Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 16.9.2015 3 K 450/12 wird im
Hinblick auf die Bescheide zur gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum
31.12.2006 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2006 als unbegründet zurückgewiesen.
Im Übrigen wird das Urteil des
Thüringer Finanzgerichts auf die Revision des Beklagten
aufgehoben.
In Bezug auf die Bescheide zur gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum
31.12.2007 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2007 wird die Klage als unbegründet abgewiesen.
Hinsichtlich der Bescheide zur gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.
Dezember der Jahre 2008 bis 2010 und des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember der Jahre 2008 bis 2010 wird
die Sache an das Thüringer Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, wurde im Jahr 2003 gegründet.
Gesellschafter der mit einem Stammkapital von 25.000 EUR
ausgestatteten Klägerin waren zunächst Y mit einem Anteil
von 51,2 %, R mit einem Anteil von 24,8 % sowie W und H mit
Anteilen von jeweils 12 %.
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Am 9.11.2004 veräußerte R seinen
Anteil an Y, die nunmehr zu 76 % an der Klägerin beteiligt
war. W und H übertrugen ihre Anteile am gleichen Tag an F, der
dadurch eine Beteiligung von 24 % hielt.
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Am 30.5.2005 teilte Y ihren Anteil und
übertrug einen Teilgeschäftsanteil von ... EUR auf F;
dadurch waren Y zu 60 % und F zu 40 % an der Klägerin
beteiligt. Ebenfalls am 30.5.2005 erhöhten die Gesellschafter
das Stammkapital der Klägerin auf 50.000 EUR. Den daraus
entstehenden neuen Geschäftsanteil von 25.000 EUR
zuzüglich eines ratierlich zu leistenden Aufgelds (Agio) von
... EUR übernahm eine Schweizer Aktiengesellschaft
(Holding-AG). Damit waren die Holding-AG zu 50 %, Y zu 30 % und F
zu 20 % an der Klägerin beteiligt.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) kam nach einer Außenprüfung zu der
Auffassung, in den Beteiligungserwerben der Jahre 2004 und 2005 -
verbunden mit der Zuführung überwiegend neuen
Betriebsvermögens in Form der Agio-Zahlungen der Holding-AG in
den Jahren 2005 und 2006 - sei eine „schädliche“
Anteilsveräußerung i.S. von § 8 Abs. 4 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. bis zur Änderung
durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom
14.8.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) - KStG 2002 a.F.
-, hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 10a Satz 8 des
Gewerbesteuergesetzes 2002 in der bis zum 31.12.2006 geltenden
Fassung (GewStG 2002 a.F.) zu sehen. Er versagte unter Berufung auf
§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F. unter dem 14.3.2011 in dem
Änderungsbescheid zur gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum
31.12.2006 den Verlustabzug in Höhe von ... EUR und in dem
Änderungsbescheid zur gesonderten Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 den
Verlustvortrag in Höhe von ... EUR. Ausweislich der
Feststellungsbescheide handelt es sich bei den zum 31.12.2006 nicht
berücksichtigten Verlusten um den jeweils zum 31.12.2005
gesondert festgestellten verbleibenden Verlustabzug zur
Körperschaftsteuer sowie um den vortragsfähigen
Gewerbeverlust. Gleichzeitig erließ das FA unter dem
14.3.2011 entsprechend geänderte Folgebescheide jeweils zum
bzw. auf den 31. Dezember der Jahre 2007 bis 2010.
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Die Klägerin ist der Auffassung, es
habe keine schädliche Anteilsveräußerung
vorgelegen; außerdem lägen die Voraussetzungen des
Ausnahmetatbestands nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 2002 a.F. vor,
weil die Zuführung neuen Betriebsvermögens durch die
Holding-AG allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs gedient
habe, der den Verlust verursacht habe. Die Klage richtet sich
sowohl gegen die geänderten Verlustfeststellungsbescheide auf
den 31.12.2006 als auch gegen die geänderten Folgebescheide
auf den 31. Dezember der Jahre 2007 bis 2010. Während des
Klageverfahrens - am 3.7.2015 - änderte das FA die
Verlustfeststellungsbescheide zum 31. Dezember der Jahre 2008 bis
2010 aufgrund der Ergebnisse einer die Jahre 2008 bis 2012
betreffenden Außenprüfung. Die Klägerin erhob gegen
die Änderungsbescheide vom 3.7.2015 Einspruch und brachte
dagegen auch Einwendungen vor, die nichts mit der Versagung des
Verlustabzugs zum 31.12.2006 zu tun hatten. Das FA verwarf die
Einsprüche als unzulässig, weil die
Änderungsbescheide gemäß § 68 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des vorliegenden
Klageverfahrens geworden seien. Das Thüringer Finanzgericht
(FG) wurde von den Beteiligten nicht über den Erlass der
Änderungsbescheide vom 3.7.2015 und das anschließende
Einspruchsverfahren unterrichtet.
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Die Klage hatte Erfolg. Das FG änderte
die Verlustfeststellungsbescheide „in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.05.2012“ dahingehend,
„dass keine nicht zu berücksichtigenden Verluste nach
§ 8 Abs. 4 KStG bzw. § 10a GewStG i.V.m. § 8 Abs. 4
KStG beschieden werden“.
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Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf
Verletzung sowohl materiellen Rechts als auch Verfahrensrechts
gestützte Revision des FA.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist im Hinblick auf die
Bescheide zur gesonderten Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 und des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006
unbegründet und daher insoweit gemäß § 126
Abs. 2 FGO zurückzuweisen (dazu unten 1.). Hinsichtlich der
weiteren Bescheide ist die Revision im Ergebnis begründet und
führt zur Aufhebung des FG-Urteils: In Bezug auf die Bescheide
zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer zum 31.12.2007 und des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 ist die Klage gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO als unbegründet abzuweisen
(dazu unten 2.). Hinsichtlich der Bescheide zur gesonderten
Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer zum 31. Dezember der Jahre 2008 bis 2010
und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember
der Jahre 2008 bis 2010 ist die Sache gemäß § 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (dazu unten 3.).
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1. Der Klage gegen die Bescheide zur
gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 und des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 hat das FG im Ergebnis zu Recht
stattgegeben. Eine Versagung des Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer und des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags
für Verluste der Klägerin, die vor der vom FA
angenommenen schädlichen Anteilsveräußerung vom
30.5.2005 entstanden waren, hätte in den
Verlustfeststellungsbescheiden zum 31.12.2005 vorgenommen werden
müssen; die Versagung eines diesbezüglichen
Verlustabzugs/Verlustvortrags in den Verlustfeststellungsbescheiden
zum bzw. auf den 31.12.2006 ist ausgeschlossen. Auf die von der
Vorinstanz erörterten und zwischen den Beteiligten streitigen
materiell-rechtlichen Fragen kommt es somit für die
Entscheidung des Rechtsstreits nicht an.
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a) Bei Körperschaften ist
gemäß § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. Voraussetzung
für den Verlustabzug nach § 10d des
Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002), dass die
Körperschaft nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich
mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten
hat (Satz 1). Wirtschaftliche Identität liegt insbesondere
dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer
Kapitalgesellschaft übertragen werden und die
Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit
überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführt oder
wieder aufnimmt (Satz 2). Auf die gewerbesteuerlichen
Fehlbeträge ist § 8 Abs. 4 KStG 2002 a.F. entsprechend
anzuwenden (§ 10a Satz 8 GewStG 2002 a.F.).
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b) Nach der den angefochtenen
Feststellungsbescheiden zugrunde liegenden Auffassung des FA liegt
im Streitfall die in § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 2002 a.F.
beschriebene Konstellation vor, weil mit der Kapitalerhöhung
um nominal 25.000 EUR und der Übernahme des neu entstandenen
Geschäftsanteils durch die Holding-AG am 30.5.2005 - unter
Berücksichtigung der vorangegangenen Veränderungen im
Beteiligungsstand der Altgesellschafter - eine schädliche
Anteilsveräußerung von mehr als der Hälfte der
Geschäftsanteile vollendet worden sei und die Klägerin
ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem
Betriebsvermögen - in Form der bis in das Jahr 2006 hinein
geleisteten ratierlichen Zahlungen der Holding-AG auf das
übernommene Agio - fortgesetzt habe.
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c) Träfe diese Beurteilung zu - und
hätten entsprechend der Auffassung des FA nicht die
Voraussetzungen der sog. Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz
3 KStG 2002 a.F. vorgelegen -, hätte dies zur Rechtsfolge,
dass der Verlustabzug für jene Verluste, die bis zum Zeitpunkt
der schädlichen Anteilsveräußerung entstanden
waren, ausgeschlossen ist. Vom Abzugsausschluss umfasst wären
zum einen der zum 31.12.2004 festgestellte verbleibende
Verlustabzug zur Körperschaftsteuer (vortragsfähige
Gewerbeverlust) als auch die vom Beginn des Wirtschaftsjahrs 2005
bis zum 30.5.2005 - dem Zeitpunkt der schädlichen
Anteilsveräußerung - entstandenen Verluste (§ 8
Abs. 4 Satz 4 KStG 2002 a.F.).
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Der Zeitpunkt der schädlichen
Anteilsveräußerung ist auch in jenen Fällen der
für den Ausschluss des Verlustabzugs maßgebliche
Zeitpunkt, in denen - wie hier nach Auffassung des FA der Fall -
die Zuführung des neuen Betriebsvermögens der
schädlichen Anteilsveräußerung zeitlich nachfolgt.
Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 5.6.2007
I R 9/06, BFHE 218, 207, BStBl II 2008, 988 = SIS 08 00 19; dem
folgend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
4.12.2008, BStBl I 2008, 1033 = SIS 08 44 09), an der festzuhalten
ist, sieht § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. den Ausschluss des
Verlustabzugs nicht erst ab dem Zeitpunkt der Verwirklichung
sämtlicher Tatbestandsmerkmale und dem damit eintretenden
Verlust der wirtschaftlichen Identität vor. Vielmehr versagt
§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG a.F. den Verlustabzug vom Zeitpunkt der
schädlichen Anteilsübertragung an, ggf. also
rückwirkend. In der Interimsphase zwischen schädlichem
Anteilseignerwechsel und schädlicher
Betriebsvermögenszuführung entstandene Verluste bleiben
abzugsfähig.
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d) Verfahrensrechtlich folgt aus dem
Vorstehenden, dass der Ausschluss des Verlustabzugs stets im
Feststellungsbescheid zum 31. Dezember desjenigen
Veranlagungszeitraums vorzunehmen ist, in welchem die
schädliche Anteilsveräußerung stattgefunden hat.
Denn gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG 2002 (i.V.m.
§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 a.F.) ist der am Schluss eines
Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert
festzustellen. Entsprechendes gilt gemäß § 10a Satz
4 GewStG 2002 a.F. für den gewerbesteuerlichen Fehlbetrag.
Tritt der Verlust der wirtschaftlichen Identität erst zu einem
späteren Zeitpunkt ein, sind jene
Verlustfeststellungsbescheide im Rahmen der dafür bestehenden
verfahrensrechtlichen Möglichkeiten ggf. rückwirkend zu
ändern.
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e) Für den Streitfall ergibt sich daraus,
dass eine Versagung des Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer
und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes aus den vom FA
angeführten Gründen nicht in den
verfahrensgegenständlichen Bescheiden zum
Feststellungszeitpunkt 31.12.2006 vorzunehmen gewesen wäre,
sondern in den Feststellungsbescheiden zum Feststellungszeitpunkt
31.12.2005. Eine zeitliche Verlagerung der Versagung des
Verlustabzugs bzw. Verlustvortrags in die zum 31.12.2006 zu
erlassenden Feststellungsbescheide ist ausgeschlossen. Denn der
verbleibende Verlustvortrag ist gemäß § 10d Abs. 4
Satz 2 EStG 2002 definiert als die bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen
Einkünfte, vermindert um die nach Abs. 1 der Vorschrift
abgezogenen und die nach Abs. 2 der Vorschrift abziehbaren
Beträge, vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen
Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag.
Da das Gesetz hinsichtlich der in früheren
Veranlagungszeiträumen entstandenen Verluste auf den auf den
Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums
„festgestellten“ Verlustvortrag abstellt, ist
der Feststellungsbescheid auf den Schluss des vorangegangenen
Veranlagungszeitraums insoweit Grundlagenbescheid für den
Feststellungsbescheid auf den Schluss des nachfolgenden
Veranlagungszeitraums (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 21.1.2004 VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551 =
SIS 04 22 00; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 10d Rz
22). Der in dem Vorjahresbescheid festgestellte Verlustvortrag ist
damit im Rahmen des Erlasses des Folgebescheids nicht auf seine
materielle Richtigkeit hin zu prüfen. Entsprechendes gilt
für den vortragsfähigen Gewerbeverlust, der
gemäß § 10a Satz 4 GewStG 2002 a.F. jeweils
gesondert festzustellen ist (vgl. Senatsurteil vom 28.2.2001 I R
77/00, BFH/NV 2001, 1293 = SIS 01 75 72).
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2. Im Hinblick auf die Bescheide zur
gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur
Körperschaftsteuer zum 31.12.2007 und zur gesonderten
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.2007 ist die Revision im Ergebnis begründet und
führt insoweit zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung
der Klage.
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a) Die Klägerin wendet sich insoweit
gegen die vom FA in den Verlustfeststellungsbescheiden zum
31.12.2006 vorgenommene Anwendung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG
2002 a.F. auf bestimmte Verlustabzüge bzw.
Verlustvorträge, woraus im Ergebnis auch für den
Feststellungszeitpunkt 31.12.2007 niedrigere
Feststellungsbeträge resultieren. Da nach den vorstehenden
Ausführungen jedoch die
Vorjahres-Verlustfeststellungsbescheide insoweit
Grundlagenbescheide für die Verlustfeststellungsbescheide des
Folgejahrs sind, kann die Klägerin mit ihren
diesbezüglichen Einwendungen nur in den Rechtsbehelfsverfahren
gegen jene Grundlagenbescheide, nicht aber auch in den
Rechtsbehelfsverfahren gegen die Folgebescheide gehört werden
(§ 351 Abs. 2 der Abgabenordnung).
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b) Der vorgenannte Umstand führt indessen
nicht dazu, dass die Klage gegen den Folgebescheid als
unzulässig anzusehen ist. Der Senat hält in diesem Punkt
nicht an seiner in jüngerer Zeit vertretenen gegenteiligen
Auffassung (vgl. Senatsurteile vom 12.7.2012 I R 23/11, BFHE 238,
344 = SIS 12 26 98; vom 11.9.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728 = SIS 14 11 11; vom 26.4.2017 I R 76/15, BFHE 258, 210, BStBl II 2017,
1159 = SIS 17 15 91 - jeweils Klagen gegen die Festsetzung des
Solidaritätszuschlags -, sowie Senatsurteil vom 18.12.2013 I R
25/12, BFH/NV 2014, 904 = SIS 14 13 64 - Klage gegen
Verlustfeststellungs- und andere Folgebescheide - ) fest. Vielmehr
kehrt er zu seiner früheren Rechtsprechung (z.B. Senatsurteile
vom 2.9.1987 I R 162/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142 = SIS 88 12 49; vom 9.11.2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750 = SIS 06 15 30)
zurück, die im Einklang mit der Spruchpraxis anderer Senate
des BFH steht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5.11.2015 III R 12/13,
BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420 = SIS 16 05 99; vom 12.10.2011
VIII R 2/10, BFH/NV 2012, 776 = SIS 12 10 66; vom 1.7.2010 IV R
100/06, BFH/NV 2010, 2056 = SIS 10 32 20; vom 15.10.2003 X R 48/01,
BFHE 204, 1, BStBl II 2004, 169 = SIS 04 05 35) und der zufolge es
in einem solchen Fall nicht an der gemäß § 40 Abs.
2 FGO für die Erhebung der Anfechtungsklage erforderlichen
Geltendmachung einer Rechtsverletzung durch den Erlass des
angefochtenen Verwaltungsakts fehlt (vgl. zur Begründung und
zur Auseinandersetzung mit der Gegenauffassung insbesondere
Senatsurteil in BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142 = SIS 88 12 49,
sowie Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., §
42 Rz 38).
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c) Jedoch ist die Klage insoweit
unbegründet, weil die Verlustfeststellungen zum 31.12.2005 aus
den genannten Gründen Bindungswirkung für die
angefochtenen Folgebescheide haben und daher im Klageverfahren
gegen die Folgebescheide nicht mehr auf ihre materielle Richtigkeit
hin geprüft werden können.
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3. Im Ergebnis begründet ist die Revision
auch in Bezug auf die Bescheide zur gesonderten Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31.
Dezember der Jahre 2008 bis 2010 und des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember der Jahre 2008 bis 2010. Im
Hinblick auf jene Bescheide ist das angefochtene Urteil aus
verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache zur
erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Die Vorentscheidung kann insoweit keinen
Bestand haben, weil das FG - infolge fehlender Kenntnis von der am
3.7.2015 vorgenommenen erneuten Änderung jener Bescheide -
über im Zeitpunkt der Entscheidung materiell nicht mehr
wirksame Verwaltungsakte entschieden hat (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 25.10.1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1,
BStBl II 1973, 231 = SIS 73 01 27). Wenn der angefochtene
Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung
geändert oder ersetzt wird, wird gemäß § 68
Satz 1 FGO der neue Bescheid Gegenstand des Klageverfahrens. So lag
der Fall hier, nachdem das FA die ursprünglichen
Änderungsbescheide vom 14.3.2011 während des
erstinstanzlichen Klageverfahrens durch die Änderungsbescheide
vom 3.7.2015 ersetzt hat. Über die demnach zum Gegenstand der
Klage gewordenen Bescheide vom 3.7.2015 hat das FG nicht
entschieden, was im zweiten Rechtsgang nachzuholen ist. Eine in
einer solchen Verfahrenssituation ausnahmsweise denkbare
Beschränkung des Revisionsgerichts auf eine bloße
Richtigstellung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.5.2010 I R 62/09,
BFHE 230, 18 = SIS 10 22 48) ist hier ausgeschlossen, weil die
Änderungsbescheide vom 3.7.2015 nach dem Vorbringen beider
Beteiligten neue Streitpunkte enthalten haben.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei einer nur teilweisen
Zurückverweisung der Sache ist dem FG im Hinblick auf den
Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung die
Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens
zu übertragen (z.B. BFH-Urteil vom 9.6.2015 X R 14/14, BFHE
250, 19, BStBl II 2015, 931 = SIS 15 18 59).
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