Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.4.2018 - 3 K
3138/15 aufgehoben, die Einkommensteuer 2012 wird unter
Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids für
2012 vom 3.12.2015 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt,
wenn bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb
Veräußerungsverluste nach § 17 des
Einkommensteuergesetzes in Höhe von 133.149 EUR zugrunde
gelegt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war Alleingesellschafter und
-geschäftsführer einer von ihm 1997 gegründeten
GmbH. Die GmbH betrieb ein Bauunternehmen einschließlich
Bauplanung.
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Am 23.12.1999 schloss der Kläger mit
der GmbH einen Rahmendarlehensvertrag. Auslagen des Klägers
für die GmbH und sonstige Einlagen sollten in der
Buchführung der GmbH auf einem Darlehenskonto des Klägers
gebucht werden. Das Darlehen war unverzinslich. Die GmbH durfte das
Darlehen jederzeit in beliebiger Höhe tilgen. Die
Kündigung durch den Kläger war nur mit einer Frist von
drei Monaten zum Monatsende möglich. Im Vertrag erklärte
der Kläger außerdem unwiderruflich, er werde das von ihm
gewährte Darlehen in der Krise der Gesellschaft stehen lassen.
Die GmbH werde ab diesem Zeitpunkt keine Tilgungen mehr
vornehmen.
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Wenn die GmbH liquide Mittel
benötigte, stellte der Kläger ihr diese zur
Verfügung oder er entnahm sie einer anderen von ihm in der
Rechtsform einer Kommanditgesellschaft betriebenen Baufirma und
führte sie der GmbH zu. Barausgaben der GmbH verauslagte der
Kläger. Diese Zahlungsströme wurden in der
Buchführung der GmbH als Darlehen des Klägers und im
Verlauf der Zeit auf unterschiedlichen Buchführungskonten
erfasst. Auf die diesbezüglichen Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) wird Bezug genommen. Erstmals mit dem
Jahresabschluss zum 31.12.2006 und danach durchgehend trat der
Kläger zur Beseitigung einer Überschuldung der GmbH mit
seinen Ansprüchen auf Rückzahlung des Darlehens hinter
sämtliche gegenwärtigen und zukünftigen anderen
Gläubiger der GmbH zurück.
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Am 16.11.2009 beschloss die
Gesellschafterversammlung die Auflösung der Gesellschaft zum
31.12.2009. Der Kläger wurde zum alleinigen Liquidator
bestellt. Nach Beendigung der Liquidation wurde die GmbH am
1.10.2012 im Handelsregister gelöscht.
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Die letzte Bilanz der GmbH zum 31.12.2011,
aufgestellt am 25.4.2012, weist nur noch das gezeichnete Kapital in
Höhe von 25.564,59 EUR und die verbliebenen Verbindlichkeiten
gegenüber dem Kläger von 196.350,19 EUR aus.
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In seiner Einkommensteuererklärung
für 2012 machte der Kläger einen Verlust aus der
Auflösung der GmbH in Höhe von 221.914 EUR geltend. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
berücksichtigte keinen Verlust (Einkommensteuerbescheid
für 2012 vom 29.9.2014). Zwar sei dieser im Jahr 2012
grundsätzlich zu erfassen, jedoch sei die Höhe nicht
dargetan.
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Im Einspruchsverfahren machte der
Kläger einen Verlust von 143.845,32 EUR geltend (60 % der
Anschaffungskosten von 25.564,59 EUR zuzüglich
nachträglicher Anschaffungskosten von 214.177,61 EUR
entsprechend dem Saldo des Darlehenskontos zum 31.12.2010). Das FA
berücksichtigte mit Änderungsbescheid vom 29.10.2014
lediglich den Verlust des Stammkapitals (60 % von 25.564,59 EUR)
und wies den Einspruch im Übrigen zurück
(Einspruchsentscheidung vom 15.5.2015).
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Der Einkommensteuerbescheid 2012 ist am
3.12.2015 aus hier nicht streitigen Gründen erneut
geändert worden.
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Das FG hat die Klage abgewiesen. Mit der
Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er
rügt die Verletzung von § 17 des Einkommensteuergesetzes
(EStG).
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Der Kläger beantragt, das angefochtene
Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 2012 unter
Abänderung des geänderten Einkommensteuerbescheids 2012
vom 3.12.2015 auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn
die negativen Einkünfte des Klägers aus § 17 EStG um
117.810 EUR (60 % von 196.350 EUR) höher zugrunde gelegt
werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zur Begründung seines Urteils hat das
FG u.a. ausgeführt, zwar sei das Darlehen des Klägers von
Anfang an krisenbestimmt gewesen. Der Senat habe sich jedoch nicht
davon überzeugen können, dass dem Kläger am
31.12.2011 eine Forderung in Höhe von 196.350 EUR gegen die
GmbH zustand. Die Bilanz der GmbH sei nicht mehr als ein
Eigenbeleg. Dem Kläger sei es nicht gelungen, die Entstehung
des Saldos darzulegen. Dazu hätte er über all die Jahre
jeden einzelnen Buchungsvorgang erläutern und nachweisen
müssen. Diese Anforderungen gingen zwar über die für
die GmbH geltenden Aufbewahrungsfristen hinaus; der Kläger
hätte jedoch gleichwohl Beweisvorsorge treffen müssen.
Dessen ungeachtet könne sich das FG darauf beschränken,
die Buchführungsunterlagen und Jahresabschlüsse der GmbH
auf Plausibilität und Seriosität zu prüfen. Dabei
weise die Buchführung insgesamt so gravierende Lücken
auf, dass sich der Senat eine Überzeugung vom Darlehensbestand
nicht habe bilden können. Zum 31.12.2005 sei offenbar ein
negativer Kassenbestand zu Lasten des Darlehenskontos ausgebucht
worden. Schon dies zeige, dass der Kläger seine Ausgabenbelege
nicht zeitnah aufgezeichnet habe und begründe erhebliche
Zweifel an der Aussagekraft der Buchführung. Außerdem
seien für die Jahre bis 1998 keine Buchführungsunterlagen
vorgelegt worden. Auch eine Schätzung komme nicht in Betracht,
weil nicht ausgeschlossen werden könne, dass überhaupt
kein Darlehenssaldo zugunsten des Klägers bestanden habe.
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In rechtlicher Hinsicht sei dem
Bundesfinanzhof (BFH) außerdem zu widersprechen, soweit er
die Anwendung der bisherigen Grundsätze zur
Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten
bis zum 27.9.2017 angeordnet habe (vgl. BFH-Urteil vom 11.7.2017 -
IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 = SIS 17 16 44).
Dafür fehle jede Rechtsgrundlage.
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Das Darlehen könne auch nicht bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen angesetzt werden. Da das
Darlehen unverzinslich gewesen sei, sei die
Einkünfteerzielungsabsicht zu verneinen; die Erwartung
zukünftiger Gewinnausschüttungen genüge nicht. Das
Darlehen sei außerdem zum Teil schon vor Einführung der
Abgeltungssteuer entstanden und auch für die
Kapitaleinkünfte könne die Höhe des Darlehens nicht
festgestellt oder geschätzt werden.
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2. Diese Ausführungen sind nicht frei von
Rechtsirrtum. Zum einen hält der Senat daran fest, dass die
Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen
Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen
übergangsweise weiter anzuwenden sind (3.). Zum andern leidet
die Überzeugungsbildung des FG unter Rechtsmängeln. Das
FG hat die Rechtswirkung des festgestellten Jahresabschlusses
für das Bestehen einer Forderung zwischen Gesellschaft und
Gesellschafter verkannt und deshalb zu Unrecht nach der
Feststellungslast entschieden (4.).
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3. Für die Höhe der
(nachträglichen) Anschaffungskosten kommt es im Streitfall auf
den unter der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts zu § 17
Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten normspezifischen
Anschaffungskostenbegriff an (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 427,
BStBl II 2019, 208 = SIS 17 16 44, Rz 40). Der streitige
Sachverhalt ist in den Jahren bis 2011 verwirklicht worden; auf die
am 27.9.2017 veröffentlichte Neuausrichtung der Rechtsprechung
kann die Entscheidung nicht gestützt werden, weil bis dahin
niemand wissen konnte, wie der BFH bei der Anwendung von § 17
Abs. 2 Satz 1 EStG auf die zivilrechtliche Aufhebung des
Eigenkapitalersatzrechts reagieren würde. Anders als das FG
meint, ergeben sich aus der Aufhebung des zivilrechtlichen
Eigenkapitalersatzrechts insofern auch keine gesetzlichen Vorgaben,
gegen die der Senat verstoßen haben könnte. Der
Gesetzgeber des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur
Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (BGBl I 2008,
2026) hat die steuerlichen Folgen der Aufhebung des
Eigenkapitalersatzrechts weder bedacht noch geregelt. Vor diesem
Hintergrund hat der Senat bei unverändertem Wortlaut der
anzuwendenden Norm (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) in seinem Urteil
in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 = SIS 17 16 44 seine
langjährige Rechtsprechung geändert und verschärft
(vgl. Crezelius, DB 2018, 2401). In einer solchen Situation kann
die Rechtsprechung ausnahmsweise typisierenden Vertrauensschutz
gewähren, ohne dass deshalb ein Verstoß gegen den
Grundsatz der Gewaltenteilung anzunehmen ist (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2/04, BFHE 220,
129, BStBl II 2008, 608 = SIS 08 13 73, dort beginnend unter
D.IV.2.b). Weshalb Steuerpflichtige nach der Aufhebung des
Eigenkapitalersatzrechts im Hinblick auf § 17 Abs. 2 Satz 1
EStG nicht am ehesten auf die Fortgeltung der bisherigen
Grundsätze hätten vertrauen sollen, erschließt sich
dem Senat nicht, zumal dies der geäußerten und
praktizierten Auffassung der Finanzverwaltung entsprach.
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4. Das FG hat zu Unrecht nach der
Feststellungslast entschieden (Verstoß gegen § 96 Abs. 1
Satz 1 FGO). Eine Entscheidung nach der Feststellungslast kommt nur
als ultima ratio in Betracht, wenn alle gebotenen Bemühungen,
den Sachverhalt zu ermitteln und festzustellen, erfolglos geblieben
sind. Daran fehlt es. Das FG hat bei seiner
Überzeugungsbildung die Rechtswirkungen nicht beachtet, die
sich aus der Feststellung des Jahresabschlusses für die
Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter im
Zivilrecht und für das Steuerrecht ergeben.
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a) Mit der Feststellung des Jahresabschlusses
bestätigen die Gesellschafter nicht nur die Richtigkeit der
Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft,
sondern sie bekräftigen zugleich rechtsverbindlich die im
Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse im
Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im
Verhältnis der Gesellschafter untereinander und verzichten auf
diesbezügliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte
Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines
deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben (vgl. Urteile des
Bundesgerichtshofs vom 2.3.2009 - II ZR 264/07, DStR 2009, 1272,
unter II.2.b, und vom 18.7.2013 - IX ZR 198/10, NJW 2014, 305, Rz
20). Festgestellt ist der Jahresabschluss, soweit keine besonderen
gesetzlichen Regeln zu beachten sind (vgl. §§ 172, 173
des Aktiengesetzes), wenn ihn die Gesellschafter durch Beschluss
für verbindlich erklärt haben (vgl. nur
Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 38. Aufl., § 245 Rz 3).
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b) Ob eine Forderung besteht, ist auch im
Steuerrecht zunächst eine zivilrechtliche Frage. Haben die
Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung des Jahresabschlusses
untereinander und im Verhältnis zur Gesellschaft
rechtsverbindlich bestätigt, dass eine im Jahresabschluss
ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem
Gesellschafter (in der ausgewiesenen Höhe) besteht, ist dies
auch für die Besteuerung des Gesellschafters von Bedeutung
(vgl. Senatsurteil vom 10.5.2016 - IX R 13/15, BFH/NV 2016, 1556 =
SIS 16 21 51). Die Feststellung des Jahresabschlusses spricht dann
zumindest indiziell für das Bestehen der Forderung des
Gesellschafters dem Grunde und der Höhe nach.
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c) Das FG ist von anderen Grundsätzen
ausgegangen. Soweit es die festgestellte Bilanz der GmbH als
bloßen Eigenbeleg gewürdigt hat, hat es ihr jegliche
Indizwirkung für den Bestand und die Höhe der streitigen
Forderung abgesprochen. Es hat dabei gedanklich die Trennung von
Gesellschaft und Gesellschafterebene außer Acht gelassen. Das
ist jedoch auch bei einer Einmann-GmbH nicht zulässig. Das
Urteil des FG kann schon aus diesem Grund keinen Bestand haben.
Dass das FG als Folge dieses Rechtsfehlers auch die Anforderungen
an die Darlegung der Höhe eines sukzessive entstandenen
Darlehens und die diesbezüglichen Nachweisanforderungen
überspannt hat, bedarf keiner weiteren Ausführungen.
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5. Die Sache ist spruchreif. Der Senat
entscheidet auf der Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen
in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage
ist begründet. Der angefochtene Steuerbescheid ist
rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§
100 Abs. 1 FGO). Der Senat ändert den Steuerbescheid und setzt
die Einkommensteuer 2012 niedriger fest (§ 100 Abs. 2 Satz 1
FGO). Die Berechnung der Steuer wird dem FA übertragen (§
100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Die
„Veräußerungsverluste nach § 17
EStG“ sind - wie beantragt - um 117.810 EUR höher
mit insgesamt 133.149 EUR (117.810 EUR + 15.339 EUR) anzusetzen.
Der Kläger ist bei Auflösung der GmbH mit einem
eigenkapitalersetzenden (weil von Anfang an krisenbestimmten)
Darlehen von zuletzt 196.350 EUR ausgefallen, welches bei der
Ermittlung des Auflösungsverlusts gemäß § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG zu 60 %
anzusetzen ist.
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a) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
der Verlust aus der Auflösung der GmbH nach Abschluss der
Liquidation im Streitjahr zu erfassen ist. Es begegnet auch keinen
Bedenken, wenn das FG die (anfängliche) Krisenbestimmtheit des
Darlehens aufgrund des Vertrags vom 23.12.1999 bejaht und zudem
festgestellt hat, der Darlehensvertrag sei (korrekt) umgesetzt
worden. Es trifft ferner zu, dass der Kläger nur den letzten
Saldo des Darlehenskontos geltend machen kann. Im
Revisionsverfahren hat er seinen Antrag insofern angepasst.
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b) Auf der Grundlage der Indizwirkung des
festgestellten Jahresabschlusses der GmbH auf den 31.12.2011 ist
der Senat davon überzeugt, dass der Kläger am
Bilanzstichtag eine offene Forderung gegen seine GmbH in Höhe
von 196.350 EUR hatte, mit deren Rückzahlung er bei der
Schlussverteilung im Liquidationsverfahren vollständig
ausgefallen ist. In dem vom Kläger als Alleingesellschafter
festgestellten und damit für verbindlich erklärten
Jahresabschluss der GmbH ist die Verbindlichkeit der GmbH
gegenüber dem Kläger in dieser Höhe ausgewiesen.
Gesellschaft und Gesellschafter haben dieser Feststellung
ausdrücklich zugestimmt und damit rechtsverbindlich zum
Ausdruck gebracht, dass die Forderung in dieser Höhe
besteht.
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Die tatsächlichen Feststellungen, aus
denen das FG Zweifel an der Richtigkeit und Aussagekraft der
Buchführung der GmbH hergeleitet hat, reichen nicht aus, um
die Indizwirkung des festgestellten Jahresabschlusses zu
entkräften. Der Senat setzt sich damit nicht über eine
(ihn möglicherweise bindende) tatsächliche
Schlussfolgerung des FG hinweg. Das FG hat die Indizwirkung des
festgestellten Jahresabschlusses nicht erkannt. Es hat sich deshalb
auch nicht zu der Frage geäußert, unter welchen
tatsächlichen Voraussetzungen die Indizwirkung entkräftet
sein kann. Der Senat beantwortet diese Frage auf der Grundlage der
vom FG festgestellten Tatsachen selbst.
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Die Indizwirkung des festgestellten
Jahresabschlusses entfällt unter den Umständen des
Streitfalls insbesondere nicht deshalb, weil in der
Buchführung der GmbH für 2005 bei Abschlussarbeiten ein
„negativer“ Kassenbestand ausgebucht worden ist.
Zwar handelt es sich dabei um einen erheblichen Fehler der
Buchführung. Aus den Umständen des Streitfalls ergibt
sich jedoch mit hinreichender Sicherheit, dass sich dieser Fehler
auf die zutreffende Erfassung des Gesellschafterdarlehens nicht
ausgewirkt hat. Es ist nicht davon auszugehen, dass die GmbH
Bareinnahmen hatte. Selbst wenn also damals Ausgaben der GmbH zu
Lasten der Kasse nacherfasst worden sein sollten, ändert dies
an deren betrieblicher Veranlassung nichts und begründet auch
keinen Zweifel daran, dass die Ausgaben angefallen und vom
Kläger verauslagt worden sind. Vielmehr entspricht es den
vertraglichen Abreden, wenn der Ausgleichsbetrag letztlich
darlehenserhöhend erfasst worden ist, denn bare Auslagen des
Klägers für die GmbH sollten
vereinbarungsgemäß nicht über das Kassenkonto (als
Auslagenersatz), sondern als Darlehen gebucht werden. So ist es am
Ende auch geschehen.
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Die Indizwirkung des festgestellten
Jahresabschlusses wird weiter nicht dadurch geschwächt oder
entkräftet, dass der Kläger für die Jahre bis 1998
keine Buchführungsunterlagen der GmbH mehr vorlegen konnte.
Zum einen datiert der Darlehensrahmenvertrag erst von Dezember
1999, so dass es für den Darlehensbestand auf die Jahre bis
1998 nicht ankommt. Zum andern hat das FG auch nicht konkretisiert,
welche Unrichtigkeit es insofern vermutete. Rein theoretische
Zweifel sind aber nicht geeignet, die Indizwirkung des
festgestellten Jahresabschlusses zu beseitigen.
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6. Da die Klage aus § 17 EStG
begründet ist, kommt es auf das Verhältnis zu § 20
EStG nicht an (§ 20 Abs. 8 EStG).
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7. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO und § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Zwar hat der
Kläger im Revisionsverfahren seinen Antrag geringfügig
nach unten korrigiert. Das darin gegenüber dem Klagantrag
liegende „Teilunterliegen“ ist jedoch
geringfügig, so dass ihm deswegen keine Kosten aufzuerlegen
sind.
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