Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.1.2015 16 K 3127/12 F
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
Außergerichtliche Kosten der
Beigeladenen werden nicht erstattet.
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A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) sowie ihr Ehemann, der Beigeladene zu 1., sind
Kommanditisten der ebenfalls beigeladenen A-GmbH & Co. KG (KG). Vor
dem Streitzeitraum (2007 bis 2010) waren sie mit Einlagen in
Höhe von 38.346,89 EUR (Klägerin) und 58.231,85 EUR
(Beigeladener zu 1.) an der KG beteiligt.
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§ 6 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags
in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung sah vor, dass
die KG für jeden Gesellschafter neben dem festen Kapitalkonto
ein sog. Privatkonto führt. Über dieses Konto sollte der
Verrechnungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den
Gesellschaftern stattfinden. Gewinn und Verlust sollten anhand der
festen Kapitalkonten verteilt und sodann den Privatkonten
gutgebracht oder belastet werden. Einlagen zum Ausgleich negativer
Beträge auf den Privatkonten waren jederzeit zulässig.
Entnahmen von Guthaben auf dem Privatkonto eines Kommanditisten
waren untersagt, wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht
oder sich erhöht. Im Übrigen durften Entnahmen aufgrund
eines mit einfacher Mehrheit zu fassenden Gesellschafterbeschlusses
vorgenommen werden (§ 11 Abs. 3 und § 12 des
Gesellschaftsvertrags).
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In den Bilanzen der KG war das Eigenkapital
aufgeschlüsselt in Kommanditkapital, variables Kapital,
Entnahmen, Einlagen und Gewinn/Verlust. Die
Kapitalkontenentwicklung unterschied zwischen dem
Festkapital/Kapitalkonto I einerseits und den variablen
Kapitalkonten/Kapitalkonto II andererseits. Das Kapitalkonto II
errechnete sich aus den Positionen Verlustausgleichskonto,
Privatkonto und Gewinn bzw. Verlust; das Privatkonto umfasste die
Einlagen und Entnahmen.
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Mit „Schenkungsvertrag“ vom
15.12.2006 übertrug der Beigeladene zu 1. einen
Teilkommanditanteil in Höhe von 52.437,13 EUR auf die
Klägerin. Die Übertragung erfolgte zum 1.1.2007. Fortan
verfügten der Beigeladene zu 1. und die Klägerin - nach
einer geringfügigen Kapitalerhöhung - über
Beteiligungen in Höhe von 5.800 EUR und 90.800 EUR. Der
Vertrag enthielt u.a. die folgenden Bestimmungen:
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„§ 2 Schenkung
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(1) [...] Alle Ansprüche aus dem
für den Schenker geführten Privatkonto bleiben
unberührt. Insbesondere das gemäß § 6 Abs. 3
des Gesellschaftsvertrages [...] für den Schenker
geführte Privatkonto verbleibt dem Schenker und wird von
diesem/für diesen unverändert fortgeführt.
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(2) In Vollzug der vorstehenden
Schenkungsabrede tritt der Schenker hiermit die Kommanditeinlage in
Höhe von Euro 52.437,13 sowie [den Anteil] an den sonstigen
für ihn geführten Konten mit Ausnahme des Privatkontos
(§ 6 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages) an die dies annehmende
Beschenkte ab.“
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Vor diesem Hintergrund vollzog die KG die
Teilanteilsübertragung in den Jahresabschlüssen ab 2007
auf den festen Kapitalkonten der Gesellschafter nach, während
die Verteilung des Kapitals im Übrigen unverändert
blieb.
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Zum 31.12.2006 betrug der verrechenbare
Verlust des Beigeladenen zu 1. 178.004,39 EUR.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) ordnete diesen Verlust im Rahmen der gesonderten
und einheitlichen Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach
§ 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den
31.12.2007 bis 31.12.2010 jeweils vollständig dem Beigeladenen
zu 1. zu.
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Dagegen wandte sich die KG mit
Einsprüchen und machte geltend, dass der für den
Beigeladenen zu 1. festgestellte verrechenbare Verlust mit der
Teilanteilsübertragung anteilig auf die Klägerin
übergegangen sei.
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Die Einsprüche hatten insoweit keinen
Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung, ein anteiliger Übergang
des verrechenbaren Verlustes habe nicht stattgefunden, da die
Ursache für den verrechenbaren Verlust in Gestalt des
negativen Kapitalkontos nicht mitübertragen worden sei.
Aufgrund seiner zivilrechtlichen Ausgestaltung stelle das
zurückbehaltene Kapitalkonto II ein Eigenkapitalkonto i.S. des
§ 15a EStG dar. Es liege daher keine vollständige
Übertragung des anteiligen Kommanditkapitals vor. Ein
Übergang des verrechenbaren Verlustes liefe zudem dem
Leistungsfähigkeitsprinzip zuwider.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage - nach
notwendiger Beiladung des Ehemanns der Klägerin - mit Urteil
vom 22.1.2015 16 K 3127/12 F, gemäß § 107 Abs. 1
der Finanzgerichtsordnung (FGO) berichtigt durch Beschluss vom
25.2.2015, statt. Der für den Beigeladenen zu 1. festgestellte
verrechenbare Verlust sei anteilig, d.h. in Höhe von
160.290,97 EUR, auf die Klägerin übergegangen.
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Mit seiner hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin sowie die Beigeladenen zu
1. und 2. beantragen, die Revision zurückzuweisen.
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Sie schließen sich den
Ausführungen der Vorinstanz an.
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Der Senat hat mit Beschluss vom 27.11.2017
IV R 16/15 die KG nach § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123
Abs. 1 Satz 2 FGO notwendig beigeladen.
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B. Die Revision des FA ist unbegründet
und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG
hat zu Recht entschieden, dass der für den Beigeladenen zu 1.
festgestellte verrechenbare Verlust im Zuge der
Teilanteilsübertragung anteilig, d.h. in Höhe von
160.290,97 EUR, auf die Klägerin übergegangen ist.
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I. Soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht
oder sich erhöht, darf ein Kommanditist den ihm zuzurechnenden
Anteil am Verlust der KG einkommensteuerlich erst gewinnmindernd
geltend machen, wenn er wirtschaftlich durch den Verlust aus seiner
Beteiligung belastet ist (I.1.). Dies rechtfertigt es bei einer
unentgeltlichen Anteilsübertragung, dass ein verrechenbarer
Verlust i.S. des § 15a EStG auf den Übernehmer der
Beteiligung an einer KG übergeht, der durch diesen Verlust
künftig wirtschaftlich belastet wird (I.2.). Eine solche
wirtschaftliche Belastung ist bei einem Übernehmer zu bejahen,
dem das durch die Kommanditbeteiligung vermittelte
Gewinnbezugsrecht übertragen worden ist (I.3.).
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1. Die Regelung des § 15a Abs. 2 EStG in
der im Streitjahr 2007 gültigen Fassung (EStG a.F.) bzw.
§ 15a Abs. 2 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren 2008 bis
2010 gültigen Fassung (EStG n.F.) knüpft an die nach
Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste wirtschaftliche
Belastung durch die Beteiligung am Verlust einer KG an.
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a) Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1
EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust
der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch
mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden,
soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder
sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG
abgezogen werden. Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige
Verlust, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG
abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG
hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist
jährlich gesondert festzustellen (§ 15a Abs. 4 Satz 1
EStG). Er mindert nach § 15a Abs. 2 EStG a.F. bzw. § 15a
Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. die Gewinne, die dem Kommanditisten in
späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG
zuzurechnen sind.
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b) Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es,
dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich und -abzug
nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch den
Verlust belastet wird (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 6.3.2007 IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130 = SIS 07 15 71;
BFH-Urteil vom 20.11.2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015,
532 = SIS 15 06 42, Rz 33).
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aa) Nach § 167 Abs. 3 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) nimmt der Kommanditist am Verlust nur bis
zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch
rückständigen Einlage teil. Verluste, die ihm nach
Aufzehrung seines Kapitalanteils zugewiesen werden, mithin ein
negatives Kapitalkonto entstehen oder anwachsen lassen, belasten
ihn im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung wirtschaftlich
nicht. Die Verlustzurechnung bringt lediglich zum Ausdruck, dass er
die Auszahlung künftiger Gewinnanteile - wie von § 169
Abs. 1 Satz 2 HGB vorgesehen - nicht fordern kann, solange sein
Kapitalanteil unter die bedungene Einlage gemindert ist. Er muss
die Gewinne zur Deckung des negativen Kapitalkontos verwenden (sog.
„Verlusthaftung mit künftigen
Gewinnanteilen“, Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 10.11.1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 =
SIS 81 05 55, unter C.I.2.b; BFH-Urteil vom 26.1.1995 IV R 32/93,
BFH/NV 1995, 872, unter 1.). Von Verlusten, die zu einem negativen
Kapitalkonto führen, ist ein Kommanditist demnach erst dann
wirtschaftlich betroffen, wenn dem Konto künftige
Gewinnanteile gutgeschrieben werden (BFH-Urteil vom 9.5.1996 IV R
75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474 = SIS 96 17 29, unter 2.;
vgl. auch die amtliche Begründung zu § 15a EStG, BTDrucks
8/3648, S. 16).
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bb) § 15a EStG folgt diesen
handelsrechtlichen Vorgaben. Die Bestimmung erkennt zwar das
negative Kapitalkonto des Kommanditisten an, verleiht ihm aber
lediglich die Wirkung eines Verlustvortrags (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 =
SIS 81 05 55, unter C.I.7.; BFH-Beschluss vom 19.5.1987 VIII B
104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5 = SIS 87 20 15, unter 4.b;
BFH-Urteil vom 3.9.2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010,
631 = SIS 10 02 61, unter B.II.2.b aa). Verlustanteile, die zur
Entstehung eines negativen Kapitalkontos führen oder ein
solches erhöhen, werden nicht zum sofortigen Ausgleich mit
positiven anderen Einkünften des Kommanditisten oder zum Abzug
nach § 10d EStG, sondern nur zur Verrechnung mit
künftigen Gewinnen aus dessen Beteiligung zugelassen. Insoweit
knüpft die Regelung des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG an die
nach Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste
wirtschaftliche Belastung durch die Beteiligung am Verlust einer KG
an.
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2. Bei einer unentgeltlichen
Anteilsübertragung geht ein verrechenbarer Verlust i.S. des
§ 15a EStG auf den Übernehmer der Beteiligung an einer KG
über, wenn jener durch diesen Verlust künftig
wirtschaftlich belastet wird.
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a) Eine unentgeltliche Übertragung eines
Kommanditanteils liegt vor, wenn der Übernehmer keine
Gegenleistung erbringt und zwischen ihm und dem Übertragenden
Einigkeit besteht, dass der Anteil schenkweise i.S. des § 516
Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) übergehen soll
(vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21.4.1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413,
BStBl II 1994, 745 = SIS 94 21 26, unter 2., und vom 10.3.1998 VIII
R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 = SIS 98 18 31, unter
II.2.c cc). Dafür spricht bei Vermögensübertragungen
zwischen Angehörigen eine widerlegbare Vermutung
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 186, 50,
BStBl II 1999, 269 = SIS 98 18 31, unter II.2.c cc, m.w.N.).
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Die Übernahme eines negativen
Kapitalkontos steht der Annahme der Unentgeltlichkeit nicht
entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE
186, 50, BStBl II 1999, 269 = SIS 98 18 31, unter II.2.c bb,
m.w.N.). An einem Entgelt des Übernehmers fehlt es jedenfalls
dann, wenn die anteiligen stillen Reserven einschließlich
eines Geschäftswerts das übernommene negative
Kapitalkonto übersteigen (so auch Schmidt/Wacker, EStG, 37.
Aufl. § 15a Rz 230, 234, § 16 Rz 69, 434; Blümich/
Heuermann, § 15a EStG Rz 115; Lüdemann in Herrmann/Heuer/
Raupach - HHR -, § 15a EStG Rz 143).
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b) Nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2
EStG a.F. bzw. des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. mindert der
verrechenbare Verlust die Gewinne, die dem Kommanditisten in
späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der
Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Dies bedeutet, dass die
Verlustverrechnung allein mit Gewinnen aus der nämlichen
Beteiligung gestattet ist, bei der auch die Verluste angefallen
sind; Gewinne und Verluste müssen aus derselben
Einkunftsquelle stammen (BFH-Urteil in BFHE 248, 144, BStBl II
2015, 532 = SIS 15 06 42, Rz 34; vgl. auch BFH-Urteil vom
14.10.2003 VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115 = SIS 03 52 10, unter II.3.c aa und II.3.c bb). Anders als etwa der
Verlustabzug nach § 10d EStG (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II
2008, 608 = SIS 08 13 73, unter D.III.) folgt die Regelung des
§ 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG damit einer streng
beteiligungsbezogenen Betrachtungsweise.
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c) Wenn der verrechenbare Verlust nach dem
Wortlaut des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG nur
beteiligungsbezogen abgezogen werden darf, muss ein nach einer
unentgeltlichen Übertragung verbleibender verrechenbarer
Verlust demjenigen zugeordnet werden, der später aus der
nämlichen Beteiligung Gewinne erzielt. Dementsprechend ist
schon die bisherige Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, dass
mit dem unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch
der verrechenbare Verlust auf den Übernehmer übergeht,
der später als Mitunternehmer aus dem Betrieb Gewinne erzielen
kann (BFH-Urteil vom 11.5.1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466 = SIS 95 16 20, unter I.5.; bestätigt durch BFH-Urteile in BFHE 186,
50, BStBl II 1999, 269 = SIS 98 18 31, unter II.3.b, und in BFHE
203, 477, BStBl II 2004, 115 = SIS 03 52 10, unter II.2.;
BFH-Beschluss vom 18.1.2007 IV B 133/06, BFH/NV 2007, 888 = SIS 07 61 56, unter II.1.; ebenso die ganz herrschende Meinung in der
Literatur: z.B. Dötsch, HFR 2008, 437; Schmidt/Wacker, a.a.O.,
§ 15a Rz 234; Blümich/Heuermann, § 15a EStG Rz 114;
HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 143; v. Beckerath, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz B 354; Bitz in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a
Rz 51a).
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Bei der entgeltlichen Übertragung eines
Mitunternehmeranteils kann der Veräußerer hingegen
„seinen“ verrechenbaren Verlust mit dem Gewinn
aus der Veräußerung seiner Beteiligung verrechnen, der
u.a. daraus entsteht, dass die Belastung des Kommanditisten, das
Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, mit der
Veräußerung entfällt und auf den Anteilserwerber
übergeht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631
= SIS 10 02 61, unter B.II.2.b cc). Damit wird der festgestellte
verrechenbare Verlust regelmäßig verbraucht. Der
entgeltliche Erwerber bedarf eines verrechenbaren Verlustes des
Veräußerers i.S. des § 15a EStG auch
einkommensteuerlich nicht. Soweit ein neuer Kommanditist unter
Übernahme des negativen Kapitalkontos des ausscheidenden
Gesellschafters in eine KG eintritt, hat er in Zukunft auf ihn
entfallende Gewinnanteile handelsrechtlich zum Ausgleich des
negativen Kapitalkontos zu verwenden (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2
HGB). Kommt es zu solchen Gewinnen, dürfen diese beim Erwerber
nicht versteuert werden, weil sie bereits der Veräußerer
in seinem Veräußerungsgewinn versteuert hat (BFH-Urteil
vom 19.2.1998 IV R 59/96, BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266 = SIS 98 12 15, unter II.3.). Um dies zu erreichen, wird in einer
(positiven) Ergänzungsbilanz des Erwerbers ein aktiver
Ausgleichsposten geführt, der erfolgswirksam aufzulösen
ist, soweit die KG Gewinne erzielt, die auf den Erwerber entfallen
und zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266 = SIS 98 12 15, unter II.3.; vgl. dazu auch Bolk, Bilanzierung und Besteuerung
der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 2. Aufl., Rz
17.121 ff.).
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d) Das Ergebnis der Wortlautauslegung steht im
Einklang mit dem genannten Zweck des § 15a EStG, die
Verlustverrechnung erst dann zu gewähren, wenn der
Kommanditist einen Verlust aus seiner Beteiligung wirtschaftlich
trägt. Wird ein Kommanditanteil übertragen und hat der
Erwerber einen Anspruch auf künftige anteilige Beteiligung am
Gewinn, geht die Verpflichtung, in Zukunft auf die betreffende
Beteiligung entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen
Kapitalkontos zu verwenden, als Eigenschaft der Beteiligung auf den
Übernehmer über (BFH-Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II
1994, 745 = SIS 94 21 26, unter 5.a; in BFH/NV 1995, 872, unter 1.;
in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631 = SIS 10 02 61, unter B.II.2.b
cc, und vom 9.7.2015 IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954
= SIS 15 18 41, Rz 24). Denn die handelsrechtliche
Entnahmebeschränkung trifft stets denjenigen, der Anspruch auf
Zuteilung des Gewinns hat; sie ist mit dem Recht auf Teilhabe am
Gewinn untrennbar verbunden. Die „Verlusthaftung mit
künftigen Gewinnanteilen“ kann daher nicht beim
Übertragenden verbleiben, während das Gewinnbezugsrecht
auf den Übernehmer übergeht (vgl.
MünchKommBGB/Schäfer, 7. Aufl., § 717 Rz 30).
Folglich ist es der Übernehmer, der den Verlust zu tragen hat,
wenn jener mit seinen künftigen Gewinnanteilen verrechnet
wird.
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e) Die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes
zum (unentgeltlichen) Übernehmer bedeutet nicht, dass
„echte“ negative Einkünfte einer Person auf
eine andere verlagert werden. Die das Einkommensteuerrecht
beherrschenden Grundsätze der Individualbesteuerung und der
Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit
werden nicht durchbrochen.
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Der zur Entstehung oder Erhöhung eines
negativen Kapitalkontos führende Verlust eines Kommanditisten
hat dessen finanzielle Leistungsfähigkeit bislang nicht
gemindert. Die Minderung tritt erst beim Übernehmer ein, wenn
diesem Gewinne zugerechnet werden. Nur der Übernehmer erleidet
dann eine Vermögenseinbuße; erst bei ihm wandeln sich
die bis dahin lediglich verrechenbaren Verluste in
„echte“, abzugsfähige negative
Einkünfte (Dötsch, HFR 2008, 437). Die Möglichkeit
der Verlustverrechnung ist demnach zwar unlösbar mit dem
Kommanditanteil, nicht aber mit der Person des Kommanditisten
verbunden.
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3. Die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes
i.S. des § 15a EStG beim Übernehmer des Kommanditanteils
hängt allein davon ab, ob das (zukünftige)
Gewinnbezugsrecht (Anspruch auf künftige anteilige Zuteilung
des Gewinns) auf ihn übergegangen ist.
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a) Zwar ist der Kommanditanteil die
Zusammenfassung aller mitgliedschaftlichen Rechte und Pflichten des
Kommanditisten (z.B. Haas in Röhricht/Graf von
Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 120 Rz 13). Während
jedoch mitgliedschaftliche Vermögensrechte, die dem
Abspaltungsverbot nach den §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB
und § 717 Satz 1 BGB unterliegen, nicht von der Mitgliedschaft
gelöst und damit selbständig übertragen werden
können, sind nach § 717 Satz 2 BGB sämtliche
Vermögensrechte, wozu auch der Anspruch auf einen Anteil am
Gewinn der KG zählt, selbständig übertragbar (vgl.
auch Oberlandesgericht Stuttgart, Urteil vom 31.10.2012 14 U 19/12;
Lieder in Oetker, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 109 Rz 20).
Deshalb ist im Einzelfall zu prüfen, ob (auch) das
Gewinnbezugsrecht auf den Übernehmer übergegangen
ist.
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35
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b) Ob der Übernehmer das
Gewinnbezugsrecht erhalten hat, bestimmt sich grundsätzlich
nach seinem Kapitalanteil. Dieser ist nach dem Regelstatut des HGB
für die Rechte des Gesellschafters, insbesondere für die
Verteilung des Jahresgewinns, maßgebend. Die entsprechenden
handelsrechtlichen Vorschriften sind jedoch weitestgehend abdingbar
(vgl. §§ 109, 161 Abs. 2 HGB). Im Allgemeinen sehen die
Regelungen im Gesellschaftsvertrag vor, dass sich die
entscheidenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das
Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des
einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen
Kapitalanteil richten, der regelmäßig der sog.
bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist
üblicherweise auf dem sog. Kapitalkonto I (oder
„festes Kapitalkonto“) auszuweisen.
Demgegenüber bilden andere Kapitalunterkonten (sog. variables
Kapitalkonto, Kapitalkonto II oder Privatkonto) in der Regel keine
Mitgliedschaftsrechte ab (vgl. BFH-Urteile vom 29.7.2015 IV R
15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593 = SIS 16 01 11, Rz 23 ff.,
und vom 4.2.2016 IV R 46/12, BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607 = SIS 16 05 32, Rz 24 ff.).
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36
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c) Der Kapitalanteil als solcher stellt
lediglich eine Rechnungsgröße in der Bilanz und - im
Gegensatz zur Mitgliedschaft - kein selbständig
übertragbares, subjektives Recht dar (ganz herrschende
Meinung, z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3.5.1999 II ZR
32/98 = SIS 99 15 37; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil
und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des
Handelsrechts, S. 215, 230; MünchKommHGB/Priester, 4. Aufl.,
§ 120 Rz 87; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Ehricke,
Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 120 Rz 58 f.;
Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 38. Aufl., § 120 Rz 13, jeweils
m.w.N.). Haben der übertragende Kommanditist und der
Übernehmer des Anteils den Rückbehalt eines
Kapitalunterkontos vereinbart, ist daher durch Auslegung der
Vereinbarung zu ermitteln, welche konkreten Rechte und Pflichten
nach dem Willen der Vertragsparteien nicht auf den Übernehmer
übergehen sollen.
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37
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4. Die dargestellten Grundsätze gelten
unabhängig davon, ob ein Kommanditanteil im Ganzen oder nur
teilweise übertragen wird. Wendet der Kommanditist dem
Übernehmer lediglich einen Teil seiner Beteiligung zu, geht
der verrechenbare Verlust nach den vorgenannten
Maßstäben anteilig auf den Übernehmer über (so
im Ergebnis auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 106;
HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 143). Denn insoweit
trägt der Übernehmer künftig
(anteilsmäßig) eine wirtschaftliche Belastung, wenn das
entsprechende Gewinnbezugsrecht auf ihn übergegangen ist.
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38
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II. Nach diesen Maßstäben ist die
Würdigung des FG, der verrechenbare Verlust des Beigeladenen
zu 1. sei ungeachtet der Vereinbarung über den Rückbehalt
des „Privatkontos“ anteilig auf die
Klägerin übergegangen, revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden.
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1. Mangels entgegenstehender Feststellungen
kann davon ausgegangen werden, dass die Übertragung eines
Teilkommanditanteils vom Beigeladenen zu 1. auf die Klägerin
unentgeltlich erfolgt ist.
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a) Das FG hat angenommen, dass der Beigeladene
zu 1. unzulässige, d.h. nicht im Gesellschaftsvertrag
vorgesehene Entnahmen getätigt habe, zu deren Rückzahlung
an die KG der Beigeladene zu 1. zivilrechtlich verpflichtet gewesen
sei. Diese Würdigung ist aufgrund der Tatsachenfeststellungen
des FG möglich und zivilrechtlich vertretbar (vgl. Huber,
Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an
Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 253; s. auch
BFH-Urteil vom 16.10.2008 IV R 98/06, BFHE 223, 149, BStBl II 2009,
272 = SIS 09 00 49, unter II.2.b und II.2.d aa, m.w.N.). Hätte
die Klägerin diese Verbindlichkeit übernommen,
müsste die Anteilsübertragung ggf. als (teil-)entgeltlich
beurteilt werden. Das FG hat eine Übernahme von
Verbindlichkeiten jedoch verneint. Es hat die Vereinbarung
über den Rückbehalt des „Privatkontos“
in § 2 Abs. 1 des „Schenkungsvertrags“
dahin ausgelegt, dass jedenfalls die Verpflichtung des Beigeladenen
zu 1., unzulässige Entnahmen zurückzuzahlen, bei diesem
habe verbleiben sollen. Auch diese Würdigung ist naheliegend
und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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b) Gleiches gilt für die Feststellung des
FG, die anteiligen stillen Reserven und der Geschäftswert
seien höher als das negative Kapitalkonto zu bewerten gewesen.
Das FA ist dem mit seiner Revision nicht entgegengetreten. Diese
Tatsachenwürdigung des FG ist deshalb für den Senat nach
§ 118 Abs. 2 FGO bindend.
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2. Die Würdigung des FG ist nach den oben
ausgeführten Maßstäben auch im Übrigen nicht
zu beanstanden.
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Die festgestellten Umstände des
Streitfalls lassen den Schluss zu, dass das Gewinnbezugsrecht
anteilig auf die Klägerin übergegangen ist. Denn nach dem
- laut den Feststellungen des FG „vollzogenen“ -
„Schenkungsvertrag“ sollte jedenfalls der (nur)
durch das feste Kapitalkonto repräsentierte Gewinnanteil
fortan der Klägerin zustehen. Stand der Anspruch auf anteilige
Zuteilung künftiger Gewinne der Klägerin zu, so kommt es
für die Frage des Übergangs eines verrechenbaren
Verlustes i.S. des § 15a EStG auf die Klägerin auf die
buchmäßige Behandlung der streitbefangenen Vorgänge
im Einzelnen nicht an. Deshalb durfte das FG offenlassen, welche
Bedeutung der Vereinbarung über den Rückbehalt des
„Privatkontos“ im Einzelnen zukommt, d.h. welche
weiter gehenden Rechte und Pflichten von der Übertragung des
Teilanteils ausgenommen werden sollten.
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War im Zuge der unentgeltlichen
Anteilsübertragung das Gewinnbezugsrecht anteilig auf die
Klägerin übergegangen, so traf die Klägerin insoweit
die Verpflichtung, künftige Gewinne zum Auffüllen des
negativen Kapitalkontos zu verwenden (vgl. §§ 167 Abs. 3,
169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dies rechtfertigt es nach den vorgenannten
Grundsätzen, der Klägerin den für den Beigeladenen
zu 1. gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG festgestellten
verrechenbaren Verlust anteilig zuzuordnen.
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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Es entspricht nicht der Billigkeit, etwaige
außergerichtliche Kosten der Beigeladenen dem FA oder der
Staatskasse aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO). Mit ihrem Antrag,
die Revision zurückzuweisen, haben die Beigeladenen kein
eigenes Kostenrisiko i.S. des § 135 Abs. 3 FGO getragen (vgl.
BFH-Urteile vom 23.1.1985 II R 2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985,
368 = SIS 85 09 44, und vom 11.11.2010 IV R 17/08, BFHE 232, 28,
BStBl II 2011, 716 = SIS 11 02 26, Rz 26; Schwarz in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 135 FGO Rz 60). Sie haben das
Verfahren auch nicht durch Schriftsätze wesentlich
gefördert (vgl. BFH-Beschluss vom 29.5.2009 IV B 143/08,
BFH/NV 2009, 1452 = SIS 09 26 81, unter II.2.b).
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