4-Konten-Modell, Darlehenskonto, negatives Kapitalkonto: Bei einem als "Darlehenskonto" bezeichneten Konto eines Kommanditisten, das im Rahmen des sog. Vier-Konten-Modells dazu bestimmt ist, die nicht auf dem Rücklagenkonto verbuchten Gewinnanteile aufzunehmen, kann es sich auch dann um ein Kapitalkonto i.S. des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG handeln, wenn es gewinnunabhängig zu verzinsen ist. Voraussetzung ist allerdings, dass entweder auf diesem Konto die Verluste der Gesellschaft verbucht werden oder dass das Konto im Fall der Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters mit einem etwa bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist. - Urt.; BFH 15.5.2008, IV R 46/05; SIS 08 31 16
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft (KG), an der die
Beigeladenen als Kommanditisten mit Einlagen von jeweils 250.000 DM
zu je 50 % beteiligt sind. Komplementärin ist die zur
Geschäftsführung berufene B-GmbH.
Die Klägerin war ihrerseits in den
Streitjahren (2000 und 2001) - wie in den vorangegangenen Jahren -
als Kommanditistin an der O-GmbH & Co. KG (O-KG) und an der
H-GmbH & Co. KG (H-KG) beteiligt. Aus diesen Beteiligungen
resultierten im Wesentlichen ihre Einkünfte.
Nach den Regelungen des
Gesellschaftsvertrages führt die Klägerin ein
Kapitalkonto I als Festkapitalkonto, ein Darlehenskonto für
jeden Gesellschafter, Rücklagenkonten sowie
Verlustvortragskonten. Der Gesellschaftsvertrag enthält hierzu
im Einzelnen folgende Regelungen über die Entwicklung dieser
Konten:
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„§ 3 Gesellschafter und Einlagen der
Gesellschafter
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(...)
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4.
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Die Einlage jedes Kommanditisten (...) wird
auf einem Kapitalkonto I verbucht, das unverändert bleibt
(...)
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5.
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Daneben wird für jeden Gesellschafter
ein Darlehenskonto geführt. Auf ihm werden nach näherer
Maßgabe der §§ 7 und 8 Gewinnanteile sowie
Entnahmen verbucht.
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6.
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Die Einlagen auf den Kapitalkonten und auf
den Rücklagenkonten sind nicht verzinslich. Die
Gesellschafterdarlehen sind zugunsten und zu Lasten des jeweiligen
Gesellschafters jährlich mit 2 % über dem Diskontsatz der
Deutschen Bundesbank zu verzinsen. (...)
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§ 7 Gewinn- und Verlustbeteiligung
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1.
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Von dem in dem Jahresabschluss
gemäß § 6 Absatz 1 ausgewiesenen
Jahresüberschuss wird im Rahmen der Feststellung des
Jahresabschlusses ein von der Gesellschafterversammlung zu
bestimmender Teil von maximal 30 % in die gesamthänderisch
gebundene offene Rücklage eingestellt.
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Dieses gilt nicht, sofern
Verlustvortragskonten bestehen oder die Kommanditeinlagen nicht
voll geleistet sind.
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2.
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Von dem danach verbleibenden
Jahresüberschuss erhält die GmbH einen Anteil von 2 %
vorab.
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3.
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An dem restlichen Gewinn nehmen die
Kommanditisten im Verhältnis ihrer geleisteten Einlagen teil.
Die Gewinnanteile der Kommanditisten dienen zunächst zum
Ausgleich etwa vorhandener Verlustvortragskonten. Im übrigen
werden den Kommanditisten die Gewinnanteile auf den Darlehenskonten
gutgeschrieben.
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4.
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Ein Verlust wird auf die Kommanditisten im
Verhältnis der geleisteten Einlagen verteilt. Die
persönlich haftende Gesellschafterin nimmt an einem Verlust
mit 2 % vorab teil.
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1.
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Entnahmen zu Lasten der Kommanditeinlagen
sind nicht zulässig.
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2.
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Von einem Guthaben auf den Darlehenskonten
kann jeder Gesellschafter entnehmen:
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a)
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die auf den Darlehenskonten
gutgeschriebenen Zinsen
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b)
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diejenigen Beträge, die er zur
Aufbringung von Steuern und sonstigen öffentlichen Abgaben auf
sein in der Gesellschaft gebundenes Vermögen und dessen
Erträge benötigt.
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Im übrigen entscheidet die
Gesellschafterversammlung mit einfacher Mehrheit über weitere
Entnahmen.
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§ 15 Abfindung und Ausscheiden der Gesellschafter
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(...)
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2.
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Der ausscheidende Gesellschafter
erhält das sich aus der Summe oder dem Saldo seiner Konten
(Kapitalkonto und Darlehenskonto abzüglich eines evtl.
anteiligen Verlustvortrages) ergebende Abfindungsguthaben, das zu
erhöhen ist um seinen Anteil an den
Rücklagen.“
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Die Darlehenskonten der Beigeladenen wiesen
folgende Bestände aus:
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Beigeladener zu 1.
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Beigeladene zu 2.
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31.12.1999
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1.334.112 DM
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1.062.279 DM
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31.12.2000
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1.824.769 DM
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1.123.690 DM
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31.12.2001
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1.940.265 DM
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1.145.820 DM
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Die Bilanz der Klägerin auf den
31.12.1997 wies einen Posten „Verlustvortragskonten der
Kommanditisten“ in Höhe von 560.284 DM aus. Dieser
Posten wurde im Jahr 1998 infolge eines Gesellschafterbeschlusses
vom 30.7.1997 durch Belastung der Darlehenskonten der
Gesellschafter neutralisiert und war folglich in der Bilanz auf den
31.12.1998 mit einem Wert von 0 DM enthalten. Nachdem das Jahr 1999
zu einem (geringen) Gewinn geführt hatte, waren in den
Bilanzen auf den 31.12.2000 und 31.12.2001 wieder Aktivposten unter
der Bezeichnung „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter
Verlustanteil“ enthalten.
Im Jahr 2000 gaben die Beigeladenen der
Klägerin Darlehen in Höhe von jeweils 200.000 DM. In der
Handelsbilanz wurden diese Beträge den
„Darlehenskonten“ zugerechnet, in den
Erläuterungen jedoch separat auf einem Unterposten
„Sonderdarlehen“ geführt.
In ihrer Feststellungserklärung
für das Jahr 2000 erklärte die Klägerin steuerlich
einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 824.301 DM.
Dieser Verlust war durch Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von
164.222 DM vermindert worden, so dass sich der Verlust der
Gesellschaft ohne Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen
auf 988.523 DM belief. Dieser Verlust resultierte im Wesentlichen
aus der Zuweisung eines ausgleichsfähigen Anteils am Verlust
der O-KG in Höhe von 964.643 DM saldiert um einen Gewinnanteil
an der H-KG in Höhe von 142.703 DM.
Die Klägerin vertrat die Auffassung,
dass wegen der Ausgleichsfähigkeit des anteiligen Verlustes
der O-KG auch bei der Klägerin eine Aufteilung des Verlustes
nach § 15a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in einen
ausgleichsfähigen und einen lediglich verrechenbaren Teil zu
unterbleiben habe. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem zunächst in einem unter
Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Gewinnfeststellungsbescheid.
Diese Handhabung wurde vom staatlichen
Rechnungsprüfungsamt beanstandet. Das FA nahm daher eine
Mitteilung über die Erhöhung des für die H-KG
festgestellten Gewinns des Jahres 2000 zum Anlass, nicht nur den
Verlust der Klägerin um 20.000 DM zu vermindern, sondern auch
einen Bescheid „zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
in den Fällen des § 15a EStG“ zu erlassen. Dabei
rechnete es den Kommanditisten nach Abzug des auf die
Komplementär-GmbH entfallenden Anteils jeweils einen Verlust
in Höhe von 474.376 DM zu und stellte verrechenbare Verluste
für 2000 in Höhe der die Einlagen (von jeweils 250.000
DM) übersteigenden Beträge von 224.376 DM fest.
Für das Kalenderjahr 2001
erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 111.315 DM. Darin enthalten waren
Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 213.568 DM, so dass sich
ohne Berücksichtigung der Sonderbetriebseinnahmen ein Verlust
in Höhe von 102.253 DM ergab. Das FA rechnete im Rahmen der
gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung 2001 den
Beigeladenen nach Abzug des auf die Komplementär-GmbH
entfallenden Anteils jeweils einen laufenden Verlust in Höhe
von 50.104 DM zu und erhöhte die verrechenbaren Verluste nach
§ 15a EStG um diesen Betrag auf jeweils 274.480 DM.
Gegen diese Bescheide erhob die
Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage.
Während des Klageverfahrens kam es
infolge der Mitteilung eines höheren Anteils der Klägerin
am Verlust der O-KG für das Jahr 2000 zu weiteren
Änderungsbescheiden.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Das FG-Urteil ist in EFG 2005, 1691 = SIS 05 42 10
veröffentlicht.
Hiergegen wendet sich die Revision des FA,
die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt
ist.
Das FA beantragt, das vorinstanzliche
Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die in
den Streitjahren entstandenen Verluste ausgleichsfähig und
nicht nur nach § 15a Abs. 2 EStG mit Gewinnen aus
späteren Wirtschaftsjahren verrechenbar sind. Die Beträge
auf den von der Klägerin geführten, als
„Darlehenskonten“ bezeichneten,
Verrechnungskonten standen zur Abdeckung von Verlusten zur
Verfügung. Diese Konten gehörten zum Kapitalkonto i.S.
des § 15a EStG.
1. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der
Anteil eines Kommanditisten am Verlust der KG weder mit anderen
Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus
anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives
Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.
Kapitalkonto im Sinne dieser Vorschrift ist
das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der KG zuzüglich dem
Mehr- oder Minderkapitalkonto aus der für einen Gesellschafter
geführten Ergänzungsbilanz. Die zum
Sonderbetriebsvermögen I der Gesellschafter gehörenden
Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft sind nicht in das
Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG einzubeziehen
(Schmidt/Wacker, EStG, 27. Aufl., § 15a Rz 83).
2. Die Abgrenzung der Konten richtet sich
dabei nicht nach ihrer Bezeichnung (Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 27.6.1996 IV R 80/95, BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 =
SIS 96 23 43). Führt eine KG für die Kommanditisten
mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist vielmehr anhand
des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche
Rechtsnatur diese Konten haben, d.h. ob sie Eigenkapital oder
Forderungen und Schulden ausweisen (BFH-Urteile vom 3.2.1988 I R
394/83, BFHE 152, 543, BStBl II 1988, 551 = SIS 88 09 16, und in
BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 = SIS 96 23 43; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 30.5.1997 IV B 2 - S
2241 a - 51/93, BStBl I 1997, 627 = SIS 97 14 25; Schmidt/Wacker,
a.a.O., § 15a Rz 87; Rodewald, BB 1997, 763, 764).
3. Ein Kapitalkonto wird in der Regel dann
angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die
auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können.
Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des
Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (Senatsurteil in
BFHE 181, 148, BStBl II 1997, 36 = SIS 96 23 43; BMF-Schreiben in
BStBl I 1997, 627 = SIS 97 14 25; Hollatz, DStR 1994, 1673, 1675;
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 87).
Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin
sieht zwar eine Verbuchung von Verlusten auf dem
„Darlehenskonto“ nicht vor. Die laufenden
Verluste sollen vielmehr auf gesonderten Verlustvortragskonten
erfasst werden, was nach den Feststellungen des FG in den Bilanzen
für die Jahre 1997, 2000 und 2001 auch geschehen ist.
Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass
in dem Gesellschafterbeschluss vom 30.7.1997, nach dem der nicht
ausgeglichene Verlust zum 31.12.1997 und etwaige
Jahresfehlbeträge 1998/99 aus den
Gesellschafterdarlehenskonten abgedeckt werden sollten, keine
Änderung des Gesellschaftsvertrages zu sehen ist. Es handelte
sich vielmehr um eine einmalige Maßnahme, die dazu diente,
das Haftkapital zu erhalten.
4. Für die Einordnung der
„Darlehenskonten“ als Kapitalkonto spricht
jedoch die in § 15 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages
vereinbarte Berechnung des Abfindungsguthabens nach den dort
genannten Konten, nämlich „Kapitalkonto und
Darlehenskonto abzüglich eines evtl. anteiligen
Verlustvortrages“, zuzüglich dem Anteil an den
Rücklagen. Im Rahmen der Berechnung des Abfindungsguthabens
kommt es mithin zu einer abschließenden Verrechnung der den
Kommanditisten zugerechneten Verluste mit den auf den
Darlehenskonten ausgewiesenen Beträgen.
Wird ein Konto im Rahmen der Berechnung des
Abfindungsguthabens in die Verrechnung der Verluste einbezogen, so
spricht das auch dann für seinen Kapitalkontencharakter, wenn
es für die laufende Verrechnung mit Verlusten nicht vorgesehen
ist. Das zeigt sich beispielsweise in der Qualifizierung von
Rücklagenkonten, denen in einem solchen Fall stets
Kapitalkontencharakter zuerkannt wird (Huber, Zeitschrift für
Unternehmens- und Gesellschaftsrecht - ZGR - 1988, 1, 88; ders. in
Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, 203, 208;
Carlé/Bauschatz, FR 2002, 1153, 1160; Ley, DStR 2003, 957,
958). Allerdings weisen Rücklagenkonten die Besonderheit auf,
dass von ihnen keine Entnahmen vorgenommen werden dürfen.
Daraus könnte hergeleitet werden, dass die Qualifizierung
eines Kontos, mit dem nicht laufend, sondern nur bei Berechnung des
Abfindungsguthabens Verluste verrechnet werden, als Eigenkapital
zusätzlich das Verbot aller Entnahmen von diesem Konto
voraussetzt. In diese Richtung könnte auch das Senatsurteil
zum „Finanzplandarlehen“ vom 7.4.2005 IV R 24/03
(BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598 = SIS 05 30 41) deuten. In
diesem Urteil hatte der Senat entschieden, dass das von einem
Kommanditisten der KG gewährte „Darlehen“
sein Kapitalkonto i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
erhöht, wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge bei
Beendigung der Mitunternehmerschaft mit einem eventuell bestehenden
negativen Kapitalkonto verrechnet wird und wenn es - als
zusätzliches Erfordernis - während des Bestehens der
Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden
darf.
Im Streitfall war für die
„Darlehenskonten“ zwar eine
Entnahmebeschränkung vorgesehen, gleichwohl konnten Zinsen und
die für die durch die Beteiligung bedingten Steuerzahlungen
benötigten Beträge entnommen werden. Hieran kann jedoch
der Kapitalkontencharakter der „Darlehenskonten“
nicht scheitern. Vielmehr ist zu beachten, dass sich die hier
streitigen „Darlehenskonten“ von den
Finanzplandarlehen, über die der Senat im Urteil in BFHE 209,
353, BStBl II 2005, 598 = SIS 05 30 41 zu entscheiden hatte,
dadurch unterscheiden, dass sie durch Anteile am
Gesellschaftsgewinn gespeist werden. Gewinnanteile gehören
nach der gesetzlichen Vorgabe des § 120 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) zum Kapitalanteil des Gesellschafters. Aus
den §§ 122 und 167 Abs. 2 HGB lässt sich zudem
entnehmen, dass es zum Wesen der Gewinnanteile gehört,
zumindest teilweise entnommen zu werden.
Die im Streitfall vereinbarte Gestaltung der
Gesellschafterkonten, nähert sich - obwohl sie
äußerlich als Vier-Konten-Modell (hierzu z.B. Ley,
Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 1994, 9972, 9976) in
Erscheinung tritt - im wirtschaftlichen Ergebnis mithin stark dem
Zwei-Konten-Modell (hierzu z.B. BFH-Urteil vom 3.11.1993 II R
96/91, BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88 = SIS 94 05 15), da die
Kommanditisten letztlich mit den nicht entnommenen Gewinnanteilen
für Verluste der Gesellschaft einzustehen haben.
Wie es sich verhielte, wenn die Kommanditisten
berechtigt gewesen wären, von dem Darlehenskonto
unbeschränkt Entnahmen vorzunehmen, bedarf im Streitfall
keiner Entscheidung.
5. Wird das Konto, um dessen Einordnung als
Fremd- oder Eigenkapital es geht, gewinnunabhängig verzinst,
so stellt dies ein Indiz dafür dar, dass das Konto
Fremdkapital ausweist (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom
21.5.1952 II ZR 114/51, Lindenmaier/Möhring - LM - Nr. 14 zu
§ 16 UmstG; Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 196;
Wiedemann in Festschrift für Beusch, 1993, S. 893, 898),
wohingegen das Fehlen einer Verzinsung für das Vorliegen von
Eigenkapital spricht (BGH-Urteil vom 9.12.1996 II ZR 341/95, DStR
1997, 505, unter I.2.c der Gründe). Ist die Verzinsung von
einem Gewinn der KG abhängig, so spricht das jedenfalls nicht
dagegen, dass es sich um Eigenkapital handelt (BFH-Urteil vom
22.8.1990 I R 119/86, BFHE 162, 464, BStBl II 1991, 415 = SIS 91 04 16, unter II.3.e aa der Gründe); denn eine solche
gewinnabhängige Verzinsung des Kapitalanteils ist vom Gesetz
in § 168 Abs. 1 i.V.m. § 121 Abs. 1 HGB ausdrücklich
vorgesehen.
Spricht der Umstand, dass der der KG von den
Kommanditisten zur Verfügung gestellte Geldbetrag
gewinnunabhängig zu verzinsen ist, dafür, dass
Fremdkapital vorliegt, so ist hierin jedoch keine
zwangsläufige Schlussfolgerung zu sehen (vgl. z.B. Fleischer,
DStR 1999, 1774, 1779; MünchHdb. GesR II/ v.
Falkenhausen/Schneider, 2. Aufl., § 22 Rz 56). Denn es handelt
sich insoweit um ein betriebswirtschaftliches und nicht um ein aus
rechtlicher Sicht begriffsnotwendiges Kriterium (Karsten Schmidt,
Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 18 II. 2, S. 515; Michalski/de
Vries, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 1999, 181,
183). So hat der BFH auch ein gewinnunabhängig zu verzinsendes
„Kapitalkonto II“ dem Eigenkapital zugerechnet,
wenn auf ihm - wie im Rahmen des sog. Zwei-Konten-Modells
üblich - die Verluste der Gesellschaft verbucht wurden (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 172, 523, BStBl II 1994, 88 = SIS 94 05 15,
unter II.2.a der Gründe, und in BFHE 181, 148, BStBl II 1997,
36 = SIS 96 23 43, unter 2. und 3.a der Gründe).
Auch im Streitfall war der Umstand, dass im
Gesellschaftsvertrag eine gewinnunabhängige Verzinsung der
„Darlehenskonten“ vereinbart war, nicht
geeignet, diesen Konten Fremdkapitalcharakter beizumessen. Hatte
das „Darlehenskonto“ - wie oben unter 4.
ausgeführt - infolge der Ähnlichkeit der Gestaltung der
hier vorgesehenen vier Konten mit dem sog. Zwei-Konten-Modell
Eigenkapitalcharakter, so kann allein die gewinnunabhängige
Verzinsung zu keinem anderen Ergebnis führen.