Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 21.03.2019 - 6 K 551/17
und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.08.2015
aufgehoben.
Die Einkommensteuer 2012 wird unter
Abänderung des Einkommensteuerbescheids 2012 des Beklagten vom
16.03.2015 auf den Betrag festgesetzt, der sich ohne Ansatz
sonstiger Einkünfte der Klägerin aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von 97.591 EUR
ergibt.
Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten
übertragen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die
Besteuerung eines Gewinns aus einem privaten
Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und - damit
zusammenhängend - um das Vorliegen eines
Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO).
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit notariell
beurkundetem Vertrag im Jahr 2011 das Grundstück
A-Straße in B. Der Kaufpreis betrug … EUR. Unter dem
…2012 übertrug die Klägerin das Eigentum an ihrem
Grundstück unentgeltlich jeweils zu hälftigem Miteigentum
auf ihren volljährigen Sohn und ihre volljährige Tochter
(Beigeladene zu 1. und 2.). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
selben Tag verkauften die Beigeladenen das Grundstück an Z.
Der Kaufpreis betrug … EUR. Er wurde nach § 3 des
Vertrags je zur Hälfte an die Beigeladenen ausgezahlt. Die
Verkaufsverhandlungen mit Z waren allein von der Klägerin
geführt worden.
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In ihrer Steuererklärung für das
Streitjahr (2012) erklärte die Klägerin keinen Gewinn aus
einem privaten Veräußerungsgeschäft. Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) überprüfte
im Rahmen einer betriebsnahen Veranlagung die Angaben der
Klägerin. Das FA sah in der Schenkung an die Beigeladenen
einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.
von § 42 AO; der Veräußerungsgewinn sei der
Klägerin zuzurechnen. Im Einkommensteuerbescheid für das
Streitjahr vom 05.03.2014 setzte das FA daher sonstige
Einkünfte aus einem privaten
Veräußerungsgeschäft in Höhe von 97.591 EUR
an. Die Klägerin legte gegen die Einkommensteuerfestsetzung
2012 erfolglos Einspruch ein. Am 04.04.2014 und am 16.03.2015
erließ das FA aus nicht streitigen Gründen
geänderte Einkommensteuerbescheide für das
Streitjahr.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
Urteil vom 21.03.2019 - 6 K 551/17 als unbegründet ab. Die
Erfassung des privaten Veräußerungsgeschäfts bei
der Klägerin entspreche der Besteuerung einer den
wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung. Es habe
ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S.
des § 42 AO vorgelegen. Die Klägerin sei bei der
Verkaufsanbahnung tätig geworden, habe aber unmittelbar vor
dem Verkauf an die von ihr gefundenen Käufer - statt an diese
zu verkaufen - das Grundstück auf ihre Kinder übertragen.
Dadurch habe sie die Besteuerung eines
Veräußerungsgewinns bei sich vermieden. § 23 Abs. 1
Satz 3 EStG sei nicht als spezielle Missbrauchsvorschrift
anzusehen, die einer Anwendung des § 42 AO vorgehe. Die Wahl
der unangemessenen rechtlichen Gestaltung habe bei der
Klägerin im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu
einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil in Höhe von
14.186 EUR geführt. Die Klägerin habe für die
gewählte Gestaltung auch keine außersteuerlichen
Gründe nachgewiesen, die nach dem Gesamtbild der
Verhältnisse beachtlich seien.
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Mit ihrer Revision trägt die
Klägerin im Wesentlichen vor, das FG habe seine
Sachaufklärungspflicht verletzt und gegen das Gebot
rechtlichen Gehörs verstoßen. Der
Veräußerungsgewinn sei vom FG fehlerhaft ihr und nicht
den Beigeladenen zugerechnet worden. Ein Gestaltungsmissbrauch
liege nicht vor. Für § 42 AO sei kein Raum, wenn der
Steuerpflichtige einen vom Gesetz vorgezeichneten Weg gewählt
habe. Dies sei hinsichtlich einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge
und Weiterveräußerung durch den Beschenkten nach §
23 Abs. 1 Satz 3 EStG der Fall. Ihr habe zudem jegliche
Missbrauchsabsicht gefehlt. Es stehe ihr frei, ihre
Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Möglichen so
einzurichten, dass sich für sie eine möglichst geringe
steuerliche Belastung ergebe.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG Nürnberg vom
21.03.2019 - 6 K 551/17 aufzuheben und die Einkommensteuer unter
Änderung des Einkommensteuerbescheids 2012 vom 16.03.2015 und
der Einspruchsentscheidung vom 24.08.2015 auf den Betrag
herabzusetzen, der sich ergibt, wenn im Veranlagungszeitraum 2012
bei der Klägerin keine sonstigen Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von 97.591 EUR
angesetzt werden,
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hilfsweise für den Fall, dass der
Bundesfinanzhof (BFH) die Sache nicht für spruchreif halten
sollte, die Sache an einen anderen Senat des FG zur anderweitigen
Entscheidung zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das FG habe zutreffend entschieden, dass
ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliege
und der Veräußerungsgewinn bei der Klägerin zu
erfassen sei. Bei § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG handele es sich nach
dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht um eine
steuerliche Umgehungsvorschrift, die der Anwendung des § 42 AO
vorgehe. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG begründe kein Wahlrecht,
bei welchem Steuerpflichtigen der Veräußerungsgewinn zu
versteuern sei und erlaube auch nicht ein unbeschränktes
Verschieben von Veräußerungsgewinnen. Die zwischen den
Erwerb und die Veräußerung geschaltete Schenkung sei
unangemessen, wenn sie lediglich dazu diene, ein steuerbares
Veräußerungsgeschäft zu vermeiden. Es seien vom FG
keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe festgestellt
worden.
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Die Beigeladenen haben keinen Antrag
gestellt.
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II. Die zulässige Revision ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass
die Klägerin den Tatbestand eines privaten
Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat. Sie hat das
streitgegenständliche Grundstück nicht
veräußert (s. unten 1.). Auch ein Missbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, der zur Entstehung des Steueranspruchs aus
der Veräußerung des Grundstücks bei der
Klägerin führen könnte, liegt nicht vor (s.
unten 2.).
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1. Die Klägerin hat das im Jahr 2011
angeschaffte Grundstück nicht veräußert, sondern es
nach den bindenden Feststellungen des FG unter dem …2012
unentgeltlich im Wege der Schenkung auf die Beigeladenen
übertragen. Dass die Voraussetzungen für die steuerliche
Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden
Personen der Annahme einer unentgeltlichen Übertragung
entgegenstehen, lässt sich den Feststellungen des FG nicht
entnehmen. Da die Klägerin das Grundstück nicht
veräußert hat, ist ihr auch kein
Veräußerungsgewinn i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG entstanden.
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2. Ein Missbrauch von rechtlichen
Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO), der zur Entstehung
des Steueranspruchs aus der Veräußerung des
Grundstücks bei der Klägerin führen könnte,
liegt ebenfalls nicht vor.
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Die unentgeltliche Übertragung des
Grundstücks an einen Dritten, der das Grundstück sodann
innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Satz 1 EStG veräußert, unterfällt dem
Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG und stellt daher
ungeachtet der zeitlichen Nähe zwischen Übertragung und
Weiterveräußerung grundsätzlich keinen
Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO
dar.
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a) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch
Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das
Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand der Regelung
in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von
Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach
jener Vorschrift (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Anderenfalls
entsteht nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO der Steueranspruch beim
Vorliegen eines Missbrauchs i.S. des § 42 Abs. 2 AO so, wie er
bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen
rechtlichen Gestaltung entsteht.
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aa) Unterfällt ein Sachverhalt einer
Regelung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO, bestimmen sich die
Rechtsfolgen allein nach dieser Vorschrift. Daneben kommt die
Annahme eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des
Rechts nach § 42 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 AO und die daran
anknüpfende Rechtsfolge in § 42 Abs. 1 Satz 3 AO
grundsätzlich nicht in Betracht (so auch Anwendungserlass zur
Abgabenordnung - AEAO - zu § 42 Nr. 1; Drüen in Tipke/
Kruse, § 42 AO Rz 10 ff.; ders. in Der AO-Steuer-Berater 2009,
209; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 42 AO Rz 25,
292; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 42 Rz 90; Stöber in
Gosch, AO § 42 Rz 53, 56; Hey, DStR, Beihefter zu Heft 3/2014,
S. 8, 9; Mosler/Münzner/ Schulze, DStR 2021, 193, 196).
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bb) Bei § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG handelt
es sich um eine Regelung, die der Verhinderung von Steuerumgehungen
dient und damit um eine spezielle
Missbrauchsverhinderungsvorschrift i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2
AO.
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(1) Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist
für den Fall des unentgeltlichen Erwerbs dem
Einzelrechtsnachfolger für die Zwecke des § 23 EStG die
Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in
das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen.
Die Vorschrift regelt die Entstehung des
Veräußerungsgewinns bei vorangegangenem unentgeltlichen
Erwerb. Vom Rechtsvorgänger verwirklichte Besteuerungsmerkmale
werden dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger aufgrund Gesetzes
persönlich zugerechnet (vgl. KKB/Bäuml, § 23 EStG,
6. Aufl., Rz 292; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 23
Rz 40; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 112; BeckOK
EStG/Trossen, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 23 Rn. 231;
Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff - KSM -, EStG, §
23 Rz B 84). Dies bewirkt, dass das private
Veräußerungsgeschäft bei demjenigen besteuert wird,
der die Veräußerung vorgenommen und den
Veräußerungserlös tatsächlich erhalten
hat.
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(2) § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG dient nach
seinem Sinn und Zweck der Verhinderung von Missbräuchen. Mit
der Vorschrift soll verhindert werden, dass ein nach § 23 Abs.
1 Satz 1 EStG steuerverstricktes Wirtschaftsgut durch
unentgeltliche Übertragung mangels Veräußerung aus
der Steuerverhaftung ausscheidet und beim Rechtsnachfolger mangels
Anschaffung nicht steuerverstrickt wird bzw. im Fall der Entnahme
mangels Anschaffung nicht in die Steuerverhaftung eintritt. Denn
§ 23 Abs. 1 EStG setzt sowohl die Anschaffung als auch die
Veräußerung des betroffenen Wirtschaftsguts voraus.
Anschaffung ist indes (nur) der entgeltliche Erwerb eines
Wirtschaftsguts, Veräußerung die entgeltliche
Übertragung des zuvor angeschafften Wirtschaftsguts auf einen
Dritten (vgl. Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 23 Rz
11, 14; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 86, 91;
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 31, 50;
Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 90, 120; BeckOK
EStG/Trossen, a.a.O., EStG § 23 Rz 208, 248; KKB/Bäuml,
§ 23 EStG, a.a.O., Rn 221, 246; Günther, FR 2020, 895,
901 f.). Durch die unentgeltliche Übertragung auf einen
Dritten könnte ohne die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 3
EStG die Besteuerung als privates
Veräußerungsgeschäft umgangen werden.
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(3) Auch aus der Gesetzgebungsgeschichte
ergibt sich, dass es sich um eine spezielle
Missbrauchsverhinderungsvorschrift handelt.
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Nach früherer Rechtsprechung des BFH war
der unentgeltliche Erwerb keine Anschaffung i.S. des § 23
EStG. Folglich war die spätere Veräußerung kein
Spekulationsgeschäft im Sinne der Vorschrift. Die
Rechtsprechung hatte jedoch in Fällen, in denen ein
Grundstück nach der Anschaffung unentgeltlich im Wege der
Schenkung auf einen Dritten übertragen wird und dieser das
Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist
veräußert, die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs
für möglich erachtet (vgl. Senatsurteil vom 12.07.1988 -
IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942 = SIS 88 20 09, unter
II.3.a, und BFH-Urteil vom 04.10.1990 - X R 153/88, BFH/NV 1991,
239). Diese Rechtsprechung ist mit der Regelung in § 23 Abs. 1
Satz 3 EStG hinfällig geworden (so Kube in Kirchhof/Seer,
a.a.O., § 23 Rz 13; Carlé in Korn, § 23 EStG Rz
63; Risthaus, DB 1999, 1032, 1035; Wendt, Der Ertrag-Steuer-Berater
- EStB - 1999, 57, 60).
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Mit § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG hat der
Gesetzgeber eine Regelung getroffen, die die von der früheren
Rechtsprechung des BFH als rechtsmissbräuchliche Gestaltung
erfassten Sachverhalte regelt. Vor diesem Hintergrund handelt es
sich bei der Vorschrift um eine spezielle
Missbrauchsverhinderungsvorschrift. Der Gesetzgeber hat zu erkennen
gegeben, dass durch die unentgeltliche Übertragung die
Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nicht
umgangen werden soll, indem vor einer Veräußerung das
betroffene Wirtschaftsgut z.B. auf eine nahestehende Person
übertragen wird, die dann den Veräußerungsvorgang
verwirklicht (vgl. BeckOK EStG/Trossen, a.a.O., EStG § 23 Rz
232; Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz B 83). Daher wird in der
Gesetzesbegründung auch ausdrücklich auf die Vermeidung
möglicher Missbrauchsfälle und die mit der Anwendung des
§ 42 AO verbundenen Schwierigkeiten hingewiesen. Diese
Schwierigkeiten sollen mit der Einfügung der Vorschrift
vermieden werden, indem im Fall der Schenkung stets auf die
Anschaffung durch den Rechtsvorgänger abgestellt wird (vgl.
BT-Drucks. 14/23, S. 180; Wendt, EStB 1999, 57, 60).
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cc) Im Streitfall ist auch der Tatbestand des
§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt. Die Klägerin und
die Beigeladenen haben mit der unentgeltlichen Übertragung des
Grundstücks und der anschließenden
Veräußerung genau die Voraussetzungen erfüllt, die
mittels Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG zur Entstehung
jeweils eines hälftigen Veräußerungsgewinns bei den
Beigeladenen führen.
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b) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob
außergewöhnliche Umstände im Zuge der
Vertragsanbahnung oder unübliche Elemente der
Vertragsgestaltung im Zusammenhang mit der unentgeltlichen
Übertragung eines Grundstücks auf nahestehende Personen
und eine damit im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang
vorgenommene, von vornherein geplante
Grundstücksveräußerung im Einzelfall dazu
führen können, dass der Veräußerungsvorgang -
unabhängig von der Erfassung dieses Sachverhalts unter §
23 Abs. 1 Satz 3 EStG - ausnahmsweise mit Blick auf § 42 Abs.
1 Satz 1, Abs. 2 AO - oder ggf. nach Maßgabe anderer
Rechtsvorschriften und -grundsätze - nicht der Besteuerung
zugrunde gelegt werden kann. Denn derartige
Sachverhaltsumstände hat das FG nicht festgestellt;
insbesondere liegt im Streitfall - entgegen der Auffassung des FG -
kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts
vor.
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aa) Gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1
AO liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten
vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt
wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu
einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht
vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nach Absatz 2 Satz
2 der Vorschrift nicht, wenn der Steuerpflichtige für die
gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe
nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse erheblich
sind.
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bb) Den Feststellungen des FG lässt sich
nicht entnehmen, dass die vertraglichen Regelungen zur Schenkung
des Grundstücks an die Beigeladenen sowie die
Veräußerung des Grundstücks an Z unangemessene
Vereinbarungen enthielten. Die Beigeladenen konnten nach den
Feststellungen des FG über das geschenkte Grundstück nach
der Übertragung frei verfügen. Sie waren insbesondere
nicht vertraglich gebunden, an die Erwerber zu
veräußern, mit denen ausschließlich die
Klägerin zuvor Verkaufsverhandlungen geführt hatte. Die
Beigeladenen waren auch nicht verpflichtet, den
Veräußerungserlös an die Klägerin
abzuführen. Zudem ist in der Folge der Übertragung an die
Beigeladenen das Entstehen eines steuerbaren
Veräußerungsgewinns nicht vermieden und ein gesetzlich
nicht vorgesehener Steuervorteil nicht erzielt worden. Vielmehr ist
der Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr.
1 EStG bei den Beigeladenen entstanden und auch dort zu
erfassen.
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cc) Auch der Umstand, dass der
Veräußerungsgewinn bei den Beigeladenen niedriger
besteuert wird als bei der Klägerin, führt nicht zur
Annahme eines Missbrauchs rechtlicher
Gestaltungsmöglichkeiten. Einem Steuerpflichtigen ist es nicht
verwehrt, die rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass
sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt. Das Bestreben,
Steuern zu sparen, macht für sich allein eine Gestaltung noch
nicht unangemessen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 - GrS
1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272 = SIS 83 07 37, unter
C.III.,; Senatsurteile vom 17.12.2003 - IX R 56/03, BFHE 205, 70,
BStBl II 2004, 648 = SIS 04 13 99, unter II.1.a, und vom 07.12.2010
- IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427 = SIS 11 05 91, Rz
10; s.a. AEAO zu § 42 Nr. 2.2 Satz 2). Vorliegend ergibt sich
ein „Steuervorteil“ allein daraus, dass die
unentgeltliche Übertragung des Grundstücks von Gesetzes
wegen akzeptiert wird mit der Folge, dass ein
Veräußerungsgewinn nicht vom Schenker, sondern vom
Beschenkten nach dessen persönlichen Verhältnissen
versteuert werden muss.
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3. Da das FG von anderen Grundsätzen
ausgegangen ist, kann sein Urteil keinen Bestand haben; es ist
aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
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Weder hat die Klägerin den Tatbestand
eines privaten Veräußerungsgeschäfts verwirklicht
noch ist ihr die von den Beigeladenen verwirklichte
Veräußerung persönlich zurechenbar. Vielmehr haben
die Beigeladenen den Veräußerungsgewinn erzielt, sodass
er auch bei diesen jeweils hälftig steuerlich zu erfassen
ist.
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4. Weil die Revision bereits mit der
Sachrüge in vollem Umfang Erfolg hat, kommt es auf die
erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an (vgl. zuletzt
BFH-Urteil vom 03.12.2019 - VIII R 23/16, BFH/NV 2020, 853 = SIS 20 08 85, Rz 31, m.w.N.).
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind
nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit,
dem FA die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen
aufzuerlegen, denn diese haben weder Sachanträge gestellt noch
anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (vgl.
BFH-Urteil vom 26.04.2018 - IV R
33/15, BFHE 261, 333, BStBl II 2020, 645 = SIS 18 09 65, Rz 39, m.w.N.).
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