Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Köln vom 12.12.2018 - 10 K 1730/17 = SIS 19 03 38 aufgehoben.
Die Klage wird als unzulässig
verworfen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob der Altersentlastungsbetrag den Verlustabzug
erhöht.
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Der 1949 geborene Kläger und
Revisionskläger (Kläger) und seine 1948 geborene Ehefrau
werden im Streitjahr (2015) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.
Sie erzielten u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit (Kläger) und Kapitalvermögen (Kläger und
Ehefrau). Unstreitig ist bei dem Kläger ein
Altersentlastungsbetrag von 1.216 EUR und bei der Ehefrau ein
solcher von 1.095 EUR zu berücksichtigen. Nach Abzug der
Altersentlastungsbeträge ergab sich bei dem Kläger ein
negativer Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 27.597 EUR und
bei der Ehefrau von ./. 1.095 EUR. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) setzte die
Einkommensteuer für 2015 auf null EUR fest.
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Mit Bescheid vom selben Tag stellte das FA
für den Kläger den verbleibenden Verlustvortrag auf
26.381 EUR (27.597 EUR ./. 1.216 EUR) fest. Für die Ehefrau
unterblieb eine solche Festsetzung (1.095 EUR ./. 1.095 EUR = 0
EUR).
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Gegen beide Bescheide (Einkommensteuer und
gesonderte Verlustfeststellung) erhoben der Kläger und seine
Ehefrau Einsprüche, die das FA zurückwies.
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Am 29.06.2017 hat der Kläger
fristgerecht Klage erhoben. Die Klage richtet sich gegen den
Einkommensteuerbescheid für 2015 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung mit dem Antrag, den verbleibenden
Verlustvortrag unter Einbeziehung des Altersentlastungsbetrags zu
berechnen. Zur Begründung hat der Kläger ausgeführt,
abzuziehen (und gesondert festzustellen) seien nicht die negativen
Einkünfte, sondern der negative Gesamtbetrag der
Einkünfte, in den auch der Altersentlastungsbetrag eingehe.
Das FA ist dem entgegen getreten unter Bezugnahme auf R 10d Abs. 1
der Einkommensteuerrichtlinien 2015.
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Am 18.07.2018 änderte das FA aus nicht
streitigen Gründen den Einkommensteuerbescheid für 2015
und den gesonderten Verlustfeststellungsbescheid des Klägers.
Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte betrug nach dem
geänderten Einkommensteuerbescheid beim Kläger ./. 17.235
EUR, bei der Ehefrau unverändert ./. 1.095 EUR. Der
verbleibende Verlustvortrag für den Kläger wurde mit ./.
16.019 EUR (./. 17.235 EUR + 1.216 EUR) festgestellt; für die
Ehefrau ergab sich keine Änderung.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, ohne
näher auf ihre Zulässigkeit einzugehen, stattgegeben, den
Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2015
geändert, den verbleibenden Verlustvortrag für den
Kläger um 1.216 EUR auf 17.235 EUR erhöht und zugunsten
der Ehefrau erstmals einen verbleibenden Verlustvortrag in
Höhe von 1.095 EUR festgestellt.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung von § 10d Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes
(EStG). Abzuziehen seien nach dem eindeutigen Wortlaut der
Vorschrift nur die nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte
(§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG), nicht der
Altersentlastungsbetrag. Der Zusatz „bei der Ermittlung des
Gesamtbetrags der Einkünfte“ könne nicht so
verstanden werden, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte
abgezogen werde. Abzugsfähig sei vielmehr nur die Summe der
nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte. Aus § 24a EStG
ergebe sich nichts anderes. Der Altersentlastungsbetrag sei
kalenderjährlich auf einen Höchstbetrag begrenzt.
Würde er den Verlustabzug erhöhen, käme es im
zukünftigen Jahr des Ausgleichs zu einer Überschreitung
des Höchstbetrags, soweit dort der originär zu
gewährende und der vorgetragene Betrag zusammen wirksam
würden und zu einer Verletzung des Abschnittsprinzips. Der
Altersentlastungsbetrag sei außerdem
höchstpersönlich und dürfe auch deshalb nicht in die
gesonderte Verlustfeststellung eingehen.
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Das FA beantragt,
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unter Aufhebung des angefochtenen Urteils
die Klage als unbegründet abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er hält das angegriffene Urteil
für zutreffend. Der Altersentlastungsbetrag gehöre zu den
für alle Einkunftsarten geltenden gemeinsamen Vorschriften.
Wäre die Auffassung des FA richtig, würde der
Altersentlastungsbetrag nicht gewährt, obwohl die
Voraussetzungen dafür vorlagen. Nur, wenn der
Altersentlastungsbetrag den Verlustabzug erhöhe, werde er
seinem Zweck entsprechend wirksam. Der intersubjektive
Verlustausgleich ergebe sich aus den Besonderheiten der
Zusammenveranlagung. Die Höchstpersönlichkeit des
Altersentlastungsbetrags sei deshalb unbeachtlich.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten und unterstützt die Revision des
FA. Ausgangsgröße für die gesonderte
Verlustfeststellung sei die negative Summe der Einkünfte,
nicht der Gesamtbetrag der Einkünfte. Das ergebe sich aus dem
Wortlaut des § 10d EStG sowie aus dessen Genese. Der
Altersentlastungsbetrag bilde keinen erwerbsbedingten Aufwand ab
und gehöre auch nicht zum Konzept des objektiven
Nettoprinzips. Mit Umstellung der Rentenbesteuerung werde er
ohnehin sukzessive auf null EUR abgeschmolzen. § 10d EStG
durchbreche das Periodizitätsprinzip, sei insofern aber eng
auszulegen. Der Altersentlastungsbetrag für sich genommen
führe nicht zum Verlustabzug und erhöhe ihn auch
nicht.
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Das BMF hat keinen Antrag gestellt.
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II. Die Revision ist mit der Maßgabe
begründet, dass die Klage unzulässig ist. Sie führt
zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage als
unzulässig (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Es fehlt die für die Erhebung
einer Anfechtungsklage erforderliche Beschwer (§ 40 Abs. 2
FGO).
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1. Gemäß § 40 Abs. 2 FGO ist
eine Anfechtungsklage nur zulässig, wenn der Kläger
geltend machen kann, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten
verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines
Steuerbescheids, in dem die Steuerschuld auf null EUR festgesetzt
worden ist (sog. Nullbescheid), grundsätzlich nicht
möglich. Etwas anderes kommt nur in Betracht, wenn sich der
Bescheid für den Kläger deshalb nachteilig auswirkt, weil
in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer
Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (ständige
Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
07.12.2016 - I R 76/14, BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704 = SIS 17 04 49, m.w.N.).
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a) Erstrebt der Kläger die gesonderte
Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustvortrags, muss
er gegen den Einkommensteuerbescheid des Entstehungsjahrs oder des
Rücktragsjahrs klagen, wenn und soweit in diesen Bescheiden
Besteuerungsgrundlagen, aus denen sich die geltend gemachte
Erhöhung des Verlustvortrags ergeben sollen, nicht oder nicht
zutreffend berücksichtigt sind.
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aa) Das ergibt sich aus § 10d Abs. 4 Satz
4 Halbsatz 1 EStG. Danach sind bei der Feststellung des
verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu
berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des
Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende
Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in
dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde
gelegt worden sind. Die für das Verhältnis von
Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des
§ 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351
Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) sowie § 42 FGO gelten
entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG). Danach
entfaltet auch ein auf null lautender Steuerbescheid im Hinblick
auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen Bindungswirkung für die
Verlustfeststellung wie ein Grundlagenbescheid. Dies rechtfertigt
und erfordert es, die Klage gegen den Steuerbescheid zu richten,
obwohl sich aus der Festsetzung der Steuer eine Beschwer nicht
ergibt. Wegen der Bindungswirkung wird die den Verlustvortrag
erhöhende Besteuerungsgrundlage im
Verlustfeststellungsverfahren nicht (mehr) geprüft.
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bb) Die Beschwer setzt in diesem Fall voraus,
dass die verlusterhöhende Besteuerungsgrundlage im
angefochtenen Steuerbescheid nicht oder (nach der Ansicht des
Klägers) nicht in vollem Umfang berücksichtigt ist, der
Gesamtbetrag der Einkünfte mithin zu hoch ist (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 256, 314, BStBl II 2017, 704 = SIS 17 04 49). Dann
entfaltet der Steuerbescheid insofern für die
Verlustfeststellung eine negative Bindungswirkung gemäß
§ 10d Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 2 EStG i.V.m. § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO, die es verhindert, den Verlustvortrag in
zutreffender Höhe festzustellen. Das Klagebegehren ist in
diesem Fall darauf gerichtet, die negative Bindungswirkung zu
beseitigen und eine positive Bindungswirkung zu erreichen. Erst
wenn die den Verlustabzug erhöhende Besteuerungsgrundlage im
Steuerbescheid berücksichtigt ist, kann der
Feststellungsbescheid geändert oder erlassen werden. Wie das
Gericht tenorieren muss, wenn eine solche Klage begründet ist,
bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.
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b) Ist dagegen streitig, ob eine im
Steuerbescheid (in zutreffender Höhe) berücksichtigte
Besteuerungsgrundlage den Verlustabzug erhöht, muss die Klage
gegen den Feststellungsbescheid gerichtet werden. In diesem Fall
wirkt sich der Steuerbescheid für die Verlustfeststellung
nicht nachteilig aus. Die dem Steuerbescheid zu Grunde gelegten
Besteuerungsgrundlagen entfalten positive Bindungswirkung und
können (müssen) bei der Verlustfeststellung
berücksichtigt werden. Weiter reicht die Bindungswirkung des
Steuerbescheids nicht. Im Steuerbescheid wird insbesondere nicht
mit Bindungswirkung über die Höhe des Verlustabzugs
entschieden.
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c) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem
Senatsurteil vom 12.07.2016 - IX R 31/15 (BFHE 255, 1, BStBl II
2018, 699 = SIS 16 22 90). Zwar hat der Senat dort ausgeführt,
eine Besteuerungsgrundlage sei der Steuerfestsetzung i.S. von
§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG nicht „zu Grunde gelegt
worden“, soweit sie sich wegen § 351 Abs. 1 AO auf
die Höhe der festgesetzten Steuer nicht ausgewirkt habe. Es
kann offenbleiben, ob diese Aussage auch Geltung beanspruchen kann
für Besteuerungsgrundlagen, die sich aus anderen Gründen
auf die Höhe der Steuerfestsetzung nicht ausgewirkt haben
(vgl. § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG). Jedenfalls bei der Anfechtung
eines Nullbescheids ist es von vornherein ausgeschlossen, dass sich
eine noch nicht berücksichtigte, den Verlust erhöhende
Besteuerungsgrundlage auf die Steuerfestsetzung (mindernd)
auswirkt. Das Senatsurteil in BFHE 255, 1, BStBl II 2018, 699 = SIS 16 22 90 betrifft deshalb nur den Fall, dass sich die Klage nicht
gegen einen Nullbescheid richtet.
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2. Nach diesen Grundsätzen kann das
angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Das FG hat zu Unrecht die
Zulässigkeit der Klage bejaht.
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a) Die Klage richtet sich ausdrücklich
und eindeutig nur gegen den Einkommensteuerbescheid. Der Bescheid
über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags auf den 31.12.2015 ist nicht deshalb zum Gegenstand
der Klage geworden, weil die gegen den Einkommensteuerbescheid und
den Verlustfeststellungsbescheid gerichteten Einsprüche in der
Einspruchsentscheidung verbunden worden sind und weil der
Klageschrift eine Abschrift der Einspruchsentscheidung
beigefügt war. In der Klageschrift ist der Gegenstand der
Klage eindeutig bezeichnet „wegen Einkommensteuerbescheid
2015 vom 22.09.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
02.06.2017“. Zieht man zum Vergleich auch die
Einsprüche vom 28.09.2016 (nur Feststellungsbescheid) und vom
10.10.2016 (Einkommensteuerbescheid) hinzu, wird deutlich, dass die
Klage nur gegen den Einkommensteuerbescheid gerichtet sein sollte.
Daran ist der fachkundig vertretene Kläger festzuhalten. Etwas
anderes ergibt sich nicht daraus, dass der Kläger in der
Klageschrift beantragt hat, „den verbleibenden
Verlustvortrag unter Einbeziehung des Altersentlastungsbetrags gem.
§ 24a EStG in Höhe von 1.216 EUR und 965 EUR zu
berechnen“. Daraus kann nicht geschlossen werden, dass
sich die Klage (auch) gegen den Feststellungsbescheid richten
sollte. Zwar wird der verbleibende Verlustvortrag nicht im
Einkommensteuerbescheid berechnet. Über die Höhe des
Altersentlastungsbetrags, auf die sich der insofern bezifferte
Antrag auch bezieht, ist aber mit Bindungswirkung im
Einkommensteuerbescheid zu entscheiden. Aus der maßgeblichen
Empfängersicht lag deshalb die Annahme nahe, dass die Klage
nur gegen den Einkommensteuerbescheid gerichtet sein sollte. So hat
sie das FG auch erfasst. Zwar hat das FG im Urteil sodann den
verfahrensfremden Feststellungsbescheid geändert und nicht
beachtet, dass sich die Klage nur gegen den Einkommensteuerbescheid
richtete und dass dessen Bindungswirkung nicht betroffen war. Dies
ist jedoch im Hinblick auf den Gegenstand der Klage ebenso
unbeachtlich wie die Klagebegründung. Denn nach Ablauf der
Klagefrist kommt eine Erweiterung auf einen anderen
selbständigen Streitgegenstand nicht mehr in Betracht.
Gleichfalls scheidet die Umdeutung einer gegen den Steuerbescheid
gerichteten Klage in eine gegen den Feststellungsbescheid
gerichteten Klage jedenfalls dann aus, wenn der Kläger - wie
im Streitfall - bei Erhebung der Klage fachkundig vertreten war
(vgl. Senatsurteil vom 14.06.2016 - IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676 =
SIS 16 23 29).
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b) Für die gegen den
Einkommensteuerbescheid gerichtete Klage fehlt die erforderliche
Beschwer, weil die nach dem Vortrag des Klägers den
Verlustabzug erhöhende Besteuerungsgrundlage, nämlich der
Altersentlastungsbetrag gemäß § 24a EStG, in diesem
Bescheid nach übereinstimmender Auffassung aller Beteiligten
in zutreffender Höhe berücksichtigt ist. Damit entfaltet
der Bescheid die vom Kläger erstrebte positive Bindungswirkung
für die Verlustfeststellung. Die Frage, ob der
Altersentlastungsbetrag den Verlustabzug erhöht, betrifft
dagegen die Berechnung des verbleibenden Verlustvortrags und kann
unter den gegebenen Umständen nur im Verfahren gegen den
Feststellungsbescheid geklärt werden. Wäre auch die
Höhe des Altersentlastungsbetrags streitig, hätte der
Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid und den
Feststellungsbescheid Klage erheben müssen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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