Die Revisionen der Klägerin und der
Beigeladenen gegen das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom
18.6.2014 1 K 76/12 (6) werden als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Klägerin und die
Beigeladene zu tragen.
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I. Die Beigeladene und
Revisionsklägerin zu 2. (Beigeladene) war mit einem
Kapitalanteil von 50.000 EUR alleinige Kommanditistin der L GmbH &
Co. KG (L KG). Deren Komplementärin ohne
Vermögensbeteiligung war die L GmbH (GmbH). Zum
Betriebsvermögen der L KG gehörte u.a. das bebaute
Grundstück ... (im Weiteren: Grundstück).
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Mit Gesellschaftsvertrag vom ...3.2009
gründeten die Beigeladene als alleinige Kommanditistin und die
GmbH als nicht am Vermögen beteiligte und allein zur
Geschäftsführung befugte Komplementärin die
Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin).
Deren Eintragung ins Handelsregister erfolgte unter dem ...4.2009.
Die im Handelsregister ausgewiesene Haftsumme der Beigeladenen in
Höhe von 10.000 EUR entsprach der nach dem
Gesellschaftsvertrag bedungenen Kommanditeinlage.
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Entsprechend den Vereinbarungen im
Gesellschaftsvertrag brachte die Beigeladene zur Erfüllung der
Einlageforderung ihren alleinigen Kommanditanteil an der L KG ein
und trat diesen mit Wirkung zum 1.5.2009 an die Klägerin ab.
Zum selben Zeitpunkt brachte auch die GmbH
vereinbarungsgemäß ihren Gesellschaftsanteil an der L KG
ein und trat diesen ebenfalls an die Klägerin ab. In Folge der
Anteilsvereinigung wurde die L KG ohne Liquidation vollbeendet und
deren Vermögen ging auf die Klägerin über.
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Die Klägerin bilanzierte die
eingebrachten Wirtschaftsgüter der L KG in ihrer
Eröffnungsbilanz zum 1.5.2009 mit dem gemeinen Wert. Das
Grundstück ist in der Eröffnungsbilanz mit 130.000 EUR
und die aufstehenden Gebäude mit 520.000 EUR ausgewiesen. Den
Wert des eingebrachten Betriebsvermögens schrieb die
Klägerin in Höhe der Einlageforderung dem Kapitalkonto
der Beigeladenen und im Übrigen deren Verrechnungskonto gut.
Das Kapitalkonto der Beigeladenen wies daher zum 1.5.2009 ein
positives Kapital von 10.000 EUR aus.
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Durch den Ansatz der gemeinen Werte in der
Eröffnungsbilanz der Klägerin ergab sich für die L
KG ein Gewinn, der in Höhe von 185.000 EUR auf das bebaute
Grundstück entfiel. In Höhe dieses Gewinns, der - wie der
gesamte durch die Einbringung zum gemeinen Wert entstandene Gewinn
- allein der Beigeladenen zugerechnet wurde, zog die Klägerin
gestützt auf § 6b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) Anschaffungskosten für das Grundstück in Höhe
von 22.815,33 EUR und für die aufstehenden Gebäude in
Höhe von 162.184,67 EUR ab. Bilanziell erfasste die
Klägerin die auf § 6b Abs. 1 EStG gestützte
Übertragung der bei der L KG aufgedeckten stillen Reserven
durch die Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz zum
1.5.2009 für die Beigeladene. Darin passivierte sie einen
Minderwert für das Grundstück und die aufstehenden
Gebäude in Höhe der Abzugsbeträge und wies ein
Negativkapital in Höhe von 185.000 EUR aus.
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Erklärungsgemäß stellte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren: Gewinnfeststellungsbescheid)
für 2009 für die Beigeladene laufende Einkünfte in
Höhe von ./. 26.813,58 EUR, einen Gewinn aus der
Ergänzungsbilanz in Höhe von 2.162,67 EUR und
Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage in
Höhe von 8.025,14 EUR fest. Den sich daraus ergebenden Saldo
in Höhe von ./. 16.625,77 EUR stellte das FA in dem mit dem
Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Feststellungsbescheid nach
§ 15a Abs. 4 EStG als verrechenbaren Verlust gemäß
§ 15a Abs. 1 EStG fest.
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Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin
begehrte, den auf die Beigeladene entfallenden Verlust in Höhe
von 10.000 EUR als ausgleichsfähig festzustellen, wies das
Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Zu Recht sei der auf
die Beigeladene entfallende Verlust in Höhe von 16.625,77 EUR
als verrechenbarer Verlust festgestellt worden. Denn das
Kapitalkonto der Beigeladenen sei bereits zu Beginn des
(Rumpf-)Wirtschaftsjahres - hier 1.5.2009 - negativ gewesen. Es
setze sich aus dem Saldo des in der Gesamthandsbilanz für die
Beigeladene geführten Kapitalkontos in Höhe von 10.000
EUR und dem Minderkapital aus der Ergänzungsbilanz in
Höhe von 185.000 EUR zusammen und sei deshalb zum 1.5.2009 in
Höhe von 175.000 EUR negativ gewesen. Durch den im Streitjahr
entstandenen Verlust habe sich das negative Kapitalkonto
erhöht. Die negative Ergänzungsbilanz sei auf Grund der
gemäß § 6b Abs. 1 EStG zulässigen
Übertragung der auf das Grundstück entfallenden, durch
die Einbringung des Mitunternehmeranteils der Beigeladenen in die
Klägerin aufgedeckten stillen Reserven zutreffend gebildet
worden.
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Die Beigeladene habe nach dem 1.5.2009 auch
keine (weitere) Einlage in das Gesellschaftsvermögen der
Klägerin erbracht. Ebenso wenig lägen die Voraussetzungen
des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG vor, da die Beigeladene die
eingetragene Hafteinlage in voller Höhe erbracht habe.
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Auch komme im Streitfall eine Auslegung
gegen den Wortlaut der Norm nicht in Betracht. Auf die
Rechtsprechung zur vorgezogenen Einlage könne sich die
Klägerin ebenfalls nicht mit Erfolg berufen, da dieser mit der
Einführung des § 15a Abs. 1a EStG durch das
Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794)
mit Wirkung für das vorliegende Streitjahr der Boden entzogen
worden sei.
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Mit ihren Revisionen rügen die
Klägerin und die Beigeladene die Verletzung materiellen
Rechts.
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Sie beantragen, die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 26.7.2012 aufzuheben und den Bescheid
für 2009 über die gesonderte Feststellung des
verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG dahin zu
ändern, dass der auf die Beigeladene entfallende Verlust aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 10.000 EUR als ausgleichsfähig
und in Höhe des überschießenden Betrages von
6.625,77 EUR als verrechenbar festgestellt wird.
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Das FA beantragt, die Revisionen der
Klägerin und der Beigeladenen als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Revisionen der Klägerin und der
Beigeladenen sind unbegründet. Sie waren daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ).
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1. Gegenstand der Revisionen ist nur die
Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs.
4 Satz 1 EStG.
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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen
Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung und der Feststellung
des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig
voneinander angefochten werden können und selbständig der
Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn - wie
vorliegend - die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz
5 EStG formell miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteile vom
20.11.2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532 = SIS 15 06 42, und vom 2.2.2017 IV R 47/13, BStBl II 2017, 391 = SIS 17 04 04).
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Die Klägerin und die Beigeladene haben
sich sowohl im Klageverfahren als auch im Revisionsverfahren nur
gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a
EStG gewandt. Der Gewinnfeststellungsbescheid ist mithin
bestandskräftig und keiner Überprüfung mehr
zugänglich.
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2. Die Feststellung des verrechenbaren
Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG für
die Beigeladene beruht zutreffend auf einer Berücksichtigung
des Verlustanteils der Beigeladenen aus der Gesamthandsbilanz und
deren Gewinnanteils aus der Ergänzungsbilanz des Streitjahres.
Von dem sich daraus ergebenden Saldo war kein Teilbetrag als
ausgleichsfähig zu behandeln.
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a) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1
EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder
abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die
nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3
hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust),
jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz
1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am
Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb
noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen
werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten
entsteht oder sich erhöht. Der Betrag, in Höhe dessen ein
negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht
danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres
festzustellenden verrechenbaren Verlust.
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b) Bei der Bestimmung des Kapitalkontos des
Kommanditisten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach
ständiger Rechtsprechung neben der Gesamthandsbilanz auch die
Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen, in der
regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines
Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz
ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird. Eine positive
Ergänzungsbilanz erhöht deshalb das Volumen für
ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten (vgl.
zuletzt BFH-Urteile vom 24.4.2014 IV R 18/10 = SIS 14 24 36, Rz 21,
und in BStBl II 2017, 391 = SIS 17 04 04, Rz 23, mit umfangreichen
Nachweisen). Umgekehrt führt eine negative
Ergänzungsbilanz zu einer Herabsetzung des Volumens für
ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten.
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Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird
durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch
Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt. In diesem
Sinne ist Einlage des Kommanditisten gemäß § 15a
Abs. 1 Satz 1 EStG die tatsächlich geleistete sog. bedungene
Einlage i.S. der §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 des
Handelsgesetzbuchs - HGB - (BFH-Urteile vom 24.4.2014 IV R 18/10 =
SIS 14 24 36, Rz 21, und in BStBl II 2017, 391 = SIS 17 04 04, Rz
21, 24).
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Demgegenüber bleibt das Kapitalkonto aus
den für die Kommanditisten gebildeten Sonderbilanzen
außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwaige Sondergewinne
oder Sonderverluste bei der Feststellung der Höhe des für
den Kommanditisten festzustellenden verrechenbaren Verlustes nicht
zu berücksichtigen sind.
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c) Davon ausgehend hat das FG die
Ausgleichsfähigkeit der hier in Streit stehenden Verluste im
Streitjahr zu Recht verneint.
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aa) Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus,
dass für die Beigeladene auf Grund der gemäß §
6b Abs. 1 EStG zulässigen Übertragung der stillen
Reserven des Grundstücks, die durch die Einbringung der
Mitunternehmeranteile der Beigeladenen zum gemeinen Wert
gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG i.V.m.
§ 24 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes aufgedeckt worden
sind, eine negative Ergänzungsbilanz in Höhe von 185.000
EUR zu bilden war und die darin erfassten Minderanschaffungskosten
des durch den Vorgang angeschafften Grundstücks anteilig
gewinnwirksam auszubuchen waren. Der Senat sieht insoweit von
weiteren Ausführungen ab.
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bb) Das gemäß § 15a Abs. 1
Satz 1 EStG maßgebliche Kapitalkonto der Beigeladenen war
daher schon zu Beginn des Wirtschaftsjahres am 1.5.2009 in
Höhe von 175.000 EUR negativ. Das Kapitalkonto der
Beigeladenen aus der Gesamthandsbilanz in Höhe von 10.000 EUR
war mit dem in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen negativen
Kapitalkonto in Höhe von 185.000 EUR zu saldieren. Das damit
zu Beginn des Wirtschaftsjahres am 1.5.2009 bestehende negative
Kapitalkonto hat sich durch den der Beigeladenen zugerechneten
Verlust erhöht. Abzustellen ist insoweit ausschließlich
auf die in der Eröffnungsbilanz der Klägerin und in der
Ergänzungsbilanz jeweils zum 1.5.2009 ausgewiesenen
Kapitalkonten der Beigeladenen. Der Zeitpunkt des Abschlusses des
Gesellschaftsvertrags, hier der 24.3.2009, ist - anders als die
Klägerin und die Beigeladene meinen - unerheblich.
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cc) Allerdings führen nach der
Rechtsprechung des BFH Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen
Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht
durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz
eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, dass - abweichend
vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG - Verluste
späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens
auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn
hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich
erhöht (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 20.9.2007 IV R 10/07, BFHE
219, 92, BStBl II 2008, 118 = SIS 08 04 25, und in BStBl II 2017,
391 = SIS 17 04 04, Rz 18, m.w.N.).
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Die Grundsätze dieser Rechtsprechung
gelten jedenfalls für Einlagen, die vor dem 25.12.2008
getätigt worden sind. Auf diese Rechtsprechung hat der
Gesetzgeber mit der Neuregelung des § 15a Abs. 1a i.V.m.
§ 52 Abs. 33 Satz 6 EStG durch das JStG 2009 reagiert. Nach
diesen Regelungen führen Einlagen, die nach dem 24.12.2008
getätigt worden sind, nicht mehr zu einer Ausgleichs- oder
Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils
am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres.
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Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind -
ebenso wie die Neuregelung des § 15a Abs. 1a EStG - im
Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil die
Beigeladene keine nachträgliche Einlage im Sinne der
Rechtsprechung bzw. der Norm getätigt hat. Die von der
Beigeladenen in das Gesamthandsvermögen getätigte (=
geleistete) Einlage ist nämlich durch die zeitgleich
gemäß § 6b Abs. 1 EStG zulässige
Übertragung der stillen Reserven und den damit einhergehenden
Ausweis eines Negativkapitals in der Ergänzungsbilanz
steuerlich sofort verbraucht worden, so dass die geleistete Einlage
zu keinem Zeitpunkt als Volumen für ausgleichsfähige
Verlustanteile der Beigeladenen zur Verfügung stand.
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dd) Zu Unrecht beruft sich die Klägerin
auf eine Ungleichbehandlung der Beigeladenen gegenüber
demjenigen Kommanditisten, der seine bedungene Einlage noch nicht
geleistet hat und dessen Verluste deshalb auf Grund der Haftung
gemäß § 171 Abs. 1 HGB bis zur Höhe des
Betrages der im Handelsregister eingetragenen Einlage ausgeglichen
werden können (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG). Der von der
Klägerin gerügte Gleichheitsverstoß liegt schon
deshalb nicht vor, weil der hier zu beurteilende Sachverhalt mit
dem von der Klägerin dargestellten Sachverhalt nicht
vergleichbar ist. Im Streitfall ergibt sich die oben dargestellte
Rechtsfolge allein aus dem Umstand, dass die Beigeladene ihr
persönliches Wahlrecht auf Übertragung der stillen
Reserven gemäß § 6b Abs. 1 EStG wirksam
ausgeübt hat. Bei der vorliegenden Fallgestaltung ist es
denklogisch ausgeschlossen, dass eine Einlage nicht erbracht wird,
da die hier vorliegende Einbringung des Mitunternehmeranteils zum
gemeinen Wert gerade dazu diente, die bedungene Einlageforderung
der Beigeladenen zu erfüllen.
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Aber selbst wenn die Vergleichsgruppe anders
gebildet würde und dem vorliegenden Sachverhalt der
Sachverhalt gegenübergestellt würde, dass ein
Kommanditist durch entsprechende Tilgungsbestimmung die Einbringung
der Grundstücke nicht auf die bedungene Einlage leistet,
läge ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vor. Denn auch einem
solchen Kommanditisten würde der Verlustabzug nach § 15a
Abs. 1 Satz 2 EStG nicht gewährt, soweit sein Kapitalkonto auf
Grund der Übertragung der stillen Reserven nach § 6b Abs.
1 EStG durch die Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz
negativ geworden ist und die eingetragene Haftsumme das in der
Ergänzungsbilanz ausgewiesene Negativkapital nicht
übersteigt.
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So ist in der Rechtsprechung geklärt,
dass demjenigen Kommanditisten, der seine bedungene Einlage noch
nicht geleistet hat und dem deshalb der erweiterte Verlustausgleich
gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zusteht, kein
höheres Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung steht als
demjenigen Kommanditisten, der seine bedungene Einlage geleistet
hat und dem gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in
dieser Höhe Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung steht.
Denn bei der ersten Fallgruppe führen spätere Zahlungen
auf die Einlageverpflichtung nicht mehr dazu, dass (weitere)
Verluste ausgleichsfähig werden. Mit dem erweiterten
Verlustausgleich wird dieser Effekt des § 15a Abs. 1 Satz 1
EStG in Höhe der Differenz zwischen der bedungenen Einlage und
der tatsächlich geleisteten Einlage vorweggenommen
(BFH-Beschluss vom 10.6.1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461 = SIS 99 52 63, unter 1.). Wie dargelegt führt die Ausübung des
Wahlrechts gemäß § 6b EStG durch die Beigeladene
dazu, dass sich das Verlustausgleichspotential der geleisteten
bedungenen Einlage gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz
ausgewiesenen Negativkapitals verbraucht hat. Damit wird
sichergestellt, dass der durch die Ausübung des Wahlrechts
gemäß § 6b EStG entstandene Steuervorteil
(Steuerfreistellung des Veräußerungsgewinns) sich nicht
zweifach auswirkt. Bis zur Höhe des in der negativen
Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals steht der
Beigeladenen mithin kein Steuerminderungspotential durch
Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
zur Verfügung. Gleiches muss dann aber ebenso für den
Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG
gelten. Auch insoweit darf sich der durch die Ausübung des
Wahlrechts gemäß § 6b EStG entstandene
Steuervorteil nur einmal auswirken. Der Kommanditist, der seine
Einlage nicht geleistet hat, kann, soweit sein Kapitalkonto durch
die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 6b EStG
und den damit einhergehenden Ausweis eines Negativkapitals in der
Ergänzungsbilanz negativ geworden ist, nicht besser gestellt
werden als der Kommanditist, der die Einlage bereits geleistet
hat.
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ee) Aus diesen Gründen kommt auch eine
teleologische Reduktion des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG im
Streitfall nicht in Betracht. Denn die in das
Gesamthandsvermögen geleistete bedungene Einlage stand im
Streitfall allein wegen der steuerlich zulässigen
Übertragung der stillen Reserven gemäß § 6b
Abs. 1 EStG nicht als Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung.
Mit der Ausübung dieses steuerlichen Wahlrechts hat die
Beigeladene die Rechtsfolgen im Anwendungsbereich des § 15a
Abs. 1 Satz 1 EStG selber ausgelöst.
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ff) Zu Unrecht sind die Sonderbetriebsgewinne
der Beigeladenen bei der Feststellung der verrechenbaren Verluste
zu ihren Gunsten berücksichtigt worden. Der BFH ist an einer
entsprechenden Korrektur des angefochtenen Bescheids über die
Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs.
4 Satz 1 EStG aber wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren
geltenden Verböserungsverbotes gehindert.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 5 FGO.
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