Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.02.2019 - 5
K 214/18 = SIS 19 16 02 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische
Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist selbständiger Landschaftsarchitekt. Mit
Architektenvertrag vom 23.02.2012 und 02.04.2012 übernahm der
Kläger für den X-Kreis die Gestaltung der Freianlagen der
V-Schule und B-Schule in A. Dabei ging es nach Ziff. 1.2.1. des
Vertrages um mehrere Bauabschnitte im Zeitraum 2012 bis 2015.
Gemäß § 4 des Vertrages umfasste die Leistung des
Auftragnehmers die Grundlagenermittlung, die Vorplanung, die
Entwurfsplanung, die Genehmigungsplanung, die
Ausführungsplanung, die Vorbereitung der Vergabe und die
Objektbetreuung und Dokumentation. Nach § 7 des Vertrages
bestimmte sich das Honorar nach den §§ 4, 6 und 37 der
Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) und
sollte je nach Bauabschnitt getrennt ermittelt werden.
Gemäß Ziff. 7.3 des Architektenvertrages wurden als
Stundensätze für den Auftragnehmer 69 EUR, für
weitere Architekten als Mitarbeiter 59 EUR und für technische
Zeichner als Mitarbeiter 49 EUR vereinbart. Nach den in Ziff. 2.3
des Vertrages in Bezug genommenen „Allgemeinen
Vertragsbestimmungen für Architekten- und
Ingenieurleistungen“ konnten Auftraggeber und Auftragnehmer
den Vertrag nur aus wichtigem Grund schriftlich kündigen. Ein
wichtiger Grund lag vor, wenn die Baumaßnahme nicht
durchgeführt oder nicht weitergeführt wird.
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Ziff. 8.2. der Allgemeinen
Vertragsbestimmungen für Architekten- und Ingenieurleistungen
bestimmte:
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„Wird aus einem Grund gekündigt,
den der Auftragnehmer nicht zu vertreten hat, erhält er
für die ihm übertragenen Leistungen die vereinbarte
Vergütung nach Maßgabe des § 649 Satz 2 BGB. Die
ersparten Aufwendungen für die nicht erbrachten vertraglichen
Leistungen werden für die Leistungen der Leistungsphasen 1-7
im Sinne von § 3 Abs. 4 HOAI auf 40 %, die Leistungen der
Leistungsphasen 8 und 9 im Sinne von § 3 Abs. 4 HOAI sowie der
örtlichen Bauüberwachung im Sinne von 2.8.8 der Anlage 2
zur HOAI auf 60 % der vereinbarten Vergütung festgelegt, es
sei denn, es werden geringere oder höhere ersparte
Aufwendungen oder sonstige vergütungsmindernde Umstände
von einer Vertragspartei nachgewiesen.“
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Am 16.08.2016 teilte der X-Kreis dem
Kläger mit, dass das Projekt Umbau V-Schule aus finanziellen
Gründen nicht mehr realisiert wird und bat den Kläger,
eine Schlussrechnung zu erstellen. Der Kläger erteilte am
02.01.2017 eine Schlussrechnung, in der er eine
Gesamtvergütung erbrachter und nicht erbrachter Leistungen von
309.491,96 EUR ermittelte. Nach Abzug bereits geleisteter
Abschlagszahlungen verblieb danach ein Betrag in Höhe von
276.701,60 EUR. Am 28.02.2017 wurde die Kündigung des
Architektenvertrages ausgesprochen.
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Am 27.03.2017 fand ein Gespräch
zwischen dem Kläger und dem X-Kreis statt, in dem die vom
Kläger erstellte Schlussrechnung diskutiert wurde. Die
Vertragsbeteiligten einigten sich darauf, dass der Kläger
für tatsächlich erbrachte Planungsleistungen noch ein
Honorar in Höhe von 22.747,66 EUR erhält (Ziff. 2 der
Vereinbarung) und der X-Kreis dem Kläger darüber hinaus
„ein Ausfallhonorar in Höhe von 52.252,34 EUR (ohne
Umsatzsteuer)“ zahlt (Ziff. 3 der Vereinbarung). Damit
sollten sämtliche Ansprüche aus dem Architektenvertrag
abgegolten sein. Diese Vereinbarung wurde vom X-Kreis und dem
Kläger am 27.03.2017 und 04.04.2017 unterzeichnet.
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Der Kläger behandelte das Honorar
für die bereits erbrachten Leistungen als steuerbaren und
steuerpflichtigen Umsatz zum Regelsteuersatz von 19 %. Das
Ausfallhonorar sah er hingegen als nicht steuerbar an. Der Beklagte
und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) ging im Anschluss an
eine Umsatzsteuersonderprüfung davon aus, dass es sich bei der
als Ausfallhonorar bezeichneten Leistung um die Gegenleistung
für den Verzicht des Klägers auf die Erfüllung des
Architektenvertrages handele. Es behandelte den Betrag von
52.252,34 EUR als Gegenleistung, aus der die Umsatzsteuer
herauszurechnen sei.
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Das Finanzgericht (FG) wies nach
erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage mit seinem in EFG 2019,
1627 = SIS 19 16 02 veröffentlichten Urteil ab. Nach dem
Urteil des FG habe bereits der ursprüngliche Vertrag auf
§ 649 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) in der
im Streitjahr (2017) geltenden Fassung - a.F. - ) Bezug genommen.
Der Streitfall weise lediglich die Besonderheit auf, dass die
ersparten Aufwendungen pauschaliert worden seien. Die
Vertragsparteien hätten sich nicht auf die Zahlung eines
Schadensersatzes geeinigt, sondern das dem Kläger bereits nach
dem ursprünglichen Vertrag für den Fall der vorzeitigen
Beendigung des Auftrags zustehende Honorar zahlenmäßig
erstmals konkretisiert. Die bloße Kürzung des
Honoraranspruchs um pauschalierte Abschläge für nicht
realisierte Leistungsphasen ändere nichts daran, dass
insgesamt eine Gegenleistung für erbrachte
Architektenleistungen vorliege.
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Hiergegen wendet sich der Kläger mit
der Revision, mit der er eine Verletzung materiellen Rechts (§
1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - ) geltend macht.
Der Entschädigungsanspruch nach § 649 Satz 2 BGB a.F. sei
kein vertraglicher, sondern ein gesetzlicher Anspruch. Deshalb
stehe er nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis. Das folge
auch aus dem Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 22.11.2007 -
VII ZR 83/05 (BGHZ 174, 267 = SIS 08 10 68), wonach es sich bei dem
Anspruch aus § 649 BGB a.F. nicht um die Vergütung
für einen Leistungsaustausch handele.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die
Umsatzsteuer 2017 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides
2017 vom 28.12.2018 und der Einspruchsentscheidung vom 31.07.2018
um 8.342,81 EUR herabzusetzen.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es vertritt die Auffassung, dass es sich
bei dem am 27.03.2017 geschlossenen Vergleich um eine neue
Vertragsgrundlage mit dem Inhalt eines entgeltlichen
Leistungsaustausches gehandelt habe.
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II. Die Revision des Klägers ist
begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Feststellungen, die
Würdigung und die Vertragsauslegung durch das FG reichen nicht
aus, um beurteilen zu können, ob - wie das FG entschieden hat
- die gesamte Zahlung des X-Kreises Entgelt für eine
steuerpflichtige Leistung des Klägers ist und damit der
Umsatzsteuer unterliegt.
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1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtlich beruht dies auf
Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates
vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL).
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a) Die Besteuerung einer Lieferung oder
sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG setzt das
Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten
Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der
Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen
Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. Senatsurteile vom
16.01.2014 - V R 22/13, BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, und vom
07.07.2005 - V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66 = SIS 05 42 06, unter II.1., m.w.N. aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - ).
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b) Demgegenüber sind Entschädigungen
oder Schadensersatzzahlungen grundsätzlich kein Entgelt im
Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine
Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern
weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für einen Schaden
und seine Folgen einzustehen hat (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kennemer
Golf vom 21.03.2002 - C-174/00, EU:C:2002:200 = SIS 02 07 71;
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20.03.2013 - XI R 6/11,
BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206 = SIS 13 20 50). In diesen
Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der
Zahlung und der Leistung (Senatsurteile in BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, und vom 11.02.2010 - V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II
2010, 765 = SIS 10 14 81). Ob eine Leistung des Unternehmers
vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie
sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet,
bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde
liegenden Rechtsverhältnis (vgl. z.B. EuGH-Urteil Kennemer
Golf, EU:C:2002:200 = SIS 02 07 71; BFH-Urteil in BFHE 241, 191,
BStBl II 2014, 206 = SIS 13 20 50).
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2. Nach dem Senatsurteil vom 27.08.1970 - V R
159/66 (BFHE 100, 259, BStBl II 1971, 6 = SIS 71 00 06) ist die
Vergütung, die der Unternehmer nach Kündigung oder
vertraglicher Auflösung eines Werklieferungsvertrages
vereinnahmt, ohne an den Besteller die bereitgestellten Werkstoffe
oder das teilweise vollendete Werk geliefert zu haben, kein
Entgelt. Dem folgen Finanzverwaltung (Abschn. 1.3 Abs. 5 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) und Kommentarliteratur (vgl. z.B.
Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1
Rz 894; Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, §
1 Rz 172, sowie Robisch in Bunjes, UStG, 20. Aufl., § 1 Rz
16). In Übereinstimmung hiermit geht der BGH in seinem Urteil
in BGHZ 174, 267 = SIS 08 10 68 davon aus, dass die
gemäß § 649 Satz 2 BGB a.F. oder § 8 Nr. 1
Abs. 2 der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen nach
Kündigung eines Bauvertrages zu zahlende Vergütung nur
insoweit Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 UStG und damit
Bemessungsgrundlage für den gemäß § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG steuerbaren Umsatz ist, als sie auf schon erbrachte
Leistungsteile entfällt.
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3. Die Feststellungen des FG lassen eine
Beurteilung, ob der gesamte vom X-Kreis gezahlte Betrag auf der
Grundlage der vorstehenden Rechtsprechung als Gegenleistung
anzusehen ist, nicht zu.
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a) Die Auslegung sowohl des
Architektenvertrages vom 23.02./02.04.2012 als auch der
Vereinbarung vom 27.03./04.04.2017 durch das FG ist für den
Senat nicht bindend, weil sie nicht alle Begleitumstände
berücksichtigt; es sind weitere Feststellungen zu treffen.
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aa) Die Auslegung von Verträgen und
Willenserklärungen gehört zwar zum Bereich der
tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den
Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB entspricht und nicht
gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt
(z.B. BFH-Urteile vom 17.06.2020 - I R 56/17, BFH/NV 2021, 547 =
SIS 21 03 41, Rz 13; vom 25.07.2019 - IV R 49/16, BFH/NV 2020, 15 =
SIS 19 18 11). Der BFH ist aber als Revisionsgericht nicht
gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu prüfen, ob die
gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) sowie die
Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden
sind und ob das FG die für die Vertragsauslegung bedeutsamen
Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend
gewürdigt hat (BFH-Urteile in BFH/NV 2021, 547 = SIS 21 03 41,
Rz 18; vom 08.11.2018 - IV R 38/16, BFH/NV 2019, 551 = SIS 19 05 47, und vom 09.05.2017 - VIII R 1/14, BFH/NV 2017, 1418 = SIS 17 18 64, Rz 38 f.).
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bb) Das FG hat die Vereinbarung vom
27.03./04.04.2017 dahingehend ausgelegt, dass die Beteiligten sich
nicht auf die Zahlung eines Schadensersatzes an Stelle des
vertraglich geschuldeten Honorars geeinigt, sondern das dem
Kläger nach dem Architektenvertrag vom 23.02./02.04.2012
für den Fall der vorzeitigen Beendigung des Auftrags
zustehende Honorar zahlenmäßig konkretisiert haben. Das
lässt sich aus der Vereinbarung nicht zweifelsfrei entnehmen,
weil in Ziff. 2 der Vereinbarung für
„tatsächlich erbrachte Planungsleistungen“
ein gesonderter Honorarposten vereinbart ist. Das wirft die Frage
auf, weshalb das FG davon ausgeht, dass die Beteiligten auch in
Ziff. 3 der Vereinbarung mit dem dort genannten
„Ausfallhonorar“ eine weitere Gegenleistung
für eine steuerbare Leistung vereinbart haben sollen. Die
bloße zahlenmäßige Konkretisierung ist für
sich genommen ungeeignet, eine Zuordnungsentscheidung darüber
zu treffen, ob eine Zahlung als Entgelt für eine teilweise
erbrachte Leistung oder als Zahlung ohne Entgeltcharakter im Sinne
des Senatsurteils in BFHE 100, 259, BStBl II 1971, 6 = SIS 71 00 06
anzusehen ist. Maßgeblich ist dabei das, was die Parteien
tatsächlich vereinbaren wollten. War die Aufteilung der
Zahlung in zwei Bestandteile nicht ernsthaft gewollt und sollte sie
z.B. nur dazu dienen, die Entstehung einer Umsatzsteuer zu
verhindern oder zu mindern, deren Zahlung nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt, kann der volle Betrag als Gegenleistung anzusehen sein.
Hierzu hat das FG indes keine Feststellungen getroffen.
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b) Zu berücksichtigen ist auch, wovon das
FA zunächst ausgegangen ist, dass die Voraussetzungen für
einen entgeltlichen Leistungsaustausch vorliegen können, wenn
ein Steuerpflichtiger auf eine ihm, sei es auf gesetzlicher oder
vertraglicher Grundlage, zustehende Rechtsposition gegen Entgelt
verzichtet (Senatsurteile in BFH/NV 2014, 736 = SIS 14 11 15, und
in BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66 = SIS 05 42 06). So wird z.B.
als steuerbarer Umsatz auch die vertragliche Auflösung eines
Mietvertrages gegen Abfindung beurteilt (EuGH-Urteil Lubbock Fine
vom 15.12.1993 - C-63/92, EU:C:1993:929, BStBl II 1995, 480 = SIS 94 09 23, Rz 9 und 12; Senatsurteil in BFHE 211, 59, BStBl II 2007,
66 = SIS 05 42 06, Rz 15; Senatsbeschluss vom 23.01.2002 - V B 161/01, BFH/NV 2002, 553 =
SIS 02 58 97). Daran bestehen aber
Zweifel, wenn der Kläger das Vertragsverhältnis (hier:
den Architektenvertrag) bereits am 28.02.2017 (vorzeitig)
gekündigt hat, wovon die Beteiligten in der gütlichen
Vereinbarung vom 27.03.2017 ausgegangen sind. In diesem Falle
verfügte er im Zeitpunkt der Besprechung möglicherweise
über keine (vermögenswerte) Rechtsposition aus dem
Architektenvertrag mehr, auf die er (gegen Entgelt) hätte
verzichten können. Das FG hat in seinem Urteil lediglich
festgestellt, dass die Kündigung des Architektenvertrages am
28.02.2017 ausgesprochen wurde, nicht aber von welcher
Vertragspartei.
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Hierzu hat das FG keine weiteren
Feststellungen getroffen. Eine Steuerbarkeit und Steuerpflicht
kommt auf dieser Grundlage nur in Betracht, wenn der Kläger
eine Rechtsposition innegehabt und auf diese verzichtet hat.
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4. Der Senat entscheidet mit
Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung
(§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).
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5. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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