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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Sie ermittelt
ihren Gewinn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli
bis 30. Juni. Komplementärin der Klägerin ist ohne
Beteiligung an dem Kapital die X-Verwaltungs GmbH. Kommanditisten
sind A mit einem Anteil von 50 % sowie B (Beigeladener) und
zunächst C zu einem Anteil von jeweils 25 %. Die Einlagen von
insgesamt 1 Mio. EUR sind vollständig eingezahlt.
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Mit notariellem Kauf- und Abtretungsvertrag
vom 27.5.2004 erwarb der Beigeladene mit Wirkung zum 30.6.2004 von
C deren Kommanditanteil sowie deren Forderungen gegenüber der
KG aus variablen Konten. Er zahlte C hierfür einen Kaufpreis
von 55.000 EUR.
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Die Klägerin erfasste diesen Vorgang
in einer Ergänzungsbilanz für den Beigeladenen, in der
sie einen Aktivposten in Gestalt eines Geschäfts- oder
Firmenwerts von 251.965,51 EUR bilanzierte. Dieser Wert war aus dem
Kaufpreis von 55.000 EUR und einem negativen Buchwert des
erworbenen Anteils zum 30.6.2004 von 196.965,51 EUR
zusammengesetzt. In den Folgejahren wurde diese Position mit
jährlich 16.806,10 EUR abgeschrieben.
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Für das Streitjahr 2006 stellte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit Bescheid
vom 19.3.2008 gesondert und einheitlich die Besteuerungsgrundlagen
für die Klägerin (Gewinnfeststellung) sowie den
verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 des
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr
einschlägigen Fassung (EStG) fest. Hierbei erfasste das FA
für den Beigeladenen die folgenden Grundlagen:
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Einkünfte aus
Gewerbebetrieb 20.390,50 EUR
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zusammengesetzt aus:
Anteil aus Gesamthandsbilanz: Sonderbetriebseinnahmen:
Sonderbetriebsausgaben:
Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen:
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./. 4.803,40 EUR
60.000 EUR
18.000 EUR
./. 16.806,10 EUR
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Verrechenbarer Verlust i.S. des §
15a EStG
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21.609,50 EUR
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Nach Anwendung des § 15a EStG sind
im Folgebescheid anzusetzen:
- laufende Einkünfte
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42.000 EUR
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Berechnung
Kapitalkontenentwicklung
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Gesamthandsbilanz
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Ergänzungsbilanz
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Gesamtkapital
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Kapital zu Beginn des
Wirtschaftsjahres
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554.082,63 EUR
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./.
605.450,15 EUR
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./.
51.367,52 EUR
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steuerpflichtiger Gewinn/ Verlust
(lfd.)
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./.
4.803,40 EUR
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./.
16.806,10 EUR
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Kapital am Ende des
Wirtschaftsjahres
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549.279,23 EUR
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./.
622.256,25 EUR
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./.
72.977,02 EUR
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Kapitalveränderung i.S. des §
15a EStG
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./.
21.609,50 EUR
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Die Zahlung des Kaufpreises von 55.000 EUR
durch den Beigeladenen an C berücksichtigte das FA bei der
Feststellung des verrechenbaren Verlustes nicht, weil damit keine
Einlage in das Vermögen der KG geleistet worden sei. Das
hiergegen durchgeführte Einspruchsverfahren blieb
erfolglos.
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Mit ihrer Klage vor dem Finanzgericht (FG)
begehrte die Klägerin, den auf den Beigeladenen entfallenden
Verlust von 21.609,50 EUR vollständig als
ausgleichsfähig, hilfsweise in Höhe von 19.207,80 EUR als
ausgleichsfähig und nur in Höhe von 2.401,70 EUR als
verrechenbar festzustellen. Das FG hat die Klage mit Urteil vom
14.11.2013 6 K 3723/09 als unbegründet abgewiesen.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Es entspreche
gefestigter Rechtsprechung, dass das Kapitalkonto i.S. von §
15a Abs. 1 Satz 1 EStG als die Summe der in der Gesamthandsbilanz
und in etwaigen Ergänzungsbilanzen auszuweisenden
Eigenkapitalkonten zu verstehen sei. Das FG habe den Begriff der
Einlage nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG rechtsfehlerhaft auf die
Regelung in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG übertragen.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des
Bescheides für 2006 über die gesonderte Feststellung des
verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 19.3.2008
und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3.11.2009 den auf den
Beigeladenen entfallenden Verlust in Höhe von 21.609,50 EUR in
vollem Umfang als ausgleichsfähig, hilfsweise diesen in
Höhe von 19.207,80 EUR als ausgleichsfähig und in
Höhe von 2.401,70 EUR als verrechenbar festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist nach § 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet
zurückzuweisen.
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1. Gegenstand der Revision ist nur die
Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs.
4 Satz 1 EStG.
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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen
Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung und der Feststellung
des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG
um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig
voneinander angefochten werden können und selbständig der
Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn - wie
vorliegend - die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz
5 EStG formell miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteile vom
3.2.2010 IV R 61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942 = SIS 10 19 13, und vom 20.11.2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015,
532 = SIS 15 06 42).
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Die Klägerin hat sich auch im
Revisionsverfahren nur gegen die Feststellung des verrechenbaren
Verlustes nach § 15a EStG gewandt. Der
Gewinnfeststellungsbescheid ist bestandskräftig und vorliegend
keiner Überprüfung mehr zugänglich.
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2. Die Feststellung des verrechenbaren
Verlustes für den Beigeladenen beruht zutreffend auf einer
Berücksichtigung des gesamten Verlustanteils des Beigeladenen
aus der Gesamthands- und Ergänzungsbilanz des Streitjahres; es
war kein Teilbetrag davon als ausgleichsfähig zu
behandeln.
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a) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1
EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder
abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die
nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3
hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust),
jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz
1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am
Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb
noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen
werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten
entsteht oder sich erhöht. Der Betrag, in Höhe dessen ein
negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht
danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres
festzustellenden verrechenbaren Verlust.
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Im Streitfall hat das FG festgestellt und ist
zwischen den Beteiligten auch unstreitig, dass das negative
Kapitalkonto des Beigeladenen sich in dem festgestellten Umfang
erhöht hat. Die insoweit fehlende Ausgleichs- und
Abzugsfähigkeit ergibt sich damit aus dem Wortlaut der
Regelung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG.
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b) Ein Teilbetrag des zur Erhöhung des
negativen Kapitalkontos führenden Verlustanteils ist nicht
infolge einer Verrechnung mit einer früheren Einlage als
ausgleichsfähig zu behandeln.
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aa) Allerdings führen nach der
Rechtsprechung des BFH Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen
Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht
durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz
eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, dass - abweichend
vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG - Verluste
späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens
auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn
hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich
erhöht (vgl. BFH-Urteile vom 14.10.2003 VIII R 32/01, BFHE
203, 462, BStBl II 2004, 359 = SIS 03 52 09; vom 26.6.2007 IV R
28/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934 = SIS 07 31 18, und vom
20.9.2007 IV R 10/07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118 = SIS 08 04 25).
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Die Grundsätze dieser Rechtsprechung
gelten für Einlagen, die vor dem 25.12.2008 getätigt
worden sind. Später getätigte Einlagen führen nach
dem mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008,
2794) eingefügten § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33
Satz 6 EStG nicht mehr zu einer Ausgleichs- oder
Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils
am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres. Die
Rechtsprechungsgrundsätze gelten danach noch für die hier
streitige Zahlung des Kaufpreises im Jahr 2004.
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bb) Der Beigeladene hat indes keine Einlage
i.S. der genannten Rechtsprechungsgrundsätze geleistet.
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(1) Als Einlage kommen insoweit nur Leistungen
des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen in Betracht.
Dies ergibt sich daraus, dass Grund für die Rechtsprechung zu
vorgezogenen Einlagen die Gleichbehandlung des Gesellschafters,
dessen Vermögen durch die Leistung einer Einlage bereits
wirtschaftlich belastet ist, mit demjenigen Gesellschafter ist, der
nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG infolge einer allein aufgrund
der Eintragung einer höheren Haftsumme eintretenden
erweiterten Außenhaftung ausgleichsfähige Verlustanteile
bezieht. Der Kommanditist, der eine Einlage tatsächlich in
einem Zeitraum vor Verlustentstehung leistet - insoweit
„verfrüht“ -, soll nicht schlechter
gestellt werden als der Kommanditist, der diese Verluste lediglich
wegen erweiterter Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2
EStG ausgleichen darf, alleine weil er im Jahr vor Entstehung des
Verlustes seine Haftsumme als Kommanditist aufgestockt hat (vgl.
§ 171, § 172 des Handelsgesetzbuchs; BFH-Urteil in BFHE
203, 462, BStBl II 2004, 359 = SIS 03 52 09; Lüdemann in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Rz 130a; Schmidt/Wacker,
EStG, 35. Aufl., § 15a Rz 183).
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(2) Um diese Gleichstellung zu erreichen, ist
allerdings nur demjenigen Kommanditisten ein ausgleichsfähiger
Verlust zuzurechnen, dessen Einlage tatsächlich in das
Gesamthandsvermögen geleistet worden ist und damit dem Zugriff
der Gesellschaftsgläubiger unterlag. Zahlungen an dritte
Personen belasten zwar den Kommanditisten wirtschaftlich ebenfalls;
sie vergrößern aber - anders als eine Einlage in das
Gesellschaftsvermögen oder die Erhöhung der
persönlichen Haftung - nicht das dem Zugriff der
Gesellschaftsgläubiger unterliegende Vermögen.
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Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, ob
die Leistung des Kommanditisten Niederschlag in seiner
Ergänzungsbilanz gefunden hat. Zwar ist die
Ergänzungsbilanz bei der Bestimmung des Kapitalkontos des
Kommanditisten zu berücksichtigen (ständige
BFH-Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 14.5.1991 VIII R 31/88, BFHE
164, 516, BStBl II 1992, 167 = SIS 91 19 17; vom 30.3.1993 VIII R
63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706 = SIS 93 18 19; vom
7.4.2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598 = SIS 05 30 41; vom 15.5.2008 IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812 =
SIS 08 31 16, und vom 24.4.2014 IV R 18/10 = SIS 14 24 36). Eine
positive Ergänzungsbilanz erhöht deshalb auch das Volumen
für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten.
Soweit sich das Kapital in der Ergänzungsbilanz durch Leistung
von Mehranschaffungskosten erhöht, ohne dass dadurch insgesamt
ein positives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht, kommt der
betreffende Betrag aber nur zur Deckung von Verlusten des
jeweiligen Wirtschaftsjahres in Betracht. Spätere Verluste
werden dadurch nicht zu ausgleichsfähigen Verlusten. Der
betreffende Betrag wirkt sich dann erst dadurch zugunsten des
Kommanditisten aus, dass der Gewinn aus der Auflösung des
negativen Kapitalkontos bei Ausscheiden des Gesellschafters oder
Auflösung der Gesellschaft entsprechend niedriger ist.
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Es bleibt deshalb bei dem auch für §
15a Abs. 1 Satz 1 EStG geltenden Grundsatz, dass eine Einlage i.S.
handelsrechtlicher Kapitalaufbringung tatsächlich in das
Gesellschaftsvermögen geleistet sein muss. Sie ist erst dann
„geleistet“, wenn sie tatsächlich erbracht
ist. Dem Vermögen der Gesellschaft muss dabei etwas für
Rechnung des Gesellschafters zugeflossen sein, das den bilanziellen
Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens
erhöht oder die Passiva mindert (vgl. BFH-Beschluss vom
29.8.1996 VIII B 44/96, BFHE 182, 26 = SIS 97 09 20; BFH-Urteile
vom 7.10.2004 IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533 = SIS 05 15 80, und vom
24.4.2014 IV R 18/10 = SIS 14 24 36).
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An einer solchen Leistung fehlt es, wenn der
Kommanditist Zahlungen zum Erwerb des Anteils an den
veräußernden Gesellschafter leistet. Entgegen der
Ansicht der Klägerin kann danach auch die Kaufpreiszahlung des
Beigeladenen mangels Zugriffs der Gesellschaftsgläubiger einer
vorgezogenen Einlage nicht gleichgestellt werden.
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(3) Danach hat das FG zutreffend entschieden,
dass mit der Kaufpreiszahlung an die ehemalige Gesellschafterin
keine Einlage i.S. der Rechtsprechungsgrundsätze zur
Behandlung vorgezogener Einlagen geleistet worden ist, und die
Klage deshalb zu Recht abgewiesen.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.
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