Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 06.03.2019 - 7 K 739/15 =
SIS 19 17 75, die
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 19.03.2015 und der
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des
nicht ausgleichsfähigen Verlusts nach § 15b Abs. 4 Satz 1
des Einkommensteuergesetzes für 2006 vom 24.04.2009
aufgehoben.
Der Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006
vom 24.04.2009 wird dahingehend geändert, dass bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen negative laufende
Einkünfte aus der Gesamthand in Höhe von … EUR und
Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. in Höhe von
… EUR festgestellt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
Die außergerichtlichen Kosten der
Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob sich die Beigeladenen an einem Steuerstundungsmodell i.S. des
§ 15b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr
(2006) anzuwendenden Fassung beteiligt haben.
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Der Beigeladene zu 2. verfügte im
Streitjahr über hohe steuerpflichtige Einkünfte aus
Immobilienveräußerungen und beauftragte im November 2006
den Rechtsanwalt und Steuerberater R bzw. dessen Sozietät mit
der Entwicklung einer Anlagestruktur zur Schaffung steuerlichen
Verlustverrechnungspotenzials. Bereits im Juni des Streitjahres
(mit E-Mail vom 14.06.2006) hatte R gegenüber der im Inland
ansässigen B-Bank - ohne Beauftragung durch die Beigeladenen -
eine Anlagestruktur unter dem Betreff „Anlage in KG, die
fremdfinanzierte Schuldverschreibungen erwirbt
(‘Asset Linked Note
Structure’)“ vorgestellt. In der
Zusammenfassung („Executive Summary“)
dieses Schreibens heißt es unter Ziff. 1 zum Ziel der
Anlage: „Ziel des nachfolgend dargestellten Investments
ist die Schaffung von steuerlichem Verlustverrechnungspotential im
Jahr 2006 für in Deutschland unbeschränkt
steuerpflichtige private Investoren
(‘Privatinvestoren’).
(...)“ Unter Ziff. 2 wird zur Darstellung der
Anlagestruktur ausgeführt: „Die Privatinvestoren
beteiligen sich (zunächst) über eine
Treuhandkommanditistin an einer in Deutschland ansässigen GmbH
& Co. KG, (…) die weder gewerblich tätig noch
geprägt ist. (...)“
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3
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Ausgehend von dem durch R auch den
Beigeladenen empfohlenen Erwerb einer fremdfinanzierten
Schuldverschreibung gründeten die Beigeladenen zu 1. und 2. am
xx.xx.2006 die Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin) als vermögensverwaltende und nicht gewerblich
geprägte KG. Kommanditisten wurden die Beigeladenen zu 1.
(Ergebnisanteil von 15,80 %) und 2. (Ergebnisanteil von 83,80 %).
Der Beigeladene zu 3. beteiligte sich als atypisch stiller
Gesellschafter mit einem Ergebnisanteil von 0,40 %. Der Beigeladene
zu 2. wurde neben der Komplementärin zum
Geschäftsführer der Klägerin berufen. Das auf die
Einlagen eingezahlte Kapital der Beigeladenen zu 1. und 2. belief
sich einschließlich der Einlage des Beigeladenen zu 3. als
atypisch stiller Gesellschafter auf rd. … EUR.
Komplementärin der Klägerin war eine im Jahr 1974
errichtete GmbH, die nicht am Vermögen der Klägerin
beteiligt war.
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Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin
wurde von den Beigeladenen zu 1. und 2. entworfen und verfasst.
Gesellschaftszweck ist u.a. der Erwerb und die Verwaltung von
Wertpapieren, Schuldverschreibungen sowie
Schuldscheindarlehen.
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Die Klägerin erwarb mit Vertrag vom
xx.xx.2006 Schuldverschreibungen der in Luxemburg ansässigen
A-Bank im Nennbetrag von … EUR mit einer zehnjährigen
Laufzeit (bis 2016). Gemäß den Anleihebedingungen
sollten die Schuldverschreibungen von der Emittentin jährlich
mit einem festen Zinssatz in Höhe von 4 % bezogen auf den
gesamten Nennbetrag verzinst werden. Die Zinsen an die
Klägerin waren jährlich nachschüssig zu
zahlen.
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Zum Endfälligkeitstermin im Jahr 2016
sollte die Klägerin u.a. die jährliche Zinszahlung in
Höhe von … EUR erhalten. Zusätzlich wurde die
Zahlung eines garantierten und eines variablen Bonuszinses am
Endfälligkeitstermin vereinbart. Der garantierte Bonuszins
sollte … EUR betragen. Die Höhe des variablen
Bonuszinses wurde mit der Entwicklung einer zum Zeichnungstag der
Anleihe erworbenen Kaufoption verknüpft, der der EURO STOXX 50
Performance Index als Basiswert zugrunde lag. Sie war abhängig
von dem am dritten Geschäftstag vor dem
Endfälligkeitstermin festgestellten und veröffentlichten
Schlusskurs des Basiswerts abzüglich des Ausübungspreises
der Option (5.900 EUR) und der Anzahl der erworbenen Kaufoptionen.
Die Anzahl der am Zeichnungstag im Streitjahr von der Klägerin
erwerbbaren Kaufoptionen war wiederum abhängig von dem
Verhältnis aus - einerseits - der Differenz eines Betrags von
.. EUR abzüglich des Kaufpreises für einen am
Zeichnungstag der Anleihe (2006) von der Klägerin zu
erwerbenden Zerobonds (Dividend) und - andererseits - dem Kaufpreis
für die EURO STOXX 50-Kaufoption (Divisor). Der mit Zeichnung
der Anleihe im Streitjahr von der Klägerin zur erwerbende
Zerobonds sollte so ausgestaltet sein, dass die Klägerin
hieraus zum Endfälligkeitstermin im Jahr 2016 einen Betrag von
… EUR beanspruchen konnte.
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Zur Finanzierung des Erwerbs der
Schuldverschreibungen gewährte die B-Bank der Klägerin
ein Darlehen in Höhe von … Mio. EUR
einschließlich eines Disagios in Höhe von … EUR.
Die B-Bank zahlte das Darlehen im Streitjahr abzüglich des
Disagios an die Klägerin aus. Die Klägerin leistete im
Streitjahr an die B-Bank die vorschüssig zu zahlenden
Darlehenszinsen in Höhe von … EUR. Wegen der an sie
nachschüssig zu zahlenden Zinsen erzielte die Klägerin im
Streitjahr noch keine Zinseinnahmen.
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Über die Zeichnung und
Fremdfinanzierung der Anleihe durch die Klägerin verhandelten
die Beigeladenen mit verschiedenen Banken (insbesondere der Y-Bank
und der Q-Bank). Sie entschieden sich dann aber, die
Schuldverschreibung bei der A-Bank zu zeichnen und den hierfür
notwendigen Kredit bei der von R vorgeschlagenen B-Bank
aufzunehmen. Die Beigeladenen konnten hinsichtlich der
Schuldverschreibung und der Kreditfinanzierung die
Investitionssumme, die Laufzeit und das Referenzaktivum (den
Basiswert der Kaufoptionen) unter Berücksichtigung ihrer
individuellen wirtschaftlichen und steuerlichen Anforderungen
bestimmen. R gab diese Angaben an die A-Bank und die B-Bank
weiter.
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Der Kaufpreis für den von der
Klägerin zu erwerbenden Zerobonds und der Kaufpreis der
Kaufoptionen bestimmten sich gemäß den
Anleihebedingungen nach den marktüblichen Preisen zu einer
vertraglich festgelegten Uhrzeit am Zeichnungstag der
Schuldverschreibung. Die anlässlich des Erwerbs der Optionen
zu zahlende Banken-Vergütung (insbesondere der B-Bank) war
dafür entscheidend, wie viele Kaufoptionen die Klägerin
erwerben konnte. Je niedriger die Vergütung der B-Bank
ausfiel, umso mehr Kaufoptionen konnten erworben werden und umso
höher konnte der variable Bonuszins zum
Endfälligkeitstermin zugunsten der Klägerin ausfallen.
Unmittelbar vor der Vertragsunterzeichnung in der Kanzlei des R
verhandelten die Beigeladenen zu 2. und 3. mit den anwesenden
Mitarbeitern der B-Bank über die Höhe der Vergütung.
Der Beigeladene zu 3. bestand auf einer niedrigeren Vergütung,
damit die Klägerin eine höhere Anzahl von Kaufoptionen
erwerben könne. Daraufhin kam es noch am Tag der
Vertragsunterzeichnung zu einer Einigung und Änderung der
vorbereiteten Verträge.
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In ihrer Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das
Streitjahr gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) vom 17.12.2007 erklärte
die Klägerin Einnahmen aus inländischen Zinsen in
Höhe von … EUR und Werbungskosten zu ausländischen
Zinsen in Höhe von … EUR, bestehend aus dem Disagio in
Höhe von … EUR, den im Streitjahr vorschüssig
gezahlten Darlehenszinsen in Höhe von … EUR, Rechts-
und Beratungskosten in Höhe von … EUR sowie
Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. in Höhe von
… EUR.
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Das ursprünglich zuständige
Finanzamt (FA A) sah die Beteiligungen der Beigeladenen an der
Klägerin jeweils als Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b
EStG an. Es stellte mit Bescheid für 2006 vom 24.04.2009 einen nicht
ausgleichsfähigen Verlust i.S. des § 15b Abs. 4 Satz 1
EStG zum 31.12.2006 in Höhe von … EUR und dessen
Verteilung auf die Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die
Verlustfeststellung verband es mit der gesonderten und
einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen für das Streitjahr vom 24.04.2009. In der
gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung stellte
das FA A Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Gesamthand
„vor“ und
„nach“ Anwendung des § 15b EStG
fest. „Nach Anwendung des § 15b“
ergaben sich Einnahmen und Werbungskosten zu den Einkünften
aus Kapitalvermögen aus der Gesamthand jeweils in Höhe
von … EUR, mithin im Ergebnis in Höhe von 0 EUR.
„Vor Anwendung des § 15b“ stellte
das FA A ebenfalls Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der
Gesamthand in Höhe von … EUR und Werbungskosten in
derselben Höhe fest, die es auf die Feststellungsbeteiligten
quotal verteilte. Zudem nahm es in den Erläuterungen des
Bescheids insoweit auf die Höhe des gemäß §
15b EStG nicht ausgleichsfähigen Verlusts auf der
Gesamthandsebene in Höhe von … EUR Bezug. In der
gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte
für das Streitjahr und in der Verlustfeststellung nach §
15b Abs. 4 EStG wurden ferner alle Beigeladenen und damit auch der
an der Klägerin atypisch still beteiligte Beigeladene zu 3.
als Feststellungsbeteiligte behandelt. Die erklärten
Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. wurden nicht
festgestellt.
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Der anschließend erhobene Einspruch
der Klägerin richtete sich gegen die Annahme eines
Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b EStG, die Höhe der
festgestellten gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus
Kapitalvermögen aus Gesamthandsvermögen und die fehlende
Feststellung der Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. Der
Einspruch wurde an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt
- FA - ) abgegeben, der diesen als unbegründet
zurückwies. Die danach erhobene Klage hatte ebenfalls keinen
Erfolg. Die Begründung des Finanzgerichts (FG) ist in EFG
2019, 1761 = SIS 19 17 75
wiedergegeben.
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Hiergegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Bundesrechts
rügt. Das FG habe rechtsfehlerhaft ein Steuerstundungsmodell
i.S. des § 15b EStG angenommen und die ausgleichsfähigen
Verluste der Beigeladenen aus Kapitalvermögen aus der
Gesamthand sowie die Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3.
für das Streitjahr daher unzutreffend oder zu Unrecht gar
nicht festgestellt.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des Hessischen FG vom 06.03.2019
- 7 K 739/15, die Einspruchsentscheidung vom 19.03.2015 und den
Bescheid für 2006 vom 24.04.2009 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung des nicht ausgleichsfähigen Verlusts
nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG aufzuheben und den Bescheid
für 2006 vom 24.04.2009 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen dergestalt
abzuändern, dass bei den Einkünften aus
Kapitalvermögen negative laufende Einkünfte aus der
Gesamthand in Höhe von … EUR und Sonderwerbungskosten
des Beigeladenen zu 3. in Höhe von … EUR festgestellt
werden.
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Das FA beantragt,
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die Revision gegen das Urteil des FG
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet.
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Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die
Beteiligungen der Beigeladenen an der Klägerin als
Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG einzuordnen sind,
der Verlust aus der Gesamthand als nicht ausgleichsfähiger
Verlust zu behandeln ist und die Sonderwerbungskosten des
Beigeladenen zu 3. nicht festzustellen sind. Die Entscheidung des
FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt
der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der angefochtene
Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG ist
aufzuheben. Die negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen
der Beigeladenen aus der Gesamthand sind in der beantragten
Höhe als ausgleichsfähige Verluste und die
Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. erstmals
festzustellen.
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1. Die gesonderte und einheitliche
Feststellung des nicht ausgleichsfähigen Verlusts
gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG und die gesonderte
und einheitliche Feststellung der Einkünfte bleiben auch bei
einer gemäß § 15b Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG
zulässigen Verbindung verfahrensrechtlich eigenständige
Feststellungsbescheide, die nebeneinander und gleichzeitig
angefochten werden können (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -
BFH - vom 06.06.2019 - IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513
= SIS 19 11 22, Rz 15). Gegenstand des Verfahrens sind danach der
gesonderte und einheitliche Verlustfeststellungsbescheid zum
31.12.2006 nach § 15b Abs. 4 Sätze 1 und 5 EStG und die
gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus
Kapitalvermögen für das Streitjahr, Letztere jedoch nur
hinsichtlich der Feststellung zu den Einkünften aus der
Gesamthand und der unterbliebenen Feststellung von
Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. (zur
verfahrensrechtlichen Eigenständigkeit dieser Feststellungen
eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids von
Überschusseinkünften s. BFH-Urteil vom 20.11.2018 - VIII
R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239 = SIS 18 22 41, Rz 17,
m.w.N.). Die weiteren Feststellungen des Bescheids - auch zum Kreis
der Feststellungsbeteiligten - sind bestandskräftig geworden
(vgl. BFH-Urteile vom 30.11.2017 - IV R 33/14, BFH/NV 2018, 428 =
SIS 17 25 72, Rz 22, und vom 15.04.2010 - IV R 9/08, BFHE 229, 42,
BStBl II 2010, 929 = SIS 10 22 04, Rz 23). Daher bedarf es aus
verfahrensrechtlichen Gründen keiner Erörterung der
Frage, ob der Beigeladene zu 3., der sich an der Klägerin
atypisch still beteiligt hat, neben den als Kommanditisten an der
Klägerin beteiligten Beigeladenen zu 1. und 2. zutreffend als
weiterer Feststellungsbeteiligter behandelt worden ist.
Hinsichtlich sämtlicher Streitgegenstände ist die
Klägerin ferner gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO
klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2008 - IV R 74/06, BFH/NV
2009, 725 = SIS 09 12 36; Gräber/Levedag,
Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 48 Rz 54).
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2. Die Entscheidung, ob ein
Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG vorliegt, ist
Bestandteil der gesonderten und einheitlichen Verlustfeststellung
im Rahmen des § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG und nicht der
gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte; dies
gilt auch dann, wenn beide Bescheide nach § 15b Abs. 4
Sätze 4 und 5 EStG verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom
11.11.2015 - VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388 = SIS 16 05 79, und vom 17.01.2017 - VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II
2017, 700 = SIS 17 07 87; Kaeser in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 15b Rz D 2; Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., §
15b Rz 51). Im Streitfall steht der Anfechtung des
Verlustfeststellungsbescheids zur Klärung der Frage, ob ein
Steuerstundungsmodell vorliegt, auch § 15b Abs. 4 Satz 3 EStG
nicht entgegen.
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20
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a) Die gesonderte Feststellung des nicht
ausgleichsfähigen Verlusts gemäß § 15b Abs. 4
Satz 1 EStG umfasst verschiedene Einzelelemente, nämlich die
Einordnung der Einkunftsquelle als Steuerstundungsmodell, das als
solches hinreichend genau bezeichnet werden muss, die Höhe des
nicht ausgleichsfähigen Verlusts des Verlustentstehungsjahres
und den sich hieraus unter Berücksichtigung eines etwaigen
verrechenbaren Verlusts des Vorjahres (§ 15b Abs. 4 Satz 2
EStG) zum Ende eines Veranlagungszeitraums ergebenden
(fortgeschriebenen) nicht ausgleichsfähigen Verlust. Bei
diesen Einzelelementen handelt es sich nicht um jeweils
verfahrensrechtlich abgrenzbare eigenständige Feststellungen
wie bei gesonderten und einheitlichen Feststellungen
gemäß §§ 179 ff. AO, die selbständig in
Bestandskraft erwachsen könnten, sondern um eine einheitliche
Feststellung (BFH-Urteile in BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388 =
SIS 16 05 79, Rz 20; in BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513 = SIS 19 11 22, Rz 25).
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21
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b) Zwar kann gemäß § 15b Abs.
4 Satz 3 EStG die Verlustfeststellung nur insoweit angegriffen
werden, als sich der verrechenbare Verlust des jeweiligen
Feststellungszeitraums gegenüber dem verrechenbaren Verlust
des Vorjahres verändert hat. Es kann mithin nicht jedes Jahr
erneut überprüft werden, ob ein Steuerstundungsmodell
vorliegt, zumal die gesetzliche Definition des
Steuerstundungsmodells (§ 15b Abs. 2 EStG) es
ausschließt, ohne nachträgliche Änderung des
Modellkonzepts für die Dauer der Beteiligung für einzelne
Jahre zu unterschiedlichen Ergebnissen zu gelangen (vgl. zur
Beteiligung an einem Fonds BFH-Urteil in BFHE 265, 147, BStBl II
2019, 513 = SIS 19 11 22, Rz 25). Bei der Feststellung eines nicht
ausgleichsfähigen Verlusts gemäß § 15b Abs. 4
EStG wegen eines Steuerstundungsmodells für das erste Jahr, in
dem negative Einkünfte erzielt werden, greift die
Anfechtungsbeschränkung des § 15b Abs. 4 Satz 3 EStG
schon mangels einer Verlustfeststellung für ein Vorjahr jedoch
nicht (vgl. BeckOK EStG/Levedag, 15. Ed. [01.03.2023], EStG §
15b Rz 260; KKB/Beck, § 15b EStG, 8. Aufl., Rz 146; s.a.
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15b Rz 50).
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22
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3. Gemäß § 20 Abs. 2b Satz 1
EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13.12.2006
(BGBl I 2006, 2878) - jetzt: § 20 Abs. 7 Satz 1 EStG - gilt
die in § 15b EStG vorgesehene eingeschränkte
Verlustverrechnung sinngemäß auch für
Kapitaleinkünfte. Die Regelungen sind im Streitfall
gemäß § 52 Abs. 37d Satz 2 i.V.m. Abs. 33a Satz 4
EStG anwendbar.
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23
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a) Gemäß § 52 Abs. 37d Satz 2
EStG gilt § 52 Abs. 33a EStG für die entsprechende
Anwendung des § 15b EStG auf die Einkünfte aus
Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2b EStG i.d.F.
des JStG 2007 entsprechend. Nach § 52 Abs. 33a Satz 1 EStG ist
§ 15b EStG nur auf Verluste der dort bezeichneten
Steuerstundungsmodelle anzuwenden, denen der Steuerpflichtige nach
dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem
10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde oder die in
den Sätzen 2 und 3 genannten Klarstellungen und
Ersatztatbeständen verwirklicht wurden. Besteht das
Steuerstundungsmodell nicht im Erwerb eines Anteils an einem
geschlossenen Fonds, ist § 15b EStG anzuwenden, wenn die
Investition nach dem 10.11.2005 rechtsverbindlich getätigt
wurde (§ 52 Abs. 33a Satz 4 EStG). Mit den geschlossenen Fonds
i.S. des § 52 Abs. 33a Sätze 1 bis 3 EStG und den
sonstigen Einzelinvestitionen des § 52 Abs. 33a Satz 4 EStG
bezeichnet das Gesetz sich wechselseitig ausschließende
Investitionsformen des Steuerpflichtigen mit jeweils
eigenständigen zeitlichen Anwendungsbestimmungen (s.
BFH-Urteile vom 01.09.2016 - IV R 17/13, BFHE 254, 443, BStBl II
2016, 1003 = SIS 16 21 88, Rz 14 bis 21; in BFHE 265, 147, BStBl II
2019, 513 = SIS 19 11 22, Rz 22, 24).
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24
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b) Im Streitfall liegt nach diesen Vorgaben
kein Beitritt der Beigeladenen zu einem geschlossenen Fonds
gemäß § 52 Abs. 33a Sätze 1 bis 3 EStG vor,
denn die Klägerin verfügte nicht über einen
geschlossenen Anlegerkreis. Weitere Anleger hätten auch nach
der Gründung noch beitreten können, denn insoweit galten
nach § 5 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin die
allgemeinen gesetzlichen Vorschriften für
Kommanditgesellschaften. Jedoch greift § 52 Abs. 33a Satz 4
EStG, da die Zeichnung der Schuldverschreibung und die
Kreditaufnahme auf Ebene der Klägerin nach dem 10.11.2005
rechtsverbindlich getätigt wurden. Zu den Einzelinvestitionen
i.S. des § 52 Abs. 33a Satz 4 EStG können auch
Beteiligungen an Gesellschaften als Einkunftsquelle gehören
(vgl. den Sachverhalt des BFH-Urteils in BFHE 256, 492, BStBl II
2017, 700 = SIS 17 07 87; zur anlegerbezogenen Betrachtungsweise
der Beteiligung als Einkunftsquelle in § 15b Abs. 1 EStG
BFH-Urteil in BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513 = SIS 19 11 22, Rz
24 f.; zur verfassungsrechtlich unbedenklichen unechten
Rückwirkung der Anwendung des § 15b EStG auf etwaige vor
dem Inkrafttreten des JStG 2007 im Streitjahr entstandenen Verluste
BFH-Urteil vom 25.03.2021 - VIII R 16/18, BFHE 272, 474, BStBl II
2021, 814 = SIS 21 14 50).
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4. Die Würdigung des FG, dass die
Beigeladenen mit der Beteiligung an der Klägerin jeweils ein
Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b EStG begründet
haben, hält der revisionsrechtlichen Prüfung aber nicht
stand.
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a) Ein Steuerstundungsmodell i.S. des §
20 Abs. 2b Satz 1 i.V.m. § 15b Abs. 1 EStG ist anzunehmen,
wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in
Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b
Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen
aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten
werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste
mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2
Satz 2 EStG). Dabei ist es ohne Belang, auf welchen Vorschriften
die negativen Einkünfte beruhen (§ 15b Abs. 2 Satz 3
EStG). § 15b Abs. 2 Satz 1 EStG ist bezogen auf das
Tatbestandsmerkmal der modellhaften Gestaltung auch hinreichend
bestimmt (BFH-Urteil vom 06.02.2014 - IV R 59/10, BFHE 244, 385,
BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 27).
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27
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b) Der Einsatz einer modellhaften Gestaltung
zur Erzielung negativer Einkünfte i.S. des § 15b Abs. 2
Satz 1 EStG ist nicht bereits dann gegeben, wenn der
Steuerpflichtige eine (in Fachkreisen) bekannte Gestaltungsidee mit
dem Ziel der Verlusterzielung und -verrechnung aufgreift und selbst
umsetzt. Hinzutreten muss gemäß § 15b Abs. 2 Satz 2
EStG vielmehr, dass dem Steuerpflichtigen aufgrund eines
vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit einer Verlusterzielung
und -verrechnung in der Anfangsphase der Investition geboten werden
soll. Das vorgefertigte Konzept muss nach dem Wortlaut des §
15b Abs. 2 Satz 2 EStG von einer vom Steuerpflichtigen
verschiedenen Person (dem Anbieter/Initiator) erstellt worden sein,
denn nur dann kann dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit
„geboten“ werden, zumindest in
der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen
Einkünften zu verrechnen (BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl
II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 20, 25). Ein Konzept ist danach
vorgefertigt, wenn der Anwender es vorfindet und zumindest die
wesentlichen Grundlagen für ein geplantes Vorhaben einsetzen
kann und nicht erst selbst die Strategien und Maßnahmen zur
Umsetzung seines Vorhabens entwickeln muss (BFH-Urteil in BFHE 256,
492, BStBl II 2017, 700 = SIS 17 07 87, Rz 32).
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28
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c) Charakteristisch für das Vorliegen
eines vorgefertigten Konzepts ist die Passivität des
Investors/Anlegers bei der Entwicklung der Geschäftsidee, der
Vertragsgestaltung und Umsetzung. Gibt der Investor/Anleger die
einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung
- sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst
vorgefertigten Konzepts - selbst vor und bestimmt er damit das
Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr)
um ein vorgefertigtes Konzept. Dies gilt allerdings nicht, wenn der
tatsächliche Einfluss des Investors/Anlegers auf die
Gestaltung nicht ins Gewicht fällt oder nur rein formal ist
(BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz
20 f.). Ist Teil des vorgefertigten Konzepts die Gründung
einer Gesellschaft, müssen der Geschäftsgegenstand der
Gesellschaft und ihre Gründung und Ausgestaltung vor der
eigentlichen Investitionsentscheidung durch den oder die
Initiatoren festgelegt worden sein (vgl. BFH-Urteile in BFHE 244,
385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 18; in BFHE 256, 492,
BStBl II 2017, 700 = SIS 17 07 87, Rz 32). Demnach werden negative
Einkünfte auf der Grundlage einer modellhaften Gestaltung und
eines vorgefertigten Konzepts i.S. des § 15b Abs. 2 Sätze
1 und 2 EStG erzielt, wenn eine von einem Anbieter/Initiator
abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte
am Markt zur Verfügung steht, auf die der Investor/Anleger
„nur“ noch zugreifen muss, nicht
hingegen, wenn der Investor/Anleger eine von ihm selbst oder dem in
seinem Auftrag - nicht aber im Auftrag eines Anbieters/Initiators -
tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell
angepasste Investition umsetzt (BFH-Urteil in BFHE 256, 492, BStBl
II 2017, 700 = SIS 17 07 87, Rz 34).
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d) Diese Maßstäbe gelten
gleichermaßen, wenn die negativen Einkünfte vom
Steuerpflichtigen nicht durch die Beteiligung an einem
geschlossenen Fonds i.S. des § 52 Abs. 33a Sätze 1 bis 3
EStG, sondern im Wege einer sog. Einzelinvestition durch die
Beteiligung an einer Gesellschaft erzielt werden (BFH-Urteil in
BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388 = SIS 16 05 79, Rz 15; BT-Drucks.
16/107, S. 6; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 17.07.2007 - IV B 2 - S 2241 - b/07/0001, BStBl I 2007, 542 =
SIS 07 24 69, unter Rz 7; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15b Rz
24). Der Senat hält an seiner im Urteil in BFHE 256, 492,
BStBl II 2017, 700 = SIS 17 07 87 zu einem vergleichbaren
Sachverhalt dargelegten Auslegung der Merkmale in § 15b Abs. 2
Sätze 1 und 2 EStG fest. Auch bei Gesellschaftsbeteiligungen,
die Einzelinvestitionen sind, verlangen § 15b Abs. 2
Sätze 1 und 2 EStG, dass der Steuerpflichtige sich bei der
Entwicklung der Geschäftsidee, der Vertragsgestaltung und der
Vertragsumsetzung wie ein passiver Kapitalanleger verhält (s.
dazu ausführlich: Lüdicke/Fischer, Die
Unternehmensbesteuerung 2013, 694; vgl. auch BeckOK EStG/Levedag,
a.a.O., EStG § 15b Rz 186; Brandis/Heuermann/Heuermann, §
15b EStG Rz 13; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15b Rz 25).
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Ließe man bei der Prüfung, ob dem
Steuerpflichtigen die Verlusterzielung aufgrund eines
vorgefertigten Konzepts geboten wird, die von diesem im Rahmen
einer Einzelinvestition geleisteten Eigenbeiträge, welche
nicht nur unwesentlich und formaler Natur sind, - anders als bei
Fondsanlegern - unberücksichtigt, würde dies zu einer
ungleichen Auslegung des Tatbestands führen, für die ein
rechtfertigender Grund nicht ersichtlich ist. Auch der
Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 16/107 (S. 6) lässt sich
nicht entnehmen, dass vom Gesetzgeber eine Schlechterstellung der
Steuerpflichtigen, die Einzelinvestitionen tätigen,
gegenüber den Fondsanlegern beabsichtigt war.
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Ferner gebietet es der Lenkungszweck des
§ 15b EStG nicht, negative Einkünfte, die ein
Steuerpflichtiger durch eine Einzelinvestition im Wege einer
Beteiligung an einer Gesellschaft erzielt, bei Anwendung der
Verlustverrechnungsbeschränkung anderen Kriterien zu
unterwerfen als negative Einkünfte aus der Beteiligung an
einem geschlossenen Fonds i.S. des § 52 Abs. 33a Sätze 1
bis 3 EStG. Es ist gemäß § 15b Abs. 2 Satz 3 EStG
ohne Belang, auf welchen Vorschriften die negativen Einkünfte
beruhen (im Streitfall: der Sofortabzug des Disagios
gemäß § 11 Abs. 2 Sätze 3 und 4 EStG und der
gezahlten Schuldzinsen als Werbungskosten gemäß § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG). § 15b EStG soll nicht verhindern, dass
zur Verlusterzielung führende Vorschriften von
Einzelinvestoren genutzt werden, sondern nur unterbinden, dass die
Nutzung solcher Regelungen konzeptionell aufgearbeitet und einer
Vielzahl von Steuerpflichtigen angeboten wird (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513 = SIS 19 11 22, Rz 28).
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e) Die vom FG festgestellten Umstände des
Streitfalls tragen im Rahmen der gebotenen wertenden
Gesamtbetrachtung, ob im Einzelfall ein Steuerstundungsmodell
vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465 = SIS 14 08 52, Rz 15), nicht dessen Würdigung, dass der
tatsächliche Einfluss der Beigeladenen auf die Gestaltung des
Investitionskonzepts und dessen Umsetzung ausgehend von den unter
II.4.a bis d dargelegten Maßstäben nur unwesentlich oder
rein formal war. Zudem ist entgegen der Auffassung des FG der
gesamte Geschehensablauf und nicht nur der letztlich erfolgte
Vertragsabschluss der Beigeladenen in den Blick zu nehmen. Die
Beigeladenen haben nach den Feststellungen des FG danach die von R
vorgeschlagene und in Fachkreisen bekannte Gestaltungsidee des
Erwerbs einer fremdfinanzierten Schuldverschreibung individuell
angepasst und sich nicht wie passive Kapitalanleger verhalten,
sodass die Erzielung der negativen Einkünfte nicht (mehr) auf
dem von R vorgefertigten Konzept beruhte.
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aa) Die Beigeladenen zu 1. und 2.
gründeten die Klägerin für den Erwerb der
fremdfinanzierten Schuldverschreibungen und wurden deren
Kommanditisten, der Beigeladene zu 3. beteiligte sich atypisch
still. Die Gründung einer KG durch die Anleger war in dieser
Form nicht Teil der von R im Juni des Streitjahres an die B-Bank
übersandten Investitionsidee. Diese sah wie bei einem
geschlossenen Fonds als Publikumsgesellschaft lediglich eine
Beteiligung der Investoren über ein Treuhandverhältnis
mit einem abgestimmten Vertragswerk vor.
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bb) Die Beigeladenen blieben auch bei der
Ausgestaltung und Umsetzung der Klägerin nicht passiv. Sie
verfassten den auf die geplante Investition abgestimmten
Gesellschaftsvertrag selbst. Die Geschäftsführung und
Vornahme der für die Durchführung der Investition
maßgeblichen Geschäfte oblag auch nicht einem Dritten
oder Initiator. Der Beigeladene zu 2. übernahm neben der
Komplementärin die Funktion eines geschäftsführenden
Kommanditisten auf Ebene der Klägerin, was auch die Befugnis
und Zuständigkeit für die Zeichnung der
Schuldverschreibung und die Aufnahme des Kredits bei der B-Bank
beinhaltete. Daher verhandelten die Beigeladenen zur Umsetzung der
Gestaltungsidee im Vorfeld ihrer Entscheidung für die A-Bank
bzw. B-Bank mit zwei weiteren Banken hinsichtlich des Erwerbs
fremdfinanzierter Schuldverschreibungen durch die Klägerin.
Auch wenn die Beigeladenen sich wegen der Anleihe- und
Kreditbedingungen letztendlich für die von R empfohlene B-Bank
entschieden, liegt in der eigenständigen Auslotung der
marktüblichen Anleihe- und Kreditbedingungen eine über
das Verhalten eines passiven Anlegers hinausgehende
eigenständige Umsetzung des von R vorgeschlagenen
Investitionskonzepts des Erwerbs einer fremdfinanzierten
Schuldverschreibung. Es ist nicht ersichtlich, dass die
Beigeladenen die Gestaltungsidee nicht auch mit diesen anderen
Banken hätten umsetzen können.
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cc) Schließlich nahmen die Beigeladenen
nicht nur unwesentlich auf die Parameter der Investition in einem
ansonsten vorgegebenen Investitionskonzept der A-Bank bzw. B-Bank
Einfluss. Indem sie in eigenständig mit der B-Bank
geführten Verhandlungen erreichten, dass die B-Bank eine
geringere Vergütung verlangte, beeinflussten die Beigeladenen
die Zahl der erwerbbaren Kaufoptionen und damit die Höhe des
variablen Bonuszinses zum Endfälligkeitstermin zu ihren
Gunsten.
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dd) Angesichts des dargelegten
Geschehensablaufs wiegt es im Rahmen der wertenden
Gesamtbetrachtung des Streitfalls auch nicht schwerer, dass R eine
Doppelrolle als Berater der Klägerin und als Vermittler von
fremdfinanzierten Schuldverschreibungen für die B-Bank zukam.
Für die letztlich verwirklichte Gestaltung haben die
Beigeladenen nicht lediglich auf eine fertige Investition
zugegriffen, sondern unter Beauftragung des R und durch
Eigenleistungen eine individuell angepasste Investition entwickelt
und verwirklicht.
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5. Rechtsfehlerhaft ist auch, dass das FG die
Feststellung der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen
aus der Gesamthand als in voller Höhe nicht
ausgleichsfähige Verluste (bzw. in Höhe von 0 EUR
„vor und nach Anwendung von §
15b“) und die unterbliebene Feststellung
der Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. durch das FA nicht
beanstandet hat.
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a) Die Feststellung zur Höhe der
„vor Anwendung des § 15b“
erzielten negativen Einkünfte aus der Gesamthand ist ein
Grundlagenbescheid für die Ermittlung und Feststellung des
nicht ausgleichsfähigen Verlusts gemäß § 15b
Abs. 4 Satz 1 EStG des Verlustentstehungsjahres (ebenso
Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15b Rz 51 f.; Seer in Kirchhof/Seer,
EStG, 22. Aufl., § 15b Rz 66; Handzik in Littmann/Bitz/Pust,
Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15b Rz 204; FG
Düsseldorf, Zwischenurteil vom 17.12.2018 - 2 K 3874/15 F, EFG
2019, 505 = SIS 19 03 27, Rz 116, Revision anhängig unter I R
8/19; FG Münster, Urteil vom 22.11.2013 - 5 K 3828/10 F, EFG
2014, 262 = SIS 14 03 31, Rz 39; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom
30.01.2013 - 3 K 1185/12, EFG 2013, 849 = SIS 13 13 30, Rz 36).
Zudem sind der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4
Satz 1 EStG und die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Einkünfte gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 Buchst. a AO jeweils Grundlagenbescheide für die
Einkommensteuerbescheide der Beigeladenen (s. BFH-Urteil in BFHE
272, 474, BStBl II 2021, 814 = SIS 21 14 50, Rz 30).
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b) Das FA geht darüber hinaus davon aus,
dass der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 Satz 1
EStG wiederum selbst als Grundlagenbescheid (i.S. der §§
171 Abs. 10 Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) Bindungswirkung
gemäß § 182 Abs. 1 AO für die gesonderte und
einheitliche Feststellung der Einkünfte nach §§ 179,
180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO entfaltet und dementsprechend
in einem Verlustentstehungsjahr die negativen Einkünfte
„vor Anwendung des § 15b“
und die „nach Anwendung des §
15b“ nicht ausgleichsfähigen Verluste
festzustellen sind (zustimmend Brandis/Heuermann/Heuermann, §
15b EStG Rz 49; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15b Rz 52; KKB/Beck,
§ 15b EStG, a.a.O., Rz 149; FG Düsseldorf, Zwischenurteil
in EFG 2019, 505 = SIS 19 03 27, Rz 116; vgl. auch die
Rechtsprechung zu § 15a Abs. 4 EStG: BFH-Urteile vom
22.06.2006 - IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687 =
SIS 06 40 91, unter II.2.c cc, und vom 10.11.2022 - IV R 8/19,
BStBl II 2023, 332 = SIS 23 00 85, Rz 22: Vermeidung einander
widersprechender Feststellungsbescheide für die
Folgebescheidsebene, da ein Verlust nicht gleichzeitig nur
verrechenbar und ausgleichsfähig sein könne; anderer
Ansicht Seer in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 15b Rz 63, 66). Da
der Senat vorliegend sowohl über die Aufhebung der
Verlustfeststellung nach § 15b Abs. 4 EStG als auch über
eine Änderung der gesonderten und einheitlichen Feststellung
der Einkünfte zu entscheiden hat, bedarf es jedoch im
Streitfall keiner abschließenden Entscheidung der Frage, ob
der Auffassung des FA zu folgen ist.
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aa) Da die Verlustfeststellung
gemäß § 15b Abs. 4 EStG mangels Vorliegens eines
Steuerstundungsmodells aufzuheben ist und hiermit auch eine etwaige
Bindungswirkung der Verlustfeststellung für die Feststellung
der negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen des
Streitjahres aus der Gesamthand entfällt, sind bei Annahme
einer wechselseitigen Bindungswirkung die im Streitjahr erzielten
negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der
Gesamthand und die Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3.
gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO als
ausgleichsfähige Verluste gesondert und einheitlich
festzustellen.
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bb) Verneint man grundsätzlich eine
Grundlagenwirkung des Verlustfeststellungsbescheids nach § 15b
Abs. 4 EStG für die Einkünftefeststellung, sind die im
Streitjahr erzielten negativen Einkünfte aus
Kapitalvermögen aus der Gesamthand und die
Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. ebenfalls als
ausgleichsfähige Verluste gesondert und einheitlich
festzustellen. Denn bei dieser Sichtweise haben unterschiedliche
Feststellungen in der gesonderten und einheitlichen Feststellung
zur Höhe der negativen Einkünfte aus der Gesamthand
„vor Anwendung des § 15b“
und zur Höhe nicht ausgleichsfähiger Verluste
„nach Anwendung des § 15b“
von vornherein zu unterbleiben. Es obläge bei diesem
Verständnis des Verhältnisses der Feststellungsbescheide
stets dem Rechtsanwender, aus der gesondert und einheitlich
festgestellten Höhe der negativen Einkünfte und der
Verlustfeststellung gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf der
Folgebescheidsebene (Einkommensteuer- oder
Körperschaftsteuerbescheid des Feststellungsbeteiligten) die
richtigen Folgerungen für die Anpassung an beide
Grundlagenbescheide zu ziehen.
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6. Die Sache ist spruchreif. Der Senat gibt
der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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a) Die gesonderte und einheitliche
Feststellung des nicht ausgleichsfähigen Verlusts nach §
15b Abs. 4 Satz 1 EStG zum 31.12.2006 wird mangels Vorliegens eines
Steuerstundungsmodells aufgehoben.
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b) In der gesonderten und einheitlichen
Feststellung der Einkünfte aus Kapitalvermögen sind
negative laufende Einkünfte aus der Gesamthand in Höhe
von … EUR festzustellen. Zudem sind (erstmals)
Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. in Höhe von
… EUR festzustellen. Die Verluste sind als
ausgleichsfähige Verluste festzustellen.
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Der Abzug des Disagios gemäß §
11 Abs. 2 Satz 4 EStG als Werbungskosten im Rahmen der
Einkünfteermittlung auf Ebene der Klägerin ist nicht zu
beanstanden. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass es
sich um ein nicht marktübliches Disagio handelte, da es 5 %
der Darlehenssumme nicht überstieg und die Laufzeit des
Darlehens zur Finanzierung der Schuldverschreibung mehr als
fünf Jahre betrug (vgl. dazu BFH-Urteil vom 08.03.2016 - IX R
38/14, BFHE 253, 232, BStBl II 2016, 646 = SIS 16 11 75, Rz 12 bis
15; BMF-Schreiben vom 20.10.2003 - IV C 3 - S 2253 a - 48/03, BStBl
I 2003, 546 = SIS 03 46 62).
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46
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Die Höhe der negativen Einkünfte aus
der Gesamthand ergibt sich, wenn von den in der
Feststellungserklärung vom 17.12.2007 von der Klägerin
geltend gemachten Werbungskosten zu ausländischen Zinsen in
Höhe von … EUR die Sonderwerbungskosten des
Beigeladenen zu 3. in Höhe von … EUR abgezogen werden
und die bei der Gesamthand danach verbleibenden Werbungskosten in
Höhe von … EUR um die von der Klägerin
erklärten Einnahmen aus inländischen Zinsen in Höhe
von … EUR gemindert werden. Die Höhe der
Sonderwerbungskosten des Beigeladenen zu 3. für das Streitjahr
ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
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47
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen
sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO
erstattungsfähig, weil die Beigeladenen keinen eigenen
Sachantrag gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko ausgesetzt
haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 272, 474, BStBl II 2021, 814 = SIS 21 14 50, Rz 39, m.w.N.). Außerdem haben sie das Verfahren in
ihren eigenen Stellungnahmen nicht in der erforderlichen Weise
gefördert (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2021 - VIII R 14/19, BFHE
275, 116, BStBl II 2022, 371 = SIS 22 04 33, Rz 41).
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