 = SIS 17 16 24).
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bb) Danach fallen
negative Zwischengewinne grundsätzlich nicht in den
Anwendungsbereich der §§ 15b, 20 Abs. 2b Satz 1 EStG.
Zwar können auch negative Einnahmen aufgrund von
Zwischengewinnen zu negativen Einkünften führen. Sie
stellen jedoch regelmäßig keine Aufwendungen zur
Erzielung unangemessener steuerlicher Verluste in Form von
negativen Kapitaleinkünften dar.
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(1) Der
Zwischengewinn des Veräußerers des Investmentanteils ist
nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 4 InvStG das Entgelt
für die ihm noch nicht zugeflossenen oder als zugeflossen
geltenden Zinserträge, zinsähnlichen Erträge und
Ansprüche des Investmentvermögens. Gemäß
§ 2 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz InvStG gehört der
Zwischengewinn zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn es sich nicht um
Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1
Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG oder Leistungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG
handelt. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger von
Investmentfonds und damit auch für Privatanleger
(Senatsurteile vom 17.11.2015 - VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl
II 2016, 539 = SIS 16 01 47; in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144
= SIS 17 16 24). Mit dem Zwischengewinn werden die Zinserträge
und Zinssurrogate, die bereits während des
Geschäftsjahres des Investmentvermögens
„erzielt“ werden, im Falle der
unterjährigen Rückgabe oder Veräußerung des
Investmentanteils der Besteuerung unterworfen.
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(2) Die Zahlung von
Zwischengewinnen durch den Erwerber entspricht nicht nur
Marktusancen, sondern sie gleicht auch wirtschaftlich den
Zinsanspruch des bisherigen Gläubigers aus (so auch
Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732; Intemann in
Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 20 EStG Rz 635; vgl. auch
Verfügungen der Oberfinanzdirektion - OFD - Frankfurt am Main
vom 28.4.2009 - S 2241 b A - 1 - St 213, juris; OFD Magdeburg vom
22.12.2008 - S 2252 - 104 - St 214, DStR 2009, 532; OFD Magdeburg
vom 13.6.2008 - S 2252 - 104 - St 214 V, DStR 2008, 1833). Zudem
dient die Berücksichtigung von gezahlten Zwischengewinnen als
negative Einnahme aus Kapitalvermögen beim Käufer der
Investmentanteile der Vermeidung einer Überbesteuerung beim
späteren Ertragszufluss (Ausschüttung,
Ertragsthesaurierung bzw. vereinnahmter Zwischengewinn; vgl.
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 18.8.2009
- IV C 1 - S 1980 - 1/08/10019, 2009/0539738, BStBl I 2009, 931 =
SIS 09 27 27, Rz 21a; Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017,
1144 = SIS 17 16 24).
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Erzielt der Erwerber
eines Investmentfonds negative Einnahmen aufgrund von
Zwischengewinnen, so ist dies der zutreffenden wirtschaftlichen
Zuordnung des Zinsanspruchs geschuldet. Ein entsprechender Verlust
und ein sich in der weiteren Folge ergebender Steuerstundungseffekt
sind Folge des getätigten Rechtsgeschäftes, nicht
hingegen einer modellhaften Gestaltung.
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(3) Die Zahlung von
Zwischengewinnen führt daher regelmäßig nicht zu
einem wirtschaftlich unangemessenen Steuervorteil des
Anteilserwerbers i.S. des § 15b EStG (so im Ergebnis auch
Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732, 1733 ff.; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz I 14, I 73;
vgl. auch Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144 = SIS 17 16 24; a.A. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD
Münster vom 13.7.2010 - S 2252 - 1045 - St 222, S 2210 - 45 -
St 22 - 31, DStR 2010, 1625).
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Dies gilt auch dann,
wenn der Zwischengewinn 10 % des Kaufpreises übersteigt (a.A.
z.B. Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster in
DStR 2010, 1625). Denn auch in diesem Fall soll durch die
steuerliche Berücksichtigung des negativen Zwischengewinns
eine Überbesteuerung des Anlegers vermieden werden (vgl.
Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144 = SIS 17 16 24).
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Aus den dargelegten
Gründen ist es ebenfalls ohne Belang, ob auf der Ebene des
Fonds hohe Zwischengewinne durch ein sog. Bond-Stripping verursacht
werden, zumal sich auch der Gesetzesbegründung zur
Einführung des § 20 Abs. 2b EStG nicht entnehmen
lässt, dass ein solches sog. Bond-Stripping als modellhafte
Gestaltung angesehen wurde. Die Erstreckung der
Verlustverrechnungsbeschränkung sollte der Vermeidung von
Umgehungsgestaltungen, die insbesondere bei
Kapitallebensversicherungen und sonstigen Kapitalforderungen
(§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) entwickelt worden waren (BTDrucks
16/2712, S. 50), dienen.
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b) Danach sind auch
die im Streitfall erzielten Zwischengewinne keine Verluste i.S. des
§ 15b EStG. Ob dies möglicherweise anders zu beurteilen
ist, wenn nach dem Gesamtkonzept eine Fremdfinanzierung des Erwerbs
vorgesehen und damit zur Erzielung negativer Einkünfte
eingesetzt wird (vgl. hierzu HHR/Intemann, § 20 EStG Rz 635;
vgl. auch Verfügungen der OFD Rheinland und OFD Münster
in DStR 2010, 1625, Rz 1), kann dahinstehen, denn der Kläger
hat den Erwerb nicht fremdfinanziert.
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2. Eine
Einschränkung der Verlustverrechnung folgt auch nicht aus
§ 20 Abs. 2b Satz 2 EStG. Danach liegt ein vorgefertigtes
Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG auch vor, wenn die
positiven Einkünfte nicht der tariflichen Einkommensteuer
unterliegen.
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Zwar genügt die
Vorschrift den Bestimmtheitsanforderungen des Rechtsstaatsprinzips
(Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144 = SIS 17 16 24;
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12.10.2010 - 2 BvL
59/06, BVerfGE 127, 335 = SIS 10 36 58). Sie führt nach ihrem
Wortlaut jedoch nicht zu dem vom Gesetzgeber verfolgten Ziel, die
Ausnutzung der Steuersatzspreizung bei der Einführung der
Schedule als Missbrauch zu qualifizieren und zu verhindern
(Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144 = SIS 17 16 24).
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a) Der Gesetzgeber
wollte mit der Regelung des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG Modelle
erfassen, die das Steuersatzgefälle zwischen der tariflichen
Einkommensteuer gemäß § 32a EStG und dem
gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG i.d.F. des
Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 dadurch ausnutzen,
dass die negativen Einkünfte der tariflichen Einkommensteuer
und die positiven Einkünfte der Abgeltungsteuer unterliegen
(Referentenentwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 vom 10.7.2006,
S. 65; Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog 2006, 15312, 15327; im
Regierungsentwurf BTDrucks 16/2712, S. 50 fehlt jedoch eine
entsprechende Begründung).
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b) Diese Zielsetzung
kommt in dem Wortlaut des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG jedoch
nicht zum Ausdruck (Senatsurteil in BFHE 258, 421, BStBl II 2017,
1144 = SIS 17 16 24; vgl. auch Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz I 29 f.;
Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 Rz 381;
Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 434).
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aa) So lässt
die Regelung des § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG bereits offen, in
welchem Veranlagungszeitraum „die positiven Einkünfte
nicht der tariflichen Einkommensteuer unterliegen“
müssen, damit ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b
Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegt (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 421,
BStBl II 2017, 1144 = SIS 17 16 24).
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bb) Zudem handelt es
sich auch bei dem gesonderten Steuertarif für Einkünfte
aus Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG i.d.F.
des UntStRefG 2008 um eine „tarifliche
Einkommensteuer“, da dieser, wie der progressive
Steuersatz des § 32a EStG, im Abschnitt „IV.
Tarif“ des EStG geregelt ist. Dass der Gesetzgeber mit
dem Begriff der „tariflichen Einkommensteuer“
lediglich den progressiven Steuersatz nach § 32a EStG
bezeichnen wollte, kommt in der gesetzlichen Regelung schon deshalb
nicht zum Ausdruck, weil „positive
Einkünfte“ nie der tariflichen Einkommensteuer des
§ 32a EStG unterliegen, sondern nur das zu versteuernde
Einkommen i.S. des § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG (Senatsurteil in
BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144 = SIS 17 16 24; Jochum, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz I 29;
Hamacher/Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 434).
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c) Danach kann
§ 20 Abs. 2b Satz 2 EStG nicht dahin verstanden werden, dass
ein vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG
stets dann vorliegt, wenn sich ein Verlust im Rahmen der Anwendung
des progressiven Steuersatzes auswirkt, während ein Gewinn
lediglich dem Abgeltungsteuersatz unterliegt.
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d) Vor diesem
Hintergrund kann allein der Umstand, dass im Streitfall die aus den
Zwischengewinnen resultierenden negativen Einkünfte dem
progressiven Steuersatz unterliegen, während die im Jahr 2009
zu versteuernden positiven Einkünfte der Abgeltungsteuer
unterfallen, keine Verlustverrechnungsbeschränkung
gemäß § 15b EStG begründen, und zwar auch dann
nicht, wenn die Grenze des § 15b Abs. 3 EStG
überschritten ist (a.A. Verfügungen der OFD Rheinland und
OFD Münster in DStR 2010, 1625, anders noch BMF-Schreiben vom
14.5.2007 - IV B 8 S 2252/0, Verfügungen der OFD Magdeburg in
DStR 2008, 1833, und in DStR 2009, 532, und der OFD Münster
vom 7.11.2008, DB 2008, 2681).
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3. Schließlich
kann aus der Ausnutzung des Steuersatzgefälles nicht auf eine
missbräuchliche Gestaltung i.S. des § 42 der
Abgabenordnung (AO) geschlossen werden. Der Senat kann
dahingestellt lassen, ob die Anwendung des § 42 AO im
Streitfall bereits deshalb ausgeschlossen ist, weil die
§§ 20 Abs. 2b Satz 2, 15b EStG als speziellerer
Missbrauchstatbestand lex specialis und damit vorrangig und
ausschließlich anwendbar sind. Denn ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO liegt
nicht vor, da Vorteile aufgrund unterschiedlicher Steuersätze
der Schedulenbesteuerung immanent sind (Senatsurteile in BFHE 258,
421, BStBl II 2017, 1144 = SIS 17 16 24; vom 24.2.2015 - VIII R
44/12, BFHE 249, 224, BStBl II 2015, 649 = SIS 15 12 99).
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36
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4. Die Sache ist
spruchreif. Das FG-Urteil war aus den dargelegten Erwägungen
aufzuheben, ebenso die den Kläger betreffende
streitgegenständliche Feststellung des verrechenbaren
Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG vom 10.2.2011 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.1.2012.
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5. Die
Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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