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I. 1. Die Klägerin und
Revisionsklägerin - die A-KG i.L. (im Folgenden: A-KG) - ist
durch formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH hervorgegangen. Am
Stammkapital der A-GmbH (51.000 DM) waren X., Y. und Z. mit jeweils
17.000 DM beteiligt. Die Umwandlung wurde am 18.5.1999 beschlossen.
Dem notariell beurkundeten Beschluss lag die zum 30.11.1998
erstellte Übertragungsbilanz der A-GmbH gemäß
§ 14 des Umwandlungssteuergesetzes 1999 (UmwStG 1999)
zugrunde. Zugleich wurden sowohl die (Pflicht-)Einlagen als auch
die Haftsummen der Kommanditisten (X., Y., Z.) auf jeweils 255.000
EUR (= 498.737 DM) festgelegt (vgl. § 234 Nr. 2 des
Umwandlungsgesetzes 1999 - UmwG 1999 - ). Der Formwechsel ist -
aufgrund des am 2.7.1999 gestellten Antrags - am 6.8.1999 im
Handelsregister eingetragen worden.
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2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) erkannte den im Zeitraum vom 1. bis 31.12.1998
(Rumpfwirtschaftsjahr 1998) erzielten Verlust der KG, der sich vor
allem aufgrund der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach
dem Fördergebietsgesetz ergab, an und stellte zunächst
mit den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der
Abgabenordnung - AO - ) ergangenen Feststellungsbescheiden
gegenüber den Kommanditisten ausgleichsfähige
Verlustanteile fest. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung
vertrat das FA jedoch die Auffassung, dass von dem im
Gesamthandsvermögen angefallenen Verlust (nunmehr: 1.529.271
DM; zuvor: 1.526.763 DM) nur der dem umgewandelten Kapital der GmbH
entsprechende Einlagebetrag der Kommanditisten (insgesamt
213.177,81 DM) ausgleichsfähig sei; im Übrigen (1.316.093
DM) unterlägen die Verlustanteile - mangels Eintragung der
erhöhten Haftsummen am Bilanzstichtag (31.12.1998) - dem
Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15a des
Einkommensteuergesetzes (EStG). Dementsprechend wurden mit den
Bescheiden vom 8.10.2004 die Gewinnfeststellung 1998 geändert
und zum 31.12.1998 verrechenbare Verluste in Höhe von 431.259
DM (X.), 435.034 DM (Y.) und 449.800 DM (Z.) festgestellt.
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3. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene
Klage der A-KG wurde abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) führte
hierzu u.a. aus, dass die Eintragung der KG im Handelsregister
(6.8.1999) - einschließlich der gleichfalls verzeichneten
Haftsummen der Kommanditisten - nach dem Stichtagsprinzip des
§ 15a EStG nicht auf das Rumpfwirtschaftsjahr 1998
zurückwirke. Anderes ergebe sich nicht aus der
Rückwirkungsanordnung des § 14 Satz 3 UmwStG 1999. Da die
Verluste einer Kapitalgesellschaft nicht deren Gesellschaftern
zuzurechnen seien, bestehe auch mit Rücksicht auf den Zweck
des UmwStG 1995/1999, der vor allem darin bestehe, steuerliche
Hemmnisse bei der Umstrukturierung von Unternehmen zu beseitigen,
kein Grund, nach einem Formwechsel in eine KG die Verluste sofort
zum Abzug zuzulassen (wegen weiterer Einzelheiten vgl. EFG 2007,
1888 = SIS 07 37 58).
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4. Mit der vom FG zugelassenen Revision
macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, dass sich die
umwandlungssteuerliche Rückwirkung (§§ 14, 2 UmwStG
1999) auch auf die Verlustnutzung nach § 15a EStG erstrecke
und demgemäß ab dem steuerlichen Umwandlungsstichtag auf
das erst im Folgejahr eingetragene Haftkapital abzustellen sei.
Dies zeige insbesondere der Vergleich mit dem Formwechsel einer
GmbH in eine OHG. Obgleich auch deren Gesellschafter erst mit
Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister persönlich und
unbeschränkt hafteten, seien ihnen im
Rückwirkungszeitraum ausgleichsfähige Verluste
zuzurechnen. Nichts anderes könne für die erweiterte
Außenhaftung eines Kommanditisten (§ 15a Abs. 1 Satz 2
EStG i.V.m. § 234 Nr. 2 UmwG 1999) gelten.
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5. Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die
Bescheide zur gesonderten Feststellung der verrechenbaren Verluste
auf den 31.12.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
23.2.2005 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zutreffend ist die Vorinstanz davon
ausgegangen, dass sich die Klage ausschließlich gegen die
Feststellung der verrechenbaren Verluste der Kommanditisten zum
31.12.1998 richtet.
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a) Die Feststellung eines verrechenbaren
Verlusts (§ 15a Abs. 4 EStG) und die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte einer KG (§ 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) sind - ungeachtet dessen, dass beide
Regelungen wechselseitig im Verhältnis von Grundlagen- und
Folgebescheid stehen (§ 182 Abs. 1 AO; vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22.6.2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214,
239, BStBl II 2007, 687 = SIS 06 40 91) - selbständige
Verwaltungsakte mit unterschiedlichen Regelungsgegenständen.
Demgemäß sind selbst dann, wenn - wie vorliegend - die
Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell
miteinander verbunden werden (BFH-Urteil vom 23.2.1999 VIII R
29/98, BFHE 188, 146, BStBl II 1999, 592 = SIS 99 18 92),
Streitfragen zur Höhe der festzustellenden verrechenbaren
Verluste durch Anfechtung des Bescheids i.S. von § 15a Abs. 4
EStG zu klären (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO;
BFH-Urteil in BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687 = SIS 06 40 91, zu
II.2.c cc (3a)).
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b) Da bereits mit der Klageschrift vom
23.3.2005 die fehlerhafte Anwendung des § 15a EStG durch das
FA geltend gemacht und dem Vortrag zudem eine Kopie der
Einspruchsentscheidung vom 23.2.2005 beigefügt wurde, ist die
Klage dahin auszulegen, dass mit ihr nur die Feststellung der
verrechenbaren Verluste angefochten werden sollte. Folge hiervon
ist zum einen, dass die Höhe der mit dem Bescheid
gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO für das
Rumpfwirtschaftsjahr 1998 festgestellten und den Kommanditisten
zugerechneten Verluste - auch soweit sie die Anteile am
Gesamthandsvermögen der A-KG betreffen - in Bestandskraft
erwachsen sind. Folge hiervon ist des Weiteren, dass - sollte die
anhängige Klage (betreffend § 15a Abs. 4 EStG) Erfolg
haben - die im Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a AO (Folgebescheid) ausgewiesenen ausgleichsfähigen
Verluste entsprechend zu erhöhen wären (§§ 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 182 Abs. 1 AO).
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2. Dem FG ist ferner darin zu folgen, dass
aufgrund der verfahrensmäßigen Verbindung beider -
gesondert und einheitlich zu treffender - Feststellungen (§
15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG) die A-KG auch nach Eintritt der
Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheids (§ 180 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a AO) befugt ist, Klage gegen die Feststellung des
verrechenbaren Verlusts zu erheben (BFH-Urteil vom 13.10.1998 VIII
R 78/97, BFHE 187, 227, BStBl II 1999, 163 = SIS 99 02 34, zu I.,
m.w.N.). Auch steht - wie von der Vorinstanz gleichfalls zutreffend
erkannt - der Klagebefugnis der A-KG nicht entgegen, dass über
ihr Vermögen bereits vor Erhebung der Klage das
Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Letzteres lässt
sowohl das Gewinnfeststellungsverfahren als auch das
Feststellungsverfahren gemäß § 15a Abs. 4 EStG
unberührt, da deren (steuerrechtliche) Folgen nur die
Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht
abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft
betreffen (vgl. Senatsurteil vom 11.10.2007 IV R 52/04, BFHE 219,
129, BStBl II 2009, 705 = SIS 08 08 54, m.w.N.).
Demgemäß wird die A-KG auch im anhängigen
Gerichtsverfahren von ihren Liquidatoren - und damit im Zweifel von
sämtlichen Gesellschaftern - vertreten (§§ 149 Satz
2, 146 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 des
Handelsgesetzbuchs - HGB - ).
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3. Das FG hat jedoch nicht
berücksichtigt, dass die Geltung der
Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG eine Frage
betrifft, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO die
Kommanditisten der A-KG persönlich angeht, und mithin X., Y.
und Z. notwendig zum finanzgerichtlichen Verfahren beizuladen waren
(§ 60 Abs. 3 FGO; vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 187, 227,
BStBl II 1999, 163 = SIS 99 02 34, zu I.; vom 7.4.2005 IV R 24/03,
BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598 = SIS 05 30 41, zu I.).
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Die notwendige Beiladung gehört zur
Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung nicht der Disposition
der Beteiligten unterliegt. Zwar kann dieser Verfahrensfehler nach
§ 123 Abs. 1 Satz 2 FGO durch eine Beiladung im
Revisionsverfahren geheilt werden. Der Senat übt jedoch das
ihm insoweit zustehende Ermessen dahin aus, dass er von einer
Beiladung absieht und die Sache an die Vorinstanz
zurückverweist. Hierfür spricht mit Rücksicht
darauf, dass im Streitfall drei Kommanditisten am Klageverfahren zu
beteiligen und deshalb Verzögerungen sowie sonstige
Erschwernisse bei der praktischen Umsetzung der Beiladungen nicht
von vorneherein auszuschließen sind, nicht nur die
Sachnähe des Instanzgerichts. Hinzu kommt, dass - nach
Maßgabe der folgenden, für den zweiten Rechtsgang jedoch
nicht bindenden Ausführungen - die Feststellungen der
Vorinstanz keine abschließende Entscheidung über die
zwischen den Beteiligten umstrittene materiell-rechtliche Frage
gestatten und es deshalb auch in der Sache einer weiteren und nach
§ 118 Abs. 2 FGO dem Instanzgericht obliegenden
Sachverhaltsaufklärung bedarf (vgl. - einschließlich
vorliegend nicht einschlägiger Ausnahmen - Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 41 ff.).
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4. Im Interesse eines möglichst raschen
Abschlusses des Rechtsstreits weist der Senat darauf hin, dass er
Bedenken hat, der Ansicht der Vorinstanz zu folgen, nach der die
Haftsummeneinträge keinen Einfluss auf die Höhe der den
Kommanditisten zuzurechnenden ausgleichsfähigen Verluste
nehmen.
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a) Zutreffend ist allerdings der Ausgangspunkt
der Vorinstanz, dass die nach § 15a EStG gebotene
Prüfung, ob für den Kommanditisten ausgleichsfähige
oder nur mit künftigen Gewinnen aus seiner Beteiligung
verrechenbare Verluste festzustellen sind, dem Stichtagsprinzip
unterliegt. Hiernach ist nicht nur die Höhe des Kapitalkontos
im Rahmen des Grundtatbestands des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG
(vgl. BFH-Urteil vom 18.4.2000 VIII R 11/98, BFHE 192, 422, BStBl
II 2001, 166 = SIS 00 13 75, zu II.2.b aa), sondern - wie dem
Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zweifelsfrei zu
entnehmen - auch die für den sog. erweiterten Verlustausgleich
maßgebliche Haftsumme des Kommanditisten nach den
tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen am jeweiligen
Bilanzstichtag zu bestimmen (BFH-Beschluss vom 28.5.1993 VIII B
11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665 = SIS 93 16 32). Die
für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr festgestellten
verrechenbaren Verluste können deshalb weder aufgrund von
Einlagen, die nach dem Bilanzstichtag geleistet werden, noch
aufgrund von nach diesem Zeitpunkt im Handelregister verzeichneten
Haftsummeneinträgen in ausgleichsfähige Verluste
umqualifiziert werden (BFH-Urteil vom 14.10.2003 VIII R 32/01, BFHE
203, 462, BStBl II 2004, 359 = SIS 03 52 09).
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b) Das FG hat jedoch nicht hinreichend
berücksichtigt, dass die im Streitfall zu beachtende
steuerrechtliche Rückwirkung des im August 1999 eingetragenen
Formwechsels nach § 2 i.V.m. § 14 Satz 3 UmwStG 1999 auch
auf die Prüfung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a
EStG zum 31.12.1998 einwirkt.
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aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2
UmwStG 1995/1999 sind das Einkommen und das Vermögen der
übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so
zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit
Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem
Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher
Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die
Übernehmerin übergegangen wäre. Gleiches gilt nach
§ 2 Abs. 2 UmwStG 1995/1999 für die Gesellschafter, die
an einer - das Vermögen der Körperschaft -
übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sind.
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aaa) Beide Bestimmungen knüpfen für
den Fall, dass mit der Umwandlung ein Rechtsträgerwechsel
verbunden ist - also beispielsweise bei Verschmelzung einer GmbH
auf eine Personengesellschaft -, insoweit an das Handelsrecht an,
als einerseits das Vermögen des übertragenden
Rechtsträgers (im Beispiel: GmbH) zwar erst mit der Eintragung
der KG auf diese übergeht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG),
andererseits aber der Handelsregisteranmeldung am Sitz der GmbH
eine Schlussbilanz beizufügen ist, die auf einen
höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag zu
erstellen ist (§ 17 Abs. 2 UmwG 1995/ 1999). Dieser Stichtag
und damit auch der nach § 2 UmwStG 1995/1999 maßgebliche
steuerliche Übertragungsstichtag geht, wenn nicht zwingend, so
jedenfalls zumeist dem Verschmelzungsstichtag unmittelbar voran, ab
dem die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als
für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers
vorgenommen gelten (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG; vgl. - zum
Streitstand - Senatsurteil vom 24.4.2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008,
1550 = SIS 08 32 34; Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 5 UmwG
Rz 65).
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bbb) In der Begründung des
Umwandlungs-Steuergesetzes 1957 vom 11.10.1957 (BStBl I 1957, 468)
- UmwStG 1957 -, das erstmals eine § 2 UmwStG 1995/1999
entsprechende Rückwirkung anordnete, ist hierzu
erläutert, dass die „handelsrechtliche
Umwandlungsbilanz an sich der steuerlichen Gewinn- und
Ertragsermittlung ... nicht zugrunde gelegt werden“
könne, weil sie meist einen anderen Vermögensstand
wiedergebe, „als tatsächlich im Zeitpunkt der
Umwandlung vorhanden ist und auf die übernehmende
Personengesellschaft übergeht... Es entspricht dem
Bedürfnis der Praxis, daß die Bilanz, die
handelsrechtlich der Umwandlung zugrunde gelegt wird, zugleich auch
für die Besteuerung maßgeblich ist. § 2 Abs. 2
sieht deshalb vor, daß die Besteuerung der umgewandelten
Kapitalgesellschaft und der übernehmenden Personengesellschaft
sowie deren Gesellschafter so zu erfolgen hat, als ob bereits in
dem Zeitpunkt, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt
worden ist (Umwandlungsstichtag), das Vermögen der
Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft übertragen
... worden wäre“ (BTDrucks 3497, S. 8).
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ccc) Mit dem UmwStG 1995 (1999) wurde - i.V.m.
dem UmwG 1995/1999 - nicht nur der Rückwirkungszeitraum von
bisher sechs Monaten (vgl. § 4 Abs. 2 UmwG a.F.) auf acht
Monate (§ 2 UmwStG 1995/1999 i.V.m. § 17 Abs. 2 Satz 3
UmwG 1995/1999) ausgedehnt. Darüber hinaus wurde für den
- erstmals in § 191 UmwG 1995/1999 eröffneten -
Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft,
der gleichfalls erst mit der Handelsregistereintragung wirksam wird
(§ 202 Abs. 1 und Abs. 2 UmwG 1995/1999), in § 14 UmwStG
1995/1999 (heute: § 9 UmwStG n.F.) nicht nur die entsprechende
Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 1995/1999 (Satz
1), sondern darüber hinaus auch angeordnet, dass die
Kapitalgesellschaft für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt,
in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Übertragungsbilanz,
die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen
hat (Satz 2), und diese Bilanzen auch auf einen Umwandlungsstichtag
erstellt werden können, der höchstens acht Monate vor der
Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister
liegt (Satz 3). Hintergrund dieser Regelungen ist die
Erwägung, dass die handelsrechtliche Vorstellung einer die
Identität des Rechtsträgers wahrenden (formwechselnden)
Umwandlung der Systematik des Körperschaftsteuer- und
Einkommensteuergesetzes widerstreitet, nach der die
Körperschaft als selbständiges Steuersubjekt mit ihrem
Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt, die
Gesellschafter der Personengesellschaft hingegen mit ihrem
Gewinnanteil der Einkommensteuer unterworfen sind.
Demgemäß zielt § 14 UmwStG 1995/1999 mittels
Verweis auf die für die Verschmelzung geltenden Bestimmungen
der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG 1995/1999 darauf, auch beim
Formwechsel einer Kapitalgesellschaft - entgegen der
zivilrechtlichen Kontinuität des Rechtsträgers - für
Zwecke der Einkommensbesteuerung einen Vermögensübergang
auf der Grundlage nur steuerrechtlich zu erstellender
Übertragungs- und Eröffnungsbilanzen zu fingieren (vgl.
BFH-Urteil vom 11.12.2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II
2004, 474 = SIS 02 06 25, zu II.1.a aa). Zum anderen bilden diese
Bilanzen zugleich die Grundlage dafür, dass der Formwechsel -
im Ergebnis gleich den für eine Verschmelzung geltenden Regeln
(s. oben) - steuerrechtlich auf einen Zeitpunkt vor Wirksamwerden
des Formwechsels zurückbezogen werden kann und hiernach das
Einkommen und Vermögen der (formwechselnd umgewandelten)
Kapitalgesellschaft sowie der Personengesellschaft und ihrer
Gesellschafter so zu ermitteln ist, als ob der (steuergesetzlich
fingierte) Vermögensübergang bereits mit Ablauf des
Stichtags der Übertragungsbilanz auf die Personengesellschaft
stattgefunden hätte (§ 2 Abs. 1 und Abs. 2 i.V.m. §
14 Satz 3 UmwStG 1995/1999; einhellige Auffassung vgl. z.B.
Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 9 UmwStG Rz 16;
Dötsch/Patt/Pung/ Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6.
Aufl., § 9 Rz 21 ff.; Widmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 9 UmwStG Rz 67).
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bb) Im Streitfall ist bereits aufgrund der
Bestandkraft des Gewinnfeststellungsbescheids (§ 180 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a AO) von einer rückwirkenden formwechselnden
Umwandlung der A-GmbH und damit davon auszugehen, dass deren
Vermögen mit Ablauf des steuerlichen
Übertragungsstichtags (hier: 30.11.1998) - steuerrechtlich -
als auf die A-KG (Klägerin) übertragen zu behandeln ist
(vgl. zur Bindungswirkung sog. vorgreiflicher Umstände die
Nachweise in BFH-Urteil vom 8.11.2005 VIII R 11/02, BFHE 211, 277,
BStBl II 2006, 253 = SIS 06 03 71); im Übrigen kann auch
materiell-rechtlich kein Zweifel daran bestehen, dass vorliegend
die Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 UmwStG 1999
erfüllt sind und insbesondere der Zeitraum von acht Monaten
zwischen der Handelsregisteranmeldung des Formwechsels (2.7.1999)
und dem Stichtag der Übertragungsbilanz (30.11.1998) gewahrt
wurde.
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aaa) Folge hiervon ist zum einen, dass -
bezogen auf das Rumpfwirtschaftsjahr 1998 (1. bis 31.12.1998) -
für die (fingierte) Personengesellschaft ein
(steuerrechtlicher) Betriebsvermögensvergleich
durchzuführen ist, dessen Ergebnis (hier: Verlust) den
Gesellschaftern der (zum Ablauf des Rumpfwirtschaftsjahres 1998
noch bestehenden) GmbH als originäre mitunternehmerische
Einkünfte zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG).
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bbb) Zum anderen ist mit der Fiktion des
§ 2 Abs. 1 und Abs. 2 i.V.m. § 14 Satz 3 UmwStG 1995/1999
- d.h. der Anweisung, der Besteuerung im Rückwirkungszeitraum
einen gedachten Sachverhalt zugrunde zu legen - verbunden, dass
auch die Haftungsverfassung der A-KG (Klägerin), die
zivilrechtlich gleichfalls erst im Zeitpunkt der
Handelsregistereintragung des Formwechsels wirksam wird (vgl. zur
Kommanditistenhaftung Ihrig in Semler/Stengel, Umwandlungsgesetz,
2. Aufl., § 234 Rz 8 f.; Happ/Göthel in Lutter,
Umwandlungsgesetz, 4. Aufl. 2009, § 234 Rz 35), auf den
steuerlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen
ist.
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(1) Diese Beurteilung entspricht nicht nur dem
Wortlaut des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 1999, nach dem die
Rückwirkung nicht auf die Bestimmung des Gewinns oder Verlusts
der durch den Formwechsel entstandenen Personengesellschaft
beschränkt, sondern - im Einklang mit dem Willen des
Gesetzgebers (s. oben) - auch für das
„Einkommen“ (vgl. § 2 Abs. 4 EStG) der
Gesellschafter aus ihrer (mitunternehmerschaftlichen) Beteiligung
an der „Übernehmerin“ - hier also: an der
A-KG - zu beachten ist. Sie ist vor allem unter systematischen
Gesichtspunkten deshalb unerlässlich, weil unter der den
Streitfall kennzeichnenden Prämisse, dass der Formwechsel erst
nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der - steuerrechtlich
rückwirkend entstandenen - Personengesellschaft im
Handelsregister verzeichnet wird, nur der steuerrechtliche
Rückbezug des den umgewandelten Rechtsträger
kennzeichnenden Haftungsregimes überhaupt eine Entscheidung
darüber gestattet, ob die im Rückwirkungszeitraum den
Gesellschaftern zugerechneten Verlustanteile der
Abzugsbeschränkung des § 15a EStG unterstehen. Die
Vorschrift ist demnach - worauf die Klägerin in der
Revisionsbegründung zu Recht hingewiesen hat - beispielsweise
für den Fall nicht einschlägig, dass eine GmbH im Jahre
02 formwechselnd in eine OHG mit steuerrechtlicher Rückwirkung
zum 30. November 01 umgewandelt wird. Auch ist es - in dieser
Fallabwandlung - ausgeschlossen, die den Gesellschaftern im
Rückwirkungszeitraum zugerechneten Verlustanteile deshalb den
Verwertungsbeschränkungen des § 15a EStG zu unterwerfen,
weil der Formwechsel am Ende des ersten (steuerrechtlichen)
Wirtschaftsjahres der OHG (Rumpfwirtschaftsjahr 01) im
Handelsregister noch nicht eingetragen war und mithin die
Gesellschafter im Rückwirkungszeitraum noch nicht der Haftung
nach den §§ 105 Abs. 1, 128 HGB unterlagen. Insbesondere
kann hierin kein Umstand gesehen werden, der es rechtfertigen
würde, von der einem Kommanditisten vergleichbaren Haftung
i.S. von § 15a Abs. 5 EStG auszugehen; Letzteres ist
jedenfalls mit Rücksicht darauf ausgeschlossen, dass die
Gesellschafter der OHG ab der Eintragung des Formwechsels
(Wirtschaftsjahr 02) auch für die bis dahin begründeten
(Alt-)Verbindlichkeiten persönlich und unbeschränkt
einzustehen haben (vgl. Kübler in Semler/Stengel, a.a.O.,
§ 202 Rz 25).
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(2) Die Auslegung des § 2 UmwStG
1995/1999 dahin, dass die Haftungsverfassung des entstandenen
Rechtsträgers auf den steuerlichen Übertragungsstichtag
zurückzubeziehen ist, ist nicht nur für die Anwendbarkeit
des § 15a EStG „dem Grunde“ nach, sondern
ferner auch zu beachten, wenn - wie im Streitfall - eine GmbH in
eine KG umgewandelt wird und deshalb die im
Rückwirkungszeitraum angefallenen Verlustanteile der
Kommanditisten nur nach Maßgabe der
Tatbestandsvoraussetzungen des § 15a EStG als ausgleichs- und
abzugsfähig anzuerkennen sind.
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(a) Obgleich das Reinvermögen der GmbH
erst im Zeitpunkt der Handelsregistereintragung des Formwechsels
(hier: 6.8.1999) als Sacheinlagen der Gesellschafter zu behandeln
ist (Ihrig in Semler/Stengel, a.a.O., § 234 Rz 8), ist
steuerrechtlich - als untrennbarer Teil des rückwirkenden
Vermögensübergangs - bereits zum
Übertragungsstichtag (hier: 30.11.1998) eine Einlage der
Kommanditisten zu fingieren und auf dieser Grundlage auch das
steuerrechtliche Kapitalkonto der Kommanditisten zum Ende des
Rumpfwirtschaftsjahres 1998 fortzuentwickeln. Mithin ist hiernach -
d.h. nach den aus der Rückwirkungsfiktion abgeleiteten
steuerlichen Kapitalkontenständen zum Ende des
Wirtschaftjahres 1998 - auch zu bestimmen, in welcher Höhe den
Kommanditisten ausgleichsfähige Verluste nach der Grundregel
des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG (Verlustausgleich
gemäß geleisteter Einlagen) zuzurechnen sind (gl.A.
Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 1005).
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(b) Nichts anderes kann für den
erweiterten Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1
Sätze 2 und 3 EStG gelten. Die hierfür maßgebliche
Haftsumme (§ 171 Abs. 1 HGB) ist nicht nur konstitutiver
Bestandteil des Formwechsels der GmbH in eine KG (§ 234 Nr. 2
UmwG; Ihrig in Semler/Stengel, a.a.O., § 234 Rz 8), d.h. in
die „Übernehmerin“ des Vermögens der
Kapitalgesellschaft (§ 2 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 UmwStG 1999).
Die rückwirkende Berücksichtigung der Haftsumme und damit
die Einschränkung des Stichtagsprinzips (vgl. § 15a Abs.
1 Satz 3 EStG) ist vor allem in systematischer Hinsicht angezeigt,
weil - wie erläutert - für die Gesellschafter einer OHG
die Verlustverwertungsschranke des § 15a EStG auch im
Rückwirkungszeitraum nicht greift und es deshalb jedenfalls im
Grundsatz geboten ist, den Kommanditisten, der im Umfang des
(positiven) Unterschiedsbetrags zwischen Haftsumme und Einlage den
Gläubigern der KG persönlich einzustehen hat und damit
rechtlich und wirtschaftlich eine dem Gesellschafter einer OHG
vergleichbare Stellung einnimmt (vgl. hierzu allgemein
Söffing/Wrede, FR 1980, 365, 371), mit Rücksicht auf die
Ausgleichsfähigkeit der ihm ab dem steuerlichen
Übertragungszeitpunkt zugerechneten Verluste einem
OHG-Gesellschafter gleichzustellen.
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(3) Der Senat neigt dazu, dass dieser
Grundsatz auch dann keine Einschränkung erfährt, wenn der
(tatsächliche) Haftungsumfang des Kommanditisten im Zeitpunkt
der Umwandlung (hier: 6.8.1999) die - steuerrechtlich zu
fingierende - Außenhaftung am Ende des ersten (steuerlichen)
Wirtschaftsjahres der KG (hier: 31.12.1998) unterschreitet. Im
Streitfall bedarf es hierzu jedoch keiner abschließenden
Entscheidung, da nach dem Betriebsprüfungsbericht - auch
bezogen auf die Verhältnisse jedes einzelnen Kommanditisten -
im Jahr 1999 die Entnahmen (insgesamt 251.121,85 DM) die Summe aus
Gewinn und Einlagen (insgesamt rd. 138.000 DM) deutlich
überschritten haben. Der Senat kann ferner offenlassen, ob -
wie im Schrifttum vertreten (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz,
a.a.O., § 234 UmwG Rz 5) - die zivilrechtlich auf den
Zeitpunkt des Formwechsels anzusetzenden (s. oben) und die Haftung
des Kommanditisten ausschließenden Sacheinlagen (§ 171
Abs. 1 HGB) auch die stillen Reserven des Vermögens der
vormaligen GmbH umfassen. Auch hierauf wird es im anhängigen
Verfahren mit großer Wahrscheinlichkeit nicht ankommen, da
Sacheinlagen nach allgemeinen Grundsätzen nur
haftungsbefreiend wirken, soweit sie auf die Einlageschuld
angerechnet werden (MünchKommHGB/K. Schmidt, 2. Aufl.,
§§ 171, 172 Rz 48), und in der eingereichten
Handelsbilanz zum 31.12.1999 lediglich das Buchkapital zum Ende des
Vorjahres (1998) in Höhe von insgesamt 213.777,81 DM
(„umgewandeltes Kapital“) als auf die
Einlageverpflichtung geleistet ausgewiesen wurde.
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c) Unter Berücksichtigung dieser
Grundsätze wird das FG im zweiten Rechtsgang nicht nur die
bisher unterbliebenen Beiladungen nachzuholen und den
Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auf der
Grundlage der (positiven) steuerlichen Kapitalkonten der
Kommanditisten zum 1.12.1998 - ggf. einschließlich etwaiger
Einlagen und Entnahmen im Rumpfwirtschaftsjahr 1998 (vgl. zu deren
Ansatz Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, § 2 Rz
88, 92) - zu bestimmen haben. Darüber hinaus wird es -
ausgehend von den eingetragenen Haftsummen in Höhe von jeweils
255.000 EUR - den für den Verlustausgleich nach § 15a
Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG maßgeblichen (fiktiven)
Haftungsumfang der Kommanditisten zum 31.12.1998 zu ermitteln
haben. Er bestimmt sich nach handelsrechtlichen Grundsätzen
(vgl. BFH-Urteil vom 6.3.2008 IV R 35/07, BFHE 220, 472, BStBl II
2008, 676 = SIS 08 16 92, zu II.2.b aa) und damit nach den -
vorliegend zu fingierenden - (positiven) handelsrechtlichen
Kapitalkonten der Kommanditisten auf den 1.12.1998, die - wie
erläutert - als haftungsmindernde Einlagen zu behandeln sind.
Zudem wird das FG auch in diesem Zusammenhang zu
überprüfen haben, ob die Kommanditisten im
Rumpfwirtschaftsjahr 1998 - wiederum fiktiv - Einlagen oder
Entnahmen gemäß den §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4
HGB getätigt haben. Nur der Vollständigkeit halber weist
der Senat darauf hin, dass die nach den Feststellungen des FG im
Handelsregister verzeichneten Haftsummen (jeweils 255.000 EUR =
498.736,65 DM) die den Kommanditisten für das
Rumpfwirtschaftsjahr 1998 zugewiesenen und das (steuerliche)
Gesamthandsvermögen der KG betreffenden Verlustanteile
(jeweils 509.757 DM) unterschreiten.
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