I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union
werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist der Begriff des Brennholzes in Art. 122
der Richtlinie 2006/112/EG dahin auszulegen, dass er jegliches Holz
umfasst, das nach seinen objektiven Eigenschaften
ausschließlich zum Verbrennen bestimmt ist?
2. Kann ein Mitgliedstaat, der auf der
Grundlage von Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG einen
ermäßigten Steuersatz für Lieferungen von Brennholz
schafft, dessen Anwendungsbereich entsprechend Art. 98 Abs. 3 der
Richtlinie 2006/112/EG anhand der Kombinierten Nomenklatur genau
abgrenzen?
3. Falls die zweite Frage zu bejahen ist: Darf
ein Mitgliedstaat die ihm durch Art. 122 der Richtlinie 2006/112/EG
und Art. 98 Abs. 3 der Richtlinie 2006/112/EG eingeräumte
Befugnis, den Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung
für Lieferungen von Brennholz anhand der Kombinierten
Nomenklatur abzugrenzen, bei Beachtung des Grundsatzes der
steuerlichen Neutralität so ausüben, dass die Lieferungen
verschiedener Formen von Brennholz, die sich nach ihren objektiven
Merkmalen und Eigenschaften unterscheiden, aber aus der Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers nach dem Kriterium der Vergleichbarkeit
in der Verwendung demselben Bedürfnis (hier: Heizen) dienen
und somit miteinander in Wettbewerb stehen, unterschiedlichen
Steuersätzen unterliegen?
II. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung
des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.
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aa) Kein Brennholz „in
ähnlicher Form“ wie Rundlinge,
etc. Nach den Feststellungen des FG, die für den
vorlegenden Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ), finden Holzhackschnitzel zwar
allgemein unterschiedliche Verwendung, jedoch sind die
Holzhackschnitzel, um die es hier geht, nach den weiteren
Feststellungen des FG aufgrund ihres Trocknungsgrades
ausschließlich zur Verwendung als Brennmaterial bestimmt.
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Gleichwohl steht der Annahme, die
Holzhackschnitzel könnten als Brennholz „in
ähnlicher Form“ wie Rundlinge,
Scheite etc. der Unterposition 4401 10 00 KN angesehen werden, nach
der Rechtsprechung des BFH der Umstand entgegen, dass die
Unterpositionen 4401 21 und 4401 22 KN ausdrücklich
„Holz in Form von Schnitzeln“
erfassen (BFH-Urteil in BFHE 261, 569 = SIS 18 14 10, Rz 11).
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bb) Waldhackschnitzel kein Holzabfall oder
Holzausschuss Hinsichtlich der Waldhackschnitzel scheidet
auch eine Einordnung als Holzabfall oder Holzausschuss der -
früheren - Unterposition 4401 30 KN (nunmehr: Unterpositionen
4401 31 oder 4401 39 KN) nach der Rechtsprechung des BFH aus, weil
die Waldhackschnitzel aus Wipfelholz oder Schwachholz bei der
Waldpflege und damit aus Rohholz der Position 4403 KN gewonnen
werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 569 = SIS 18 14 10, Rz
12).
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cc) Industriehackschnitzel kein Holzabfall
oder Holzausschuss Auch hinsichtlich der
Industriehackschnitzel kommt eine Einordnung als Holzabfall oder
Holzausschuss der - früheren - Unterposition 4401 30 KN
(nunmehr: Unterpositionen 4401 31 oder 4401 39 KN) nicht in
Betracht, weil Abfallverwertungsprodukte nach allgemeinem
Sprachverständnis selbst nicht mehr als Abfall anzusehen sind
(BFH-Urteil vom 15.11.2005 - VII R 66/04, BFH/NV 2006, 637 = SIS 06 12 64, unter II.1.). Hiervon weicht die - frühere -
Unterposition 4401 30 KN ausdrücklich nur bei einer
Bearbeitung in Gestalt des Pressens, nicht aber im hiesigen Fall
des Häckselns ab (vgl. BFH-Urteil vom 27.06.1989 - VII K
10/88, BFH/NV 1990, 467 = SIS 89 26 07).
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c) Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes auf Lieferungen anderer Formen von Brennholz
Die hier in Rede stehenden Holzhackschnitzel sind - wie unter
II.2.b aa ausgeführt - ausschließlich zur Verwendung als
Brennmaterial bestimmt. Sie stehen mit anderen Formen von Holz in
Wettbewerb, die - wie Brennscheite und zu Pellets oder Briketts
gepresste Sägespäne - üblicherweise als Brennstoff
dienen und deren Lieferung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m.
Nr. 48 der Anlage 2 zum UStG dem ermäßigten Steuersatz
unterliegt.
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3. Zur ersten Frage
a) Klärungsbedürftige Zweifel an der Auslegung des
Unionsrechts Die erste Vorlagefrage betrifft die Auslegung
des in Art. 122 MwStSystRL verwendeten Begriffs
„Brennholz“. Der EuGH hatte -
soweit ersichtlich - bislang keine Gelegenheit, hierzu Stellung zu
nehmen. Dabei sind die Mitgliedstaaten, sofern das Unionsrecht -
wie hier bei Art. 122 MwStSystRL - nicht ausdrücklich auf das
Recht der Mitgliedstaaten verweist, bei der Präzisierung der
Kategorien von Gegenständen, auf die sie einen
ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden, verpflichtet,
deren Konturen entsprechend der Auslegung durch den EuGH zu
berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil Kommission/ Spanien vom
17.01.2013 - C-360/11, EU:C:2013:17, HFR 2013, 269 = SIS 13 02 35,
Rz 19 ff.).
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Bei der Auslegung des Begriffs
„Brennholz“ in Art. 122
MwStSystRL dürfte der allgemeine Sprachgebrauch (vgl.
EuGH-Urteil Kommission/Spanien, EU:C:2013:17, HFR 2013, 269 = SIS 13 02 35, Rz 63 zu Anhang III MwStSystRL) dafür sprechen, dass
er jegliches Holz umfasst, das nach seinen objektiven Eigenschaften
ausschließlich zum Verbrennen bestimmt ist. Dabei
entspräche sowohl das Merkmal der Ausschließlichkeit als
auch die Maßgeblichkeit der objektiven Eigenschaften des
Holzes - unter Außerachtlassen subjektiver Intentionen - dem
Grundsatz der engen Auslegung ermäßigter
Steuersätze (EuGH-Urteil Oxycure Belgium vom 09.03.2017 -
C-573/15, EU:C:2017:189, HFR 2017, 455 = SIS 17 04 01, Rz 32).
Diesem Grundsatz könnte hier umso größere Bedeutung
zukommen, als es sich bei Art. 122 MwStSystRL um eine nur für
einen vorübergehenden Zeitraum zugelassene Ausnahme handelt
(vgl. dazu EuGH-Urteil Kommission/Frankreich vom 28.02.2012 -
C-119/11, EU:C:2012:104, HFR 2012, 811, Rz 29, und EuGH-Urteil
Kommission/Finnland vom 07.03.2002 - C-169/00, EU:C:2002:149, HFR
2002, 563 = SIS 02 06 36, Rz 34).
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b) Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage Für die Entscheidung des Rechtsstreits
ist die Auslegung des Begriffs der Lieferung von Brennholz in Art.
122 MwStSystRL von Bedeutung, weil dies die Grundlage dafür
bildet zu prüfen, ob die Lieferungen der Holzhackschnitzel, um
die es hier geht, von der Möglichkeit erfasst sind, nach Art.
122 MwStSystRL einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.
Bei einer Auslegung im genannten Sinne wäre dies der Fall,
weil die in Rede stehenden Holzhackschnitzel - wie bereits unter
II.2.b aa dargestellt - ausschließlich zur Verwendung als
Brennmaterial bestimmt sind.
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4. Zur zweiten Frage
a) Klärungsbedürftige Zweifel an der Auslegung des
Unionsrechts Zudem hat der vorlegende Senat Zweifel, ob die
Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Möglichkeit des Art.
122 MwStSystRL befugt sind, den Anwendungsbereich eines
ermäßigten Steuersatzes auf Lieferungen von Brennholz
anhand der KN genau abzugrenzen. Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL sieht
eine solche Befugnis grundsätzlich vor. Jedoch ist für
den vorlegenden Senat zweifelhaft, ob sich diese Befugnis auch auf
die Fälle des Art. 122 MwStSystRL erstreckt oder ob sie
vielmehr auf die Fälle der Anwendung eines
ermäßigten Steuersatzes bei der Lieferung von
Gegenständen der in Anhang III MwStSystRL genannten Kategorien
beschränkt ist.
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Für eine solche Beschränkung
könnte zunächst sprechen, dass Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL
mit den „betreffenden Kategorien“
den Wortlaut des Abs. 2 der Vorschrift aufgreift, der auf die
„in Anlage III genannten
Kategorien“ verweist. Zudem konkretisiert
dieser Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL nach der Binnensystematik der
Vorschrift die Regelung des Abs. 1 der Vorschrift, auf den sich
Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL nach seinem klaren Wortlaut bezieht.
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Andererseits könnte der Verweis des Art.
98 Abs. 3 MwStSystRL auf die „Anwendung der
ermäßigten Steuersätze im Sinne des Absatzes
1“ der Vorschrift - der lediglich
bestimmt, dass die Mitgliedstaaten einen oder zwei
ermäßigte Steuersätze anwenden können - auch
dahin verstanden werden, dass die Befugnis zur Abgrenzung anhand
der KN unabhängig davon besteht, auf welcher Vorschrift die
Möglichkeit des jeweiligen Mitgliedstaats zur Anwendung eines
ermäßigten Steuersatzes beruht. Dies entspräche dem
Umstand, dass Art. 122 MwStSystRL - übergangsweise - die sich
aus Art. 98 Abs. 1 und Abs. 2 MwStSystRL ergebende Möglichkeit
erweitert, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz
anzuwenden (vgl. EuGH-Urteil Regards Photographiques vom 05.09.2019
- C-145/18, EU:C:2019:668, HFR 2019, 928 = SIS 19 13 41, Rz 44 zu
Art. 103 MwStSystRL).
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Dabei ist nicht zu verkennen, dass es wegen
des Charakters als Übergangsvorschrift rechtstechnisch
schwierig gewesen wäre, die in Art. 122 MwStSystRL genannten
Kategorien von Gegenständen - hier des Brennholzes - in Art.
98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III MwStSystRL aufzunehmen. Vor diesem
Hintergrund könnte der Umstand, dass die Befugnis zur
Abgrenzung anhand der KN - anders als nach der früheren
Regelung des Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H
der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in den
Fassungen seit der Änderung durch die Richtlinie 92/77/EWG des
Rates vom 19.10.1992 - nunmehr außerhalb der Anlage III
MwStSystRL verortet ist, für eine bewusste Entscheidung des
Richtliniengebers sprechen, diese Befugnis auch auf die in den
Übergangsvorschriften der Art. 109 ff. MwStSystRL enthaltenen
Möglichkeiten zur Anwendung eines ermäßigten
Steuersatzes zu erstrecken.
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b) Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage Die zweite von dem Senat vorgelegte Frage ist
für die Entscheidung über die Revision des FA
entscheidungserheblich. Die bei ihrer Bejahung bestehende
unionsrechtliche Befugnis der Mitgliedstaaten, den
Anwendungsbereich eines ermäßigten Steuersatzes (auch)
bei Inanspruchnahme der Möglichkeit des Art. 122 MwStSystRL
anhand der KN abzugrenzen, ist Grundlage dafür, dass Nr. 48
der Anlage 2 zum UStG ausschließlich zolltariflich auszulegen
ist; es käme dann weiter auf das Ergebnis der dritten
Vorlagefrage an.
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Sollte die zweite Vorlagefrage dagegen zu
verneinen sein und eine ausschließlich zolltarifliche
Auslegung der Nr. 48 der Anlage 2 zum UStG daher ausscheiden,
käme es für deren Auslegung entscheidend auf den Wortlaut
der dort in Spalte 2 enthaltenen Warenbezeichnung an, während
der in Spalte 3 enthaltenen Beschränkung auf eine
Unterposition des Zolltarifs keine entscheidende Bedeutung
zukäme. Die Lieferungen der Holzhackschnitzel, die Gegenstand
dieser Streitsache sind, unterlägen dann aufgrund ihrer
ausschließlichen Bestimmung zur thermischen Verwertung als
Brennholz „in ähnlicher
Form“ wie Rundlinge, Scheite etc. dem
ermäßigten Mehrwertsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr.
1 UStG i.V.m. Nr. 48 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG.
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5. Zur dritten Frage
a) Klärungsbedürftige Zweifel an der Auslegung des
Unionsrechts
aa) Selektive Anwendung des ermäßigten
Mehrwertsteuersatzes (nur) bei Beachtung des Grundsatzes der
steuerlichen Neutralität Soweit die Mitgliedstaaten
hinsichtlich bestimmter Kategorien von Leistungen zur Anwendung
eines ermäßigten Steuersatzes befugt sind, können
sie sich nach der Rechtsprechung des EuGH dafür entscheiden,
den ermäßigten Steuersatz nur auf einen konkreten und
spezifischen Aspekt der jeweiligen Kategorie anzuwenden. Wenn sich
ein Mitgliedstaat dafür entscheidet, den ermäßigten
Mehrwertsteuersatz derart selektiv anzuwenden, muss er jedoch den
Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachten. Dieser
Grundsatz lässt es nicht zu, gleichartige Gegenstände
oder Dienstleistungen, die miteinander in Wettbewerb stehen,
hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (s.
hierzu insgesamt EuGH-Urteil Belgisch Syndicaat van Chiropraxie
u.a. vom 27.06.2019 - C-597/17, EU:C:2019:544, HFR 2019, 827 = SIS 19 09 69, Rz 44 ff., m.w.N.).
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bb) Zweifel am Maßstab zur Bestimmung
der Gleichartigkeit zweier Gegenstände Die Zweifel des
vorlegenden Senats betreffen den Maßstab, der im Kontext der
selektiven Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes
bei der Bestimmung der Gleichartigkeit zweier Gegenstände
anzuwenden ist.
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Insoweit hat der vorlegende Senat mit
Senatsurteil in BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694 = SIS 06 20 51,
unter II.5.c bis d zu Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m.
Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG entschieden, dass
Gegenstände, die in unterschiedliche Unterpositionen der KN
einzureihen sind, unabhängig von einem identischen
Anwendungsbereich nicht gleichartig sind und darum auch bei
Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität nicht
demselben Mehrwertsteuersatz unterworfen werden müssen.
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Zwischenzeitlich hat der EuGH jedoch
hinsichtlich des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität
festgehalten, dass für die Frage der Gleichartigkeit zweier
Gegenstände oder Dienstleistungen maßgeblich auf die
Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen sei, wobei
künstliche, auf unbedeutenden Unterschieden beruhende
Unterscheidungen vermieden werden müssten (EuGH-Urteil Pro Med
Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 - C-454/12 und C-455/12,
EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437 = SIS 14 08 10, Rz 53, und
EuGH-Urteil The Rank Group vom 10.11.2011 - C-259/10 und C-260/10,
EU:C:2011:719, HFR 2012, 98 = SIS 11 39 83, Rz 43). Zwei
Gegenstände oder Dienstleistungen seien daher gleichartig,
wenn sie ähnliche Eigenschaften haben und beim Verbraucher
nach einem Kriterium der Vergleichbarkeit in der Verwendung
denselben Bedürfnissen dienen und wenn die bestehenden
Unterschiede die Entscheidung des Durchschnittsverbrauchers
zwischen diesen Gegenständen oder Dienstleistungen nicht
erheblich beeinflussen (EuGH-Urteil Belgisch Syndicaat van
Chiropraxie u.a., EU:C:2019:544, HFR 2019, 827 = SIS 19 09 69, Rz
48, und EuGH-Urteil The Rank Group, EU:C:2011:719, HFR 2012, 98 =
SIS 11 39 83, Rz 44).
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Vor diesem Hintergrund hat der vorlegende
Senat Zweifel, ob er an seiner Rechtsprechung festhalten kann, nach
der eine unterschiedliche zolltarifliche Einreihung die
Gleichartigkeit der betreffenden Gegenstände
ausschließt. Denn während die nach der zitierten
Rechtsprechung des EuGH maßgebliche Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers eine Prüfung der Gleichartigkeit
hinsichtlich der Verwendung der Leistung durch den
Durchschnittsverbraucher erfordert, kommt es bei der
zolltariflichen Einreihung grundsätzlich nur auf die
objektiven Merkmale und Eigenschaften der Ware an (vgl. zuletzt
EuGH-Urteil DHL Logistics (Slovakia) vom 30.04.2020 - C-810/18,
EU:C:2020:336, StE - StEd - 2019, 196 = SIS 20 06 95, Rz 25,
m.w.N.): Zwar kann auch der Verwendungszweck der Ware ein
objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er dieser Ware
innewohnt (EuGH-Urteil DHL Logistics (Slovakia), EU:C:2020:336,
StEd 2019, 196, Rz 26, m.w.N.). Jedoch kann der Verwendungszweck
nur dann ein erhebliches Kriterium sein, wenn die Tarifierung nicht
allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften
der Ware erfolgen kann (EuGH-Urteil TDK-Lambda Germany vom
05.09.2019 - C-559/18, EU:C:2019:667, StEd 2019, 570, Rz 27).
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Im vorliegenden Fall tritt die
Gegensätzlichkeit der beiden Maßstäbe deutlich
zutage: Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers weisen die
Holzhackschnitzel, um die es hier geht, keine wesentlichen
Unterschiede zu anderen Formen von Brennholz - etwa zu Pellets oder
Briketts gepressten Holzabfällen, auf deren Lieferung (wie
bereits unter II.2.c dargestellt) der ermäßigte
Steuersatz anzuwenden ist - auf, weil sie gleichermaßen zur
Verbrennung und Wärmegewinnung in Heizanlagen verwendet
werden. Im Hinblick auf ihre objektiven Merkmale und Eigenschaften
unterscheiden sich die Holzhackschnitzel dagegen aufgrund der
besonderen Verarbeitungsform des Häckselns, ihrer daraus
resultierenden Form und der äußeren Umstände ihrer
Verwendung als Brennmaterial erkennbar von solchen anderen Formen
von Brennholz. Je nach Maßstab ist die Gleichartigkeit der
Holzhackschnitzel und anderer Formen von Brennholz daher entweder
zu bejahen oder zu verneinen.
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cc) Bedeutung der Befugnis zur Abgrenzung
anhand der KN Kern der dargelegten Zweifel am hier für
die Bestimmung der Gleichartigkeit anzuwendenden Maßstab ist
die Frage nach der Bedeutung der Befugnis der Mitgliedstaaten, den
Anwendungsbereich eines ermäßigten Steuersatzes - hier
auf Lieferungen von Brennholz - anhand der KN genau abzugrenzen.
Wäre die Gleichartigkeit allein aus der Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers zu bestimmen, würde im Ergebnis die
Möglichkeit einer Abgrenzung anhand der KN aufgrund der oben
unter bb) dargelegten Unterschiede im Streitfall ins Leere laufen
und - über den Streitfall hinaus - allgemein erheblich
eingeschränkt, obwohl die Mitgliedstaaten hierzu nach Art. 98
Abs. 3 MwStSystRL ausdrücklich befugt sind.
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Auch der EuGH hat jedoch in anderem
Zusammenhang bereits hervorgehoben, dass der Grundsatz der
steuerlichen Neutralität einer vom Gesetzgeber
ausdrücklich vorgesehenen Ausnahme nicht entgegenstehen und
deren praktische Wirksamkeit nicht beeinträchtigen kann
(EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 08.02.2018 - C-380/16,
EU:C:2018:76, HFR 2018, 259 = SIS 18 00 70, Rz 58; vgl. auch EuGH,
Schlussanträge der Generalanwältin vom 08.05.2012 -
C-44/11, EU:C:2012:276 = SIS 12 24 99, Rz 60). Allerdings
hängt die Einschränkung des Grundsatzes der steuerlichen
Neutralität hier von der Ausübung der Befugnis zur
Abgrenzung anhand der KN durch den Mitgliedstaat ab und beruht
deshalb nur mittelbar auf einer Regelung der MwStSystRL.
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Stellt die in Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL
vorgesehene Befugnis gleichwohl eine vom Gesetzgeber
ausdrücklich vorgesehene Ausnahme im genannten Sinne dar,
könnte eine bei der Tarifierung nicht zu
berücksichtigende Verwendungsart - und die darauf
gestützte Sicht eines Durchschnittsverbrauchers - der auf
einer Abgrenzung anhand der KN beruhenden Anwendung des
Regelsteuersatzes nicht entgegen gehalten werden. Dies
entspräche auch dem Grundsatz der engen Auslegung
ermäßigter Steuersätze, der neben dem Grundsatz der
steuerlichen Neutralität anzuwenden ist (EuGH-Urteil Oxycure
Belgium, EU:C:2017:189, HFR 2017, 455 = SIS 17 04 01, Rz 32). Eine
solche enge Auslegung könnte hier umso mehr gerechtfertigt
sein, als es sich bei Art. 122 MwStSystRL um eine nur für
einen vorübergehenden Zeitraum zugelassene Ausnahme handelt
(vgl. EuGH-Urteil Kommission/Frankreich, EU:C:2012:104, HFR 2012,
811, Rz 29, und EuGH-Urteil Kommission/Finnland, EU:C:2002:149, HFR
2002, 563 = SIS 02 06 36, Rz 34).
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b) Entscheidungserheblichkeit der
Vorlagefrage Sofern die zweite Vorlagefrage bejaht wird,
ist auch die dritte von dem Senat vorgelegte Frage für die
Entscheidung über die Revision des FA entscheidungserheblich.
Sollte die dritte Vorlagefrage zu bejahen sein, wäre die
Revision des FA begründet und die Klage auch insoweit
abzuweisen. Sollte die dritte Frage dagegen verneint werden,
wäre die Revision des FA als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Revision der Klägerin, mit der sie
die Würdigung des FG angreift, bei dem gegenüber der
Gemeinde C erbrachten Leistungsbündel handele es sich um eine
mit dem Regelsteuersatz zu versteuernde einheitliche
Gesamtleistung, ist nach derzeitiger Einschätzung des Senats,
unabhängig von der Beantwortung der Vorlagefragen,
unbegründet.
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6. Zum Rechtsgrund der Vorlage Die
Vorlage beruht auf Art. 267 des Vertrages über die
Arbeitsweise der Europäischen Union.
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7. Zur Verfahrensaussetzung Die
Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m.
§ 74 FGO.
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