Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 12.03.2018 - 2 K 2019/14 =
SIS 19 19 77 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens,
einschließlich der außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen, hat die Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Beigeladene zu 2.
im Jahr 2008 (Streitjahr) eine Einlage i.S. des § 15a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 185.000 EUR
geleistet hat, mit der Folge, dass die ihm für das Streitjahr
anteilig zuzurechnenden Verluste der Klägerin und
Revisionsbeklagten (Klägerin) nicht lediglich verrechenbar,
sondern in voller Höhe ausgleichs- und abzugsfähig
sind.
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Die Klägerin ist die mit Vertrag vom
28.12.2006 gegründete A-GmbH & Co. KG, die zunächst nur
Verluste erzielte. An ihr waren im Streitjahr als Kommanditisten B
(Beigeladener zu 2.) und S mit einer Kommanditeinlage in Höhe
von jeweils 40.000 EUR sowie K mit einer Kommanditeinlage in
Höhe von 20.000 EUR beteiligt. Komplementärin ohne
Vermögensbeteiligung war die A-Verwaltungs GmbH (Beigeladene
zu 1.). In der Bilanz zum 31.12.2008 sind ausstehende Einlagen in
Höhe von 100.000 EUR ausgewiesen.
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Der Gesellschaftsvertrag sah vor, dass die
Kommanditisten zusätzlich zu der vertraglich vereinbarten, in
bar zu leistenden Kommanditeinlage eine Sacheinlage erbringen
mussten, indem sie der Klägerin ihre Anteile an der
Komplementärin, die voll einbezahlt und frei von Rechten
Dritter sind, übertragen. Die Übertragung der Anteile
erfolgte im August 2007.
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Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die
Klägerin für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto I, ein
Kapitalkonto II als Gewinnrücklagenkonto, ggf. ein
Verlustvortragskonto sowie ein Privatkonto führen.
Außerdem war für alle Gesellschafter gemeinsam ein
Rücklagenkonto (§ 4 Ziff. 1) einzurichten. Auf dem
unveränderlichen und unverzinslichen Kapitalkonto I sollte der
feste Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht werden (§ 4
Ziff. 2). Das Kapitalkonto II (Gewinnrücklagenkonto) sollte
als bewegliches Konto geführt werden. Hierauf sollten die dem
Gesellschafter zuzurechnenden, jedoch nicht entnahmefähigen
Gewinnanteile gutgebracht werden. Dem Gesellschafter zuzurechnende
Verlustanteile sollten gegen diese Rücklage gebucht werden,
soweit diese vorhanden sind (§ 4 Ziff. 3). Soweit das Guthaben
auf dem Kapitalkonto II nicht zur Deckung von Verlustanteilen des
Gesellschafters ausreicht, waren diese auf einem gesonderten
Verlustvortragskonto zu verbuchen. Das Verlustvortragskonto war
durch spätere Gewinnanteile auszugleichen (§ 4 Ziff. 4).
Auf dem für jeden Gesellschafter eingerichteten Privatkonto
sollten entnahmefähige Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen
und Einlagen verbucht werden (§ 4 Ziff. 5). Dem gemeinsamen
Kapitalrücklagenkonto sollten Einlagen der Gesellschafter
gutgebracht werden, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses
eingefordert sind. An dem Kapitalrücklagenkonto sollten die
Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitalanteile
beteiligt sein (§ 4 Ziff. 6).
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Nach dem Gesellschaftsvertrag nahmen die
Kommanditisten an dem Gewinn und Verlust der Klägerin im
Verhältnis ihrer nominellen Kapitalanteile teil. Dieser
Gewinnanteil sollte zunächst dem Ausgleich eines etwa
vorhandenen Verlustvortragskontos dienen (§ 11 Ziff. 3.2). Vor
oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses konnten die
Gesellschafter beschließen, dass ein Teil des Gewinns -
soweit er nicht dem Ausgleich von Verlustvorträgen dient - als
Rücklage den Kapitalkonten II (= Gewinnrücklagenkonten)
zuzuführen ist (§ 11 Ziff. 4). Entnahmen zulasten des
Kapitalkontos I waren nicht zulässig (§ 12 Ziff. 1). Die
Auszahlung von Guthaben auf ihren Privatkonten konnten die
Kommanditisten jederzeit verlangen (§ 12 Ziff. 2). Die
Auszahlung bzw. Verwendung von Guthaben auf den Kapitalkonten II (=
Gewinnrücklagenkonten) und dem gemeinsamen
Kapitalrücklagenkonto oblag der Beschlussfassung durch die
Gesellschafterversammlung (§ 12 Ziff. 3). Das Privatkonto
blieb bei der Bestimmung der Abfindung des ausscheidenden
Gesellschafters außer Betracht. Es war auf den Tag des
Ausscheidens auszugleichen (§ 21 Ziff. 3).
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Bereits vor der Gründung der
Klägerin hatten der Beigeladene zu 2. und S mit Kaufvertrag
vom 14.12.2006 80 % der Inhaberrechte am X-Franchiserecht von K und
T zu einem Preis von 350.000 EUR erworben. Dieses Franchiserecht
wurde nach der rechtswirksamen Übertragung auf die
Übernehmer von diesen und von K noch im Jahr 2006 zu 100 % in
die Klägerin eingebracht. Der Kaufpreis in Höhe von
350.000 EUR wurde nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG)
vom Beigeladenen zu 2. und seiner Ehefrau durch ein Darlehen bei
der Volksbank finanziert.
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Nach den weiteren Feststellungen des FG
wurde das Darlehen mit Vertrag vom 28.12.2006 zu denselben
Konditionen an die Klägerin weitergegeben, die das Darlehen
zum 31.12.2007 als Verbindlichkeit passivierte.
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Am 13.12.2008 schlossen die Klägerin,
der Beigeladene zu 2. und dessen Ehefrau einen Nachtrag zum
Darlehensvertrag vom 28.12.2006, in dem es heißt: „Das
Darlehen wird hiermit in Höhe 185.000 EUR
(einhundertfünfundachtzigtausend) gekündigt und an die
Darlehnsgeber zurück gezahlt. Gleichzeitig erbringt …
[Beigeladener zu 2.] als Gesellschafter der …
[Klägerin] eine Einlage in sein Kommanditkapitalkonto in
Höhe von 185.000 EUR (einhundertfünfundachtzigtausend).
Ein Zahlungsvorgang kann hierbei unterbleiben. Der Vollzug der o.g.
Beschlüsse erfolgt durch zeitnahe Umbuchung in der
Finanzbuchhaltung der Gesellschaft.“
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Auf der Grundlage dieser Vereinbarungen
wurde ein Betrag von 185.000 EUR als Einlage auf dem Konto 904
„Variables Kapital … [Beigeladener zu
2.]“ gebucht. Das Konto 904 wurde auf der
Passivseite der Bilanz im Bereich der Konten, die die
Kapitalanteile der Gesellschafter ausweisen, geführt. Auf der
Passivseite wurde unter dem Gliederungspunkt Eigenkapital der
Posten „Kapitalanteile Kommanditisten“
in Höhe von 185.000 EUR ausgewiesen.
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Die so gebuchte Einlage in Höhe von
185.000 EUR behandelte die Klägerin in ihrer Erklärung
zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für das
Streitjahr als eine das Eigenkapital des Beigeladenen zu 2.
erhöhende Einlage. Das seinerzeit zuständige Finanzamt
(FA I) folgte dem zunächst in dem unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung
(AO) ergangenen Bescheid für 2008 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
(Gewinnfeststellungsbescheid) und des verrechenbaren Verlustes nach
§ 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) vom
18.10.2011. Dies hatte zur Folge, dass der Anteil des Beigeladenen
zu 2. am laufenden Verlust der Klägerin in voller Höhe
ausgleichsfähig war. Das FA I stellte dementsprechend für
den Beigeladenen zu 2. einen verrechenbaren Verlust i.S. des §
15a EStG in Höhe von 0 EUR und nach Anwendung des § 15a
EStG im Folgebescheid anzusetzende laufende Einkünfte in
Höhe von ./. 118.669,17 EUR fest.
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Im Anschluss an eine bei der Klägerin
durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA I die
Auffassung, dass die im Streitjahr vorgenommene Einlagebuchung
nicht i.S. von § 15a EStG zu berücksichtigen sei. Es
erließ am 14.08.2013 entsprechend geänderte Gewinn- und
Verlustfeststellungsbescheide für das Streitjahr, in denen es
nunmehr für den Beigeladenen zu 2. einen verrechenbaren
Verlust i.S. des § 15a EStG in Höhe von 137.472,92 EUR
sowie nach Anwendung des § 15a EStG im Folgebescheid
anzusetzende laufende Einkünfte in Höhe von 15.303,43 EUR
feststellte.
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Hiergegen richtete sich der Einspruch der
Klägerin, der ohne Erfolg blieb (Einspruchsentscheidung vom
15.09.2014). Der nachfolgenden Klage gab das FG mit Urteil vom
12.03.2018 - 2 K 2019/14 statt.
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Es war der Auffassung, das
Buchhaltungskonto, auf das die Kapitalzufuhr in Höhe von
185.000 EUR verbucht worden sei, sei entsprechend dem
Gesellschaftsvertrag nicht als Bestandteil der Kapitalkonten i.S.
des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen. Da allerdings zwischen
den Beteiligten Einigkeit darüber bestehe, dass die Umbuchung
der streitgegenständlichen 185.000 EUR auf das Konto 904
„Variables Kapital … [Beigeladener zu
2.]“ dem Zweck habe dienen sollen, eine
Kapitaleinlage entsprechend der Vereinbarung vom 13.12.2008 zu
dokumentieren, habe die Verbuchung nicht dem tatsächlichen
Willen der Gesellschafter entsprochen. Es liege ein
Bilanzierungsfehler vor. Die Einlage in Höhe von 185.000 EUR
habe nicht auf dem Konto 904, sondern auf dem Konto 910 verbucht
werden müssen. Die buchhalterische Darstellung der
Vereinbarung vom 13.12.2008 beruhe auf einem formalen Versehen, das
den realen Vorgang buchungstechnisch nicht korrekt abbilde. Somit
seien die Voraussetzungen für die beantragte
Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG
erfüllt.
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Hiergegen richtet sich die vom FA I
erhobene Revision, die es mit der Verletzung materiellen Rechts
begründet. Während des Revisionsverfahrens ist infolge
von Strukturmaßnahmen der hessischen Finanzverwaltung die
Zuständigkeit für die Besteuerung der Klägerin auf
das Finanzamt (FA) übergegangen.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG vom 12.03.2018 - 2 K
2019/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Beigeladenen haben sich nicht zur Sache
geäußert. Sie haben aber - wie die übrigen
Verfahrensbeteiligten - auf die Durchführung einer
mündlichen Verhandlung verzichtet.
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II. Die Zuständigkeit für die
Besteuerung der Klägerin ist mit Wirkung zum 01.10.2022 auf
das FA übergegangen (§ 2 Nr. … der Verordnung
über die Zuständigkeiten der hessischen Finanzämter
vom 16.09.2019 - Gesetz und Verordnungsblatt für das Land
Hessen 2019, 249 - in der Fassung vom 12.09.2022). Dieser
während des Revisionsverfahrens eingetretene
Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen
Beteiligtenwechsel (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
22.08.2007 - X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109 = SIS 07 37 78, m.w.N.).
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Die Revision des FA ist begründet. Das FG
hat zu Unrecht angenommen, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr
eine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe
von 185.000 EUR geleistet und diese habe in voller Höhe zur
Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der ihm zuzurechnenden
Verluste der Klägerin geführt. Das angefochtene Urteil
war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat die Klage, die sich sowohl gegen
die im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheids zu treffende
Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs.
4 Satz 1 EStG als auch gegen die im Rahmen des
Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der
Veranlagung des Beigeladenen zu 2. anzusetzenden steuerpflichtigen
Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2,
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO richtet, zwar
zutreffend als zulässig angesehen.
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a) Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es
sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von
§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und der Feststellung des
verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
(Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die
gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden
können und selbständig der Bestandskraft fähig sind.
Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide gemäß § 15a
Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B.
BFH-Urteil vom 18.05.2017 - IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II
2017, 905 = SIS 17 11 79, m.w.N.).
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b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist
Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungbescheid, soweit
er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der
Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen
feststellt, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der
Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid
für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu
treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines
Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte
gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der
Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust
kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem
Kommanditisten ausgleichsfähig sein (vgl. BFH-Urteile vom
22.06.2006 - IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687 =
SIS 06 40 91, unter II.2.c cc, und vom 20.08.2015 - IV R 41/12 =
SIS 16 00 58, Rz 27, m.w.N.).
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c) Die Klägerin ist klagebefugt. Wird -
wie im Streitfall - der Verlustfeststellungsbescheid mit dem
Gewinnfeststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG
verbunden, so ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr.
1 FGO klagebefugt, und zwar sowohl hinsichtlich der Feststellung
des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG als auch
hinsichtlich der Feststellung der bei der Veranlagung eines
Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte
gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (z.B. BFH-Urteile vom 19.09.2019 - IV R
32/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199 = SIS 20 00 98, Rz 13; vom
03.02.2010 - IV R 61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942 = SIS 10 19 13, Rz 11; in BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687 = SIS 06 40 91,
m.w.N.).
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2. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft
angenommen, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr eine Einlage
i.S. des § 15a EStG in Höhe von 185.000 EUR geleistet. Es
hat verkannt, dass ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen
durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage in das
Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur dann erhöhen
kann, wenn eine entsprechende Einlage nach Maßgabe des
Gesellschaftsvertrags zulässig ist.
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a) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1
EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder
abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die
nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3
hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust),
jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz
1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am
Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb
noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen
werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten
entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach
§ 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen
ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht,
erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres
festzustellenden verrechenbaren Verlust (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
02.02.2017 - IV R 47/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391 = SIS 17 04 04, Rz 15).
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Für nach dem 24.12.2008 geleistete
Einlagen ist der mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008
(BGBl I 2008, 2794) eingefügte § 15a Abs. 1a i.V.m.
§ 52 Abs. 33 Satz 6 EStG zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE
257, 91, BStBl II 2017, 391 = SIS 17 04 04). Danach führen
nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen
Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen
verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder
Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils
am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch
den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht
oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1a Satz 1 EStG).
Nachträgliche Einlagen i.S. des Satzes 1 sind Einlagen, die
nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein
nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust i.S. des Abs. 1
entstanden oder ein Gewinn i.S. des Abs. 3 Satz 1 zugerechnet
worden ist (§ 15a Abs. 1a Satz 2 EStG).
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b) Das Gesetz definiert den Begriff des
Kapitalkontos nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das nach
steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des
Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft
zuzüglich ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des
Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das
Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem
Gesellschaftsvermögen bestimmt wird (z.B. BFH-Urteile vom
07.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533 = SIS 05 15 80, unter
1.a; vom 24.04.2014 - IV R 18/10 = SIS 14 24 36, Rz 21).
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c) Einlagen können ein negatives
Kapitalkonto des Kommanditisten verringern. Sie ermöglichen
dann im Jahr der Verlustentstehung den Verlustausgleich nach
Maßgabe des § 15a EStG; sie können damit das
Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten erhöhen. Einlagen,
die geeignet sind, das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten
zu erhöhen, sind sog. Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der
Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet ist. Aber
auch die Erbringung einer vom Gesellschaftsvertrag zugelassenen,
freiwilligen Einlage des Gesellschafters kann zur Erhöhung des
Verlustausgleichsvolumens führen.
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aa) Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1
EStG ist zum einen die tatsächlich geleistete sog. bedungene
Einlage i.S. von § 167 Abs. 2, § 169 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs. Die sog. bedungene Einlage meint die
Pflichteinlage und damit den in einem Geldbetrag angegebenen Wert,
mit dem sich der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag an der
Gesellschaft beteiligen soll (vgl. z.B. Mock in: Röhricht/Graf
von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl., § 167 Rz 4). Die
Anknüpfung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG an die geleistete
Pflichteinlage ist dem Regelungszweck der Vorschrift
geschuldet.
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(1) § 15a EStG soll dem Kommanditisten
einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren, als
er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung
kann insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der
Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der
Gesellschaft haftet. Wirtschaftlich belastet ist der Kommanditist
allerdings nur in dem Umfang, in dem er bereits Einlageleistungen
in das Gesellschaftsvermögen erbracht hat. Mit der
Erschöpfung der geleisteten bedungenen Einlage
(Pflichteinlage) durch ihm zugewiesene Verluste ist das
Höchstmaß der wirtschaftlichen Belastung des
Kommanditisten aus seiner Haftung im Innenverhältnis erreicht.
Deshalb kommt ein Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1
EStG nur in Betracht, soweit die bedungene Einlage (Pflichteinlage)
im Sinne handelsrechtlicher Kapitalaufbringung durch Zuführung
eines Vermögenswerts tatsächlich in das
Gesellschaftsvermögen geleistet ist. Im Fall einer Sacheinlage
ist deren Wert maßgebend (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533
= SIS 05 15 80, unter 1.a).
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31
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(2) Dementsprechend ist eine Einlage i.S. des
§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur gegeben, wenn dem
Gesellschaftsvermögen etwas für Rechnung des
Gesellschafters von außen zugeflossen ist, was den
bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des
Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert, und so Einfluss
auf das Kapitalkonto nimmt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533 =
SIS 05 15 80, unter 1.a; BFH-Beschluss vom 06.03.2007 - IV B
147/05, BFH/NV 2007, 1130 = SIS 07 15 71, m.w.N.) und damit dem
Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliegt (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391 = SIS 17 04 04, Rz 22;
BFH-Beschluss vom 29.08.1996 - VIII B 44/96, BFHE 182, 26 = SIS 97 09 20; BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 533 = SIS 05 15 80, und vom
24.04.2014 - IV R 18/10 = SIS 14 24 36). Diese Grundsätze betreffen nicht nur
Einlageverpflichtungen, die auf eine Bareinzahlung in das
Gesellschaftsvermögen gerichtet sind und auf die im Wege einer
Sacheinlage geleistet werden soll, sondern sie gelten auch für
originäre Sacheinlageverpflichtungen (BFH-Urteil in BFH/NV
2005, 533 = SIS 05 15 80, unter 1.b; BFH-Beschluss vom 18.12.2003 -
IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231 = SIS 04 05 41,
unter 1.b).
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32
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(3) Die bedungene Einlage (Pflichteinlage) ist
im Kapitalanteil der Kommanditisten auszuweisen (vgl.
Justenhoven/Roland in Beck Bil-Komm., 13. Aufl., § 264c HGB Rz
30). Sie stellt einen festen Kapitalanteil dar, der
regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto I (oder
„festes Kapitalkonto“)
ausgewiesen wird. Im Allgemeinen sehen die Regelungen im
Gesellschaftsvertrag vor, dass sich die entscheidenden
Gesellschaftsrechte - insbesondere das Gewinnbezugsrecht - nicht
nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters,
sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten (vgl. auch
BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II
2018, 527 = SIS 18 08 27, Rz 35).
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33
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bb) Einlage i.S. des § 15a EStG kann aber
auch eine - über die Pflichteinlage hinaus bzw. neben der
Pflichteinlage - geleistete, gesellschaftsvertraglich gestattete
freiwillige Einlage eines Kommanditisten in das
Gesellschaftsvermögen sein. Voraussetzung ist allerdings auch
hier - dem Sinn und Zweck des § 15a EStG folgend -, dass die
Zuführung entsprechend werthaltiger Sacheinlagen oder
Geldmittel eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und
eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirkt. Dies ist
indes nur anzunehmen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die
Leistung einer freiwilligen Einlage des Kommanditisten
zulässig ist.
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34
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(1) § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft
- wie dargelegt - an die nach Maßgabe des Handelsrechts
ausgelöste Belastung des Kommanditisten durch die Beteiligung
am Verlust einer KG an (BFH-Urteil in BFHE 261, 101, BStBl II 2018,
527 = SIS 18 08 27, Rz 23). Dementsprechend beurteilt die
Rechtsprechung die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage
geleistet hat, nach Maßgabe des Handelsrechts (vgl.
BFH-Urteil vom 11.10.2007 - IV R 38/05, BFHE 219, 136, BStBl II
2009, 135 = SIS 08 05 53, unter II.1.b). Auch die rechtliche
Einordnung der verschiedenen Konten, die eine KG für ihre
Kommanditisten führt, nimmt die Rechtsprechung nach dem
Zivilrecht vor (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2008 - IV R 46/05, BFHE
221, 162, BStBl II 2008, 812 = SIS 08 31 16, unter II.2.; wohl auch
BFH-Urteil vom 16.10.2008 - IV R 98/06, BFHE 223, 149, BStBl II
2009, 272 = SIS 09 00 49; Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., §
15a Rz 46; Wendt, Die Steuerberatung 2010, 145, 147).
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(2) Daher ist eine freiwillige Leistung des
Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur
dann als Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
anzuerkennen, wenn eine freiwillige Einlage des Kommanditisten nach
dem Gesellschaftsvertrag zulässig ist. So wie die
Zuführung von Fremdkapital einer (steuerlich anzuerkennenden)
schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und
Gesellschafter (z.B. in Gestalt eines Darlehensvertrags) bedarf,
bedarf es auch für die Zuführung von Eigenkapital einer
(wirksamen) gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Dementsprechend
wird eine freiwillige einseitige Erhöhung der Einlage ohne
bzw. gegen den Willen der anderen Gesellschafter (auch)
zivilrechtlich als nicht zulässig erachtet (vgl. z.B.
Grüneberg/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl.,
§ 707 Rz 2; Bergmann in: jurisPK-BGB, Aufl. 2020, § 707
BGB Rz 11; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 707 Rz 4;
Staudinger/Habermeier (2003) § 707 Rz 2 f.,
MüKoBGB/Schäfer, 8. Aufl., § 707 Rz 7).
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Liegt eine nach dem Gesellschaftsvertrag
zulässige freiwillige Einlage vor, stellt der Kommanditist der
Gesellschaft mit seiner Leistung haftendes Kapital unmittelbar zur
Verfügung, so dass ein Verlustausgleich und -abzug
gemäß § 15a EStG gewährt werden kann. Ohne
eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage wäre
die Leistung rechtsgrundlos erbracht. Es käme nicht zur
Mehrung des bilanziellen Unternehmenswerts, d.h. zu einer
Erhöhung der Aktiva bzw. der Minderung der Passiva. Danach
liegt auch dann keine Einlage i.S. des § 15a EStG vor, wenn
die Mehrheit der Gesellschafter nach dem wirtschaftlichen oder
materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage
herbeiführen will. Das wirtschaftlich Gewollte kann
nämlich nicht gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO der
Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sich aus § 15a Abs. 1
Satz 1 EStG - wie dargelegt - etwas anderes ergibt (§ 41 Abs.
1 Satz 2 AO).
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(3) Ausgehend von diesen Grundsätzen
führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten
erbrachten Einlage auf dem variablen (Eigen-)Kapitalkonto II nur
dann zu einer Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn
es sich um eine gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem
Gesellschaftsvertrag zulässige Einlage in das
Gesamthandsvermögen handelt (vgl. auch Bolk, Bilanzierung und
Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 4.
Aufl., Rz 17.5).
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(4) Eine hinreichende gesellschaftsrechtliche
Grundlage kann sich aus einer ausdrücklichen Gestattung
freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag
ergeben oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur
Kontenführung herzuleiten sein. So kann der
Gesellschaftsvertrag beispielsweise vorsehen, dass freiwillige
Einlagen der Kommanditisten als Teil der Kapitalanteile oder aber
als Rücklage auszuweisen sind (vgl. Justenhoven/ Roland in
Beck Bil-Komm., a.a.O., § 264c HGB Rz 32). Eine
gesellschaftsrechtliche Grundlage kann auch in einem wirksamen
Gesellschafterbeschluss über die Zulässigkeit einer
entsprechenden Einlage liegen.
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3. Die Sache ist spruchreif. Nach
Maßgabe der dargelegten Grundsätze hat der Beigeladene
zu 2. im Streitjahr keine freiwillige Einlage i.S. des § 15a
EStG in Höhe von 185.000 EUR geleistet. Die Entscheidung des
FG war daher aufzuheben.
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40
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Selbst wenn der Senat zugunsten der
Klägerin unterstellt, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr
durch Verrechnung mit einem (werthaltigen)
Darlehensrückzahlungsanspruch gegen die Klägerin eine
Leistung in Höhe von 185.000 EUR in das
Gesamthandsvermögen erbringen wollen (vgl. hierzu BFH-Urteil
vom 14.05.1991 - VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 =
SIS 91 19 17, unter 1.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1130 = SIS 07 15 71; vgl. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover
vom 14.05.2007 - S 2241 - 79 - StO 221/StO 222, DStR 2007, 1124 =
SIS 07 19 50, unter Verweis auf
BFH-Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167 = SIS 91 19 17) und
durch die tatsächliche Verbuchung eines entsprechenden Betrags
auf dem Konto 904 - einem (variablen) Kapitalkonto des Beigeladenen
zu 2. - auch erbracht, läge keine Einlage i.S. des § 15a
EStG vor. Denn es fehlt an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage
für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen zu 2.
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41
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a) Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin
sieht - neben einer in Geld zu leistenden Pflichteinlage (sog.
Bareinlage, § 3 Ziff. 2) - vor, dass die Kommanditisten eine
Sacheinlage in Gestalt ihrer Geschäftsanteile an der
Komplementärgesellschaft zu erbringen haben (§ 3 Ziff.
5). Eine ausdrückliche Regelung zur Zulässigkeit einer
(weiteren) freiwilligen Einlage der Kommanditisten enthält der
Gesellschaftsvertrag nicht.
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b) Eine Gestattung freiwilliger Einlagen der
Kommanditisten kann auch nicht den Regelungen zu den
Gesellschafterkonten, die insbesondere in § 4 des
Gesellschaftsvertrags enthalten sind, entnommen werden.
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43
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§ 4 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags,
der vorsieht, dass auf dem (festen und unverzinslichen)
Kapitalkonto I der feste Kapitalanteil des Gesellschafters zu
buchen ist, bezieht sich allein auf die Pflichteinlage.
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44
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Ebenso wenig lässt sich § 4 Ziff. 3
und 4 des Gesellschaftsvertrags etwas über die
Zulässigkeit freiwilliger Einlagen entnehmen. § 4 Ziff. 3
bestimmt, dass auf dem variablen Kapitalkonto II
(Gewinnrücklagenkonto) die dem Gesellschafter zuzurechnenden,
jedoch nicht entnahmefähigen Gewinnanteile gutgebracht werden
und dem Gesellschafter zuzurechnende Verlustanteile gegen diese
Rücklagen zu buchen sind. Soweit das Guthaben auf dem
Kapitalkonto II nicht zur Deckung von Verlustanteilen des
Gesellschafters ausreicht, sind diese auf einem gesonderten
Verlustvortragskonto zu verbuchen. Das Verlustvortragskonto ist
durch spätere Gewinnanteile auszugleichen (§ 4 Ziff.
4).
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Bei dem sog. Privatkonto, auf dem
gemäß § 4 Ziff. 5 des Gesellschaftsvertrags die
entnahmefähigen Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und
Einlagen verbucht werden, handelt es sich um ein Forderungs- bzw.
Darlehenskonto, nicht hingegen um ein (variables) Kapitalkonto
(vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272 = SIS 09 00 49, unter II.2.a bb bbb und ccc). Dies folgt bereits aus dem
Umstand, dass die Kommanditisten gemäß § 12 Ziff. 2
des Gesellschaftsvertrags die Auszahlung von Guthaben auf ihren
Privatkonten jederzeit verlangen können. Auf einem solchen
Privatkonto können selbst dann keine Einlagen oder Entnahmen
im rechtlichen Sinne gebucht werden, wenn im Gesellschaftsvertrag -
wie im Streitfall - eine Formulierung zu finden ist, nach der auf
dem Privatkonto „entnahmefähige
Gewinne“ sowie „laufende
Entnahmen und Einlagen“ verbucht werden.
Können die Gesellschafter nach Maßgabe des
Gesellschaftsvertrags jederzeit die Auszahlung des auf dem
Privatkonto gebuchten Guthabens verlangen, können auf dem
Privatkonto keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden,
denn diese zeichnen sich gerade dadurch aus, dass sie nicht frei
entnehmbar sind. Die Verwendung der Begriffe „Entnahme und
Einlage“ in diesem Zusammenhang ist
irreführend (vgl. Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der
Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, a.a.O., Rz 17.5;
missverständlich insoweit auch BFH-Urteil in BFHE 223, 149,
BStBl II 2009, 272 = SIS 09 00 49, unter II.2.a bb bbb). Sie ist
daher weder geeignet, auf dem Privatkonto gebuchte Beträge als
Einlage zu qualifizieren, noch kann sie die Zulässigkeit von
freiwilligen Einlagen der Gesellschafter begründen.
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Schließlich kann auch aus § 4 Ziff.
6 des Gesellschaftsvertrags keine Zulässigkeit freiwilliger
Einlagen hergeleitet werden. Die Regelung sieht vor, dass dem
gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto - an dem die Gesellschafter
im Verhältnis ihrer festen Kapitalanteile beteiligt sind -
Einlagen des Gesellschafters gutgebracht werden, die aufgrund eines
Gesellschafterbeschlusses eingefordert worden sind. Die Regelung
betrifft zwar die Erbringung von Einlagen in das
Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und regelt deren
Verbuchung. Sie spricht jedoch ausdrücklich von Einlagen, die
aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert werden. Ihr
ist folglich gerade nicht zu entnehmen, dass freiwillige Einlagen
der Gesellschafter ohne eine gesellschaftsrechtliche Gestattung
zulässig sind.
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47
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c) § 4 Ziff. 6 des Gesellschaftsvertrags
eröffnet demnach für Gesellschafter zwar die
Möglichkeit, auf der Grundlage eines (wirksamen)
Gesellschafterbeschlusses freiwillige Einlagen in das
Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zu erbringen. Dass ein
solcher Beschluss gefasst worden ist, hat das FG jedoch nicht
festgestellt.
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48
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aa) Das FG hat angenommen, dass die
Vereinbarung vom 13.12.2008 ihrem materiellen Gehalt nach eine
Kapitalzufuhr in Höhe von 185.000 EUR durch eine Einlage des
Beigeladenen zu 2. zum Gegenstand gehabt habe. Es hat sich aber
nicht mit der Frage befasst, ob die Vereinbarung als
Gesellschafterbeschluss zu qualifizieren ist oder eine
schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den am Vertragsschluss
beteiligten Personen darstellt. Hat das FG eine (gebotene)
Auslegung einer Vereinbarung unterlassen, kann der BFH diese selbst
vornehmen, wenn das FG - wie im Streitfall - die hierfür
erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.06.2021 - X R 29/19 = SIS 22 05 78, Rz 26, m.w.N.).
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bb) Die Vereinbarung vom 13.12.2008 kann -
anders als die Klägerin meint - nicht als
Gesellschafterbeschluss über eine (freiwillige) Einlage des
Beigeladenen zu 2. in Höhe von 185.000 EUR verstanden
werden.
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50
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Die mit „Nachtrag zum
Darlehensvertrag vom 28.12.2006“
überschriebene Vereinbarung vom 13.12.2008 wurde zwischen dem
Beigeladenen zu 2. und dessen Ehefrau als Darlehensgeber sowie der
Klägerin als Darlehensnehmerin geschlossen. Die
Vertragsbeteiligten haben vereinbart, dass der Beigeladene zu 2.
eine weitere Einlage in Höhe von 185.000 EUR erbringen soll
und ihm gestattet ist, seine Einlageverpflichtung durch die
Verrechnung mit seinem Darlehensrückzahlungsanspruch zu
erfüllen. Allerdings ergeben sich auf der Grundlage der
Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte dafür, dass die
Vereinbarung vom 13.12.2008 das Ergebnis einer nach Maßgabe
des Gesellschaftsvertrags herbeigeführten Entscheidung aller
Gesellschafter der Klägerin wiedergibt bzw. sie nachfolgend
durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss bestätigt
wurde. Es ist nicht ersichtlich, dass überhaupt eine
Gesellschafterversammlung durchgeführt worden ist, in der
über eine entsprechende Einlage des Beigeladenen zu 2.
entschieden wurde. Es gibt weder Hinweise auf die Einberufung einer
entsprechenden Gesellschafterversammlung, noch darauf, dass die
Gesellschafterin K jemals mit der Thematik befasst war und sich
(zustimmend oder ablehnend) zu einer Einlage des Beigeladenen zu 2.
geäußert hat. Selbst die Klägerin behauptet nicht,
dass eine Gesellschafterversammlung stattgefunden hat. Die ohne die
Gesellschafterin K außerhalb der gesellschaftsvertraglichen
Regularien zur Fassung von Gesellschafterbeschlüssen
getroffene Absprache vom 13.12.2008 ist folglich als
schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien und
nicht als Gesellschafterbeschluss zu qualifizieren, auch wenn vom
„Vollzug der o.g.
Beschlüsse“ die Rede ist.
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51
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d) Eine Zustimmung aller Gesellschafter zu
einer freiwilligen Einlage des Beigeladenen zu 2. kann auch nicht
aus einer Feststellung des Jahresabschlusses der Klägerin
gefolgert werden.
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aa) Die Feststellung des Jahresabschlusses
einer KG ist eine den Gesellschaftern obliegende Angelegenheit
(vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 15.01.2007 - II ZR
245/05, BGHZ 170, 283 = SIS 07 10 99). Mit der Feststellung des
Jahresabschlusses bestätigen die Gesellschafter nicht nur die
Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der
Gesellschaft, sondern sie bekräftigen zugleich
rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen
Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Gesellschafter zur
Gesellschaft und im Verhältnis der Gesellschafter
untereinander und verzichten auf diesbezügliche Einreden und
Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern
zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen
Schuldanerkenntnisses haben (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 02.03.2009 -
II ZR 264/07, unter II.2.b, und vom 18.07.2013 - IX ZR 198/10, Rz
20).
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53
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bb) Ein von den Gesellschaftern
bestätigter Jahresabschluss hat für das Steuerrecht
zumindest indizielle Bedeutung, soweit es um
Rechtsverhältnisse unter den Gesellschaftern oder im
Verhältnis zur Gesellschaft geht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom
02.07.2019 - IX R 13/18, BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89 = SIS 19 16 61; BFH-Beschluss vom 09.12.2019 - IX B 12/19 = SIS 20 01 99). Dabei kann die indizielle
Wirkung unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Sie hängt
auch davon ab, wie eindeutig die abgebildeten
Rechtsverhältnisse im (festgestellten) Jahresabschluss der
Gesellschaft zum Ausdruck gekommen sind. Bei einer in der Bilanz
ausgewiesenen Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter
bedarf es tragfähiger Feststellungen, um den Ausweis in
Zweifel zu ziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 333, BStBl II 2020,
89 = SIS 19 16 61; BFH-Beschluss vom 09.12.2019 - IX B 12/19 =
SIS 20 01 99).
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cc) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob
auf die Feststellung einer gesellschaftsvertraglichen Grundlage
für eine freiwillige Einlage eines Gesellschafters i.S. des
§ 15a EStG aufgrund der Indizwirkung eines festgestellten
Jahresabschlusses verzichtet werden kann oder ob ein solcher
Verzicht wegen des Schutzzwecks des § 707 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs, der bestimmt, dass der
Gesellschafter zur Erhöhung des vereinbarten Beitrags nicht
verpflichtet ist, ausgeschlossen ist. Jedenfalls dem
Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2008 kann keine
entsprechende Indizwirkung zukommen, denn die dort abgebildeten
Rechtsverhältnisse sind in Bezug auf die streitige Einlage des
Beigeladenen zu 2. alles andere als eindeutig.
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55
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So ist die Buchung des Betrags in Höhe
von 185.000 EUR auf dem Konto 904 „Variables Kapital
… [Beigeladener zu 2.]“ nicht durch
den Gesellschaftsvertrag gedeckt. Nach Maßgabe des § 4
Ziff. 6 des Gesellschaftsvertrags sind Einlagen der Gesellschafter,
die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert werden,
auf dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto, an dem die
Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitalanteile
beteiligt sind, zu buchen. Darüber hinaus hält die
Klägerin selbst die Buchung auf dem Konto 904 für
unzutreffend. Unter Berücksichtigung der besonderen
Gegebenheiten des Streitfalls kann somit nicht angenommen werden,
mit der Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter
sei es auch zur Genehmigung der (freiwilligen) Einlage des
Beigeladenen zu 2. gekommen. Hinzu kommt, dass eine etwaige
Genehmigung keine Rückwirkung entfaltet, mit der Folge, dass
die Einlage frühestens im Zeitpunkt der Genehmigung - nicht
aber im Streitjahr - als geleistet angesehen werden
könnte.
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56
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e) Schließlich rechtfertigt der vom FG
festgestellte Sachverhalt auch nicht die Annahme, der
Gesellschaftsvertrag der Klägerin sei in Bezug auf die
Regelungen zu den Kapitalkonten bzw. freiwilligen Einlagen in das
Gesellschaftsvermögen von den Gesellschaftern wirksam
geändert worden. Für eine ausdrückliche
Änderung fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Eine konkludente
Änderung des Gesellschaftsvertrags käme nur in Betracht,
wenn eine langjährige, vom Gesellschaftsvertrag abweichende
tatsächlich Handhabung vorläge, die eine entsprechende
Änderung des Gesellschaftsvertrags nahelegt (vgl. BFH-Urteil
vom 16.10.2008 - IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581 = SIS 09 09 10, unter
II.2.c; BGH-Urteil vom 17.01.1966 - II ZR 8/64). Eine solche ist im
Streitfall jedoch nicht ersichtlich.
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4. Danach fehlt es an einer
gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige
Einlage des Beigeladenen zu 2. Die weder von den Regelungen des
Gesellschaftsvertrags noch von einem wirksamen
Gesellschafterbeschluss gedeckte Buchung eines Betrags von 185.000
EUR auf einem Kapitalkonto des Beigeladenen zu 2. hat keine Einlage
i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bewirkt, die zur Ausgleichs-
und Abzugsfähigkeit der im Streitjahr angefallenen Verluste
des Beigeladenen zu 2. führt. Folglich ist es nicht zu
beanstanden, dass das FA bei der Feststellung des verrechenbaren
Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG für
den Beigeladenen zu 2. in Höhe von 137.472,92 EUR sowie der
Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen zu 2.
anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß
§ 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a AO in dem angefochtenen Bescheid vom 14.08.2013 den
aufgrund der Vereinbarung vom 13.12.2008 auf dem Konto 904
gebuchten Betrag von 185.000 EUR unberücksichtigt gelassen
hat. Die Klage war daher abzuweisen.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen können nach § 135 Abs. 3 FGO
keine Kosten auferlegt werden, da sie weder einen Sachantrag
gestellt noch ein Rechtsmittel eingelegt haben. Die
außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind
gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil
diese das Verfahren durch Erklärung des Einverständnisses
mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung
gefördert haben (BFH-Urteil vom 09.06.2022 - IV R 4/20, BStBl
II 2022, 721 = SIS 22 15 41, Rz 50, m.w.N.). Die Entscheidung
ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche
Verhandlung.
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