Auf die Revision des Finanzamts wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.11.2017 11
K 113/17 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) stellte Holzhackschnitzel her, die sie aus bei
Waldarbeiten angefallenem Holz gewann. Die auf ihre Lieferungen
getrockneter sowie getrockneter und gesiebter Holzhackschnitzel
(als Brennstoff für Heizungen) für 2013 angemeldete
Umsatzsteuer berechnete sie nach dem ermäßigten
Steuersatz. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) erließ hingegen unter dem 28.11.2016 einen
gemäß dem seiner Ansicht anzuwendenden Regelsteuersatz
geänderten Umsatzsteuerbescheid für das
Streitjahr.
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Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob aus den in
EFG 2018, 417 = SIS 18 03 36 veröffentlichten Gründen den
angefochtenen Umsatzsteuerbescheid auf.
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Mit seiner Revision macht das FA geltend,
der Gesetzgeber sei berechtigt, die Steuerbegünstigung
für die Lieferung bestimmter Gegenstände anhand der
Warenbeschreibung der Kombinierten Nomenklatur (KN) abzugrenzen
sowie die Nutzung einer durch die der Richtlinie 2006/112/EG
(MwStSystRL) des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (Amtsblatt der Europäischen Union - ABlEU
- Nr. L 347/1) eingeräumten Möglichkeit der
Steuerermäßigung auf bestimmte Gegenstände der dort
genannten Art zu beschränken. Der Grundsatz der steuerlichen
Neutralität der Umsatzsteuer sei im Streitfall nicht verletzt,
weil es sich bei Holzhackschnitzeln, die aus bei Waldarbeiten
angefallenem Rohholz, und solchen, die aus Holzabfällen
gewonnen würden, um in ihrer Beschaffenheit verschiedene und
nach der KN auch in unterschiedliche Unterpositionen einzureihende
Produkte handele.
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Die Klägerin schließt sich der
Rechtsauffassung des FG an. Soweit die streitgegenständlichen
Holzhackschnitzel nach der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht dem ermäßigten
Steuersatz unterlägen, verstoße die gesetzliche Regelung
gegen Art. 122 MwStSystRL sowie gegen den Gleichheitssatz des
Grundgesetzes.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung
der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
- FGO - ).
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Das angefochtene Urteil kann schon keinen
Bestand haben, soweit es mit der Aufhebung des
Umsatzsteuerbescheids vom 28.11.2016 über das erkennbare
Klagebegehren hinausgeht (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Die
Klägerin hat zwar in der mündlichen Verhandlung vor dem
FG die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheids ohne Einschränkung
beantragt. Das FG war jedoch gemäß § 96 Abs. 1 Satz
2 FGO nicht an die Fassung dieses Antrags gebunden, sondern hatte
über das erkennbare Klagebegehren zu entscheiden, das von
Anfang an (auch bereits im Einspruchsverfahren) nur insoweit auf
die Aufhebung des Umsatzsteuerbescheids gerichtet war, als mit
diesem die Lieferung von Holzhackschnitzeln nicht nach dem
ermäßigten Steuersatz, sondern nach dem Regelsteuersatz
besteuert worden ist.
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Das FG-Urteil beruht allerdings auch insoweit
auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO),
als das FG angenommen hat, vorgenannte Lieferungen der
Klägerin unterlägen dem ermäßigten Steuersatz.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid, der für diese
Lieferungen den Regelsteuersatz zugrunde legt, ist
rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
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1. Die Zuständigkeit des erkennenden
Senats für das vorliegende Revisionsverfahren folgt aus Teil
A, VII. Senat, Nr. 6 des Geschäftsverteilungsplans (GVPl) des
Bundesfinanzhofs (BFH). Danach ist der VII. Senat für
Umsatzsteuer zuständig, „wenn lediglich streitig ist,
welcher Nummer des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen
ist“. Für die Holzhackschnitzel des Streitfalls
eröffnet sich eine Besteuerung nach dem ermäßigten
Steuersatz gemäß Nr. 48 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2
Nr. 1 UStG, mit welcher auf Unterpositionen des Zolltarifs
verwiesen wird, für deren Auslegung und Anwendung der
erkennende Senat zuständig und über deren Voraussetzungen
zunächst zu entscheiden ist. Erst wenn eine zolltarifliche
Einreihung in die in Nr. 48 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1
UStG genannten Unterpositionen nicht möglich sein sollte (was
die Klägerin nach wie vor in Abrede stellt), käme man zu
der (vom FG bejahten) Frage, ob der Grundsatz der steuerlichen
Neutralität die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes gebietet. Allerdings führt auch diese Frage
wieder zum Zolltarif, nämlich entweder zu der seitens der
Klägerin für richtig gehaltenen Auslegung der Unterpos.
4401 10 00 KN im Sinne einer Einbeziehung der aus Rohholz
gewonnenen Holzhackschnitzel in diese Unterposition oder zu der
nach der Rechtsprechung des BFH maßgebenden Bedeutung der KN
für die Gleichartigkeit von Waren (vgl. BFH-Urteil vom
9.2.2006 V R 49/04, BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694 = SIS 06 20 51). Der erkennende Senat legt wegen dieser in jeder Hinsicht engen
Verknüpfung der in Betracht kommenden Rechtsfragen mit dem
Zolltarif den GVPl des BFH im Sinne einer Zuständigkeit des
VII. Senats für das vorliegende Revisionsverfahren aus. Eine
Entscheidung des Präsidiums über
Zuständigkeitsfragen ist nach Teil A, Ergänzende
Regelungen, Nr. V. GVPl nur bei einer Meinungsverschiedenheit
zwischen Senaten über Fragen der Geschäftsverteilung
vorgesehen, die im Streitfall allerdings nicht vorliegt, weil der
V. Senat des BFH das zunächst bei ihm anhängige
Revisionsverfahren dem VII. Senat abgegeben hat, da er ebenso wie
der VII. Senat dessen Zuständigkeit für gegeben
hält.
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2. Die Lieferung der
streitgegenständlichen Holzhackschnitzel unterliegt nicht dem
ermäßigten Steuersatz gemäß Nr. 48 der Anlage
2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG.
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Soweit diese Anlage auf Positionen oder
Unterpositionen der KN verweist, ist die Frage der Einreihung von
Gegenständen in diese Positionen oder Unterpositionen
ausschließlich nach zolltariflichen Vorschriften und
Begriffen zu beantworten. Auf die zutreffenden Ausführungen
des FG wird insoweit verwiesen. Maßgebend für den
Streitfall ist die KN in der im Jahr 2013 geltenden Fassung
(Durchführungsverordnung (EU) Nr. 927/2012 der Kommission vom
9.10.2012, ABlEU Nr. L 304/1).
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a) § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG schreibt i.V.m.
Nr. 48 Buchst. a der vorgenannten Anlage für die Lieferung von
„Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten, Zweigen,
Reisigbündeln oder ähnlichen Formen“ der
Unterpos. 4401 10 00 KN den ermäßigten Steuersatz vor.
Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut dieser Vorschrift werden
Holzhackschnitzel hiervon nicht erfasst. Da „Holz in Form
von Schnitzeln“ in die Unterpos. 4401 21 oder 4401 22 KN
einzureihen ist, verbietet sich die Annahme, Holzhackschnitzel
könnten als Brennholz „in ähnlicher
Form“ wie Rundlinge, Scheite etc. der Unterpos. 4401 10
00 KN angesehen werden. Einer Auslegung dieser Tarifvorschrift
unter Heranziehung der Erläuterungen zur KN, die - anders als
das FG meint - nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) sowie des erkennenden Senats
nicht verbindlich, sondern lediglich wichtige Hilfsmittel für
die Auslegung der KN sind, bedarf es daher nicht. Ebenso wenig
kommt es in Betracht - wie das FG München meint (Urteil vom
19.12.2017 2 K 668/16, EFG 2018, 509 = SIS 18 01 68) -, die
Unterpos. 4401 10 00 KN mit Blick auf das Tatbestandsmerkmal
„ähnliche Formen“ im (vermeintlichen) Sinn
der MwStSystRL auszulegen, denn die Frage der Einreihung von
Gegenständen in Positionen oder Unterpositionen ist - wie
ausgeführt - ausschließlich nach zolltariflichen
Vorschriften und Begriffen zu beantworten.
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b) Die von der Klägerin gelieferten
Holzhackschnitzel gehören auch nicht zu den in Nr. 48 Buchst.
b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG beschriebenen
Gegenständen. Zu diesen gehören
„Sägespäne, Holzabfälle und Holzausschuss,
auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder ähnlichen Formen
zusammengepresst“ der Unterpos. 4401 30 KN, die in der im
Streitjahr geltenden Fassung der KN hinsichtlich der
Warenbeschreibung - allerdings unter Verlust ihrer bisherigen
Positionsnummer - inhaltlich unverändert geblieben ist, wie
das FG zutreffend erkannt hat, so dass sie für die Anwendung
des ermäßigten Steuersatzes weiterhin herangezogen
werden kann. Die Holzhackschnitzel des Streitfalls wurden nach den
Feststellungen des FG jedoch nicht aus Sägespänen,
Holzabfällen oder Holzausschuss hergestellt, sondern aus bei
Waldarbeiten angefallenem Schnitt- und Kronenholz, bei dem es sich
nicht um Abfälle oder Ausschuss, sondern um Rohholz der Pos.
4403 KN handelt (vgl. Erläuterungen zum Harmonisierten System
- ErlHS - zu Pos. 4403 Rz 01.0).
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Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob aus
Holzabfällen oder Holzausschuss gewonnene Holzhackschnitzel
zolltariflich überhaupt in die Unterpos. 4401 30 KN (jetzt
4401 31 KN) einzureihen sind oder ob nicht auch insoweit den
Unterpos. 4401 21 oder 4401 22 KN (jedenfalls gemäß Nr.
3 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Nr. 6 der Allgemeinen Vorschriften
für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur - AV - ) der
Vorrang zukommt.
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c) Hinzu kommt, dass die
Steuerermäßigung für die Lieferung in Nr. 48
Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG genannter
Waren der Unterpos. 4401 30 KN (im Streitjahr 2013 Unterpos. 4401
31 00 bis 4401 39 80 KN) nicht mit dem Unionsrecht in Einklang
steht.
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aa) Nach Nr. 1 AV sind für die Einreihung
von Waren der Wortlaut der KN-Positionen und der Anmerkungen zu den
Abschnitten oder Kapiteln maßgebend. Ebenso sind nach Nr. 6
AV für die Einreihung in die Unterpositionen einer Position
der Wortlaut der Unterposition, die Anmerkungen zur Unterposition
und sinngemäß die übrigen AV maßgebend.
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Der Wortlaut der Pos. 4401 KN unterscheidet
drei Warenkategorien:
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Brennholz in Form von Rundlingen, Scheiten,
Zweigen, Reisigbündeln oder ähnlichen Formen;
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Holz in Form von Plättchen oder
Schnitzeln;
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Sägespäne, Holzabfälle und
Holzausschuss, auch zu Pellets, Briketts, Scheiten oder
ähnlichen Formen zusammengepresst.
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Die Unterpositionen der Pos. 4401 KN behalten
diese Dreiteilung bei. Dem Wortlaut der Pos. 4401 KN sowie seiner
Unterpositionen ist somit zu entnehmen, dass weder Holz in Form von
Plättchen oder Schnitzeln noch Sägespäne,
Holzabfälle oder Holzausschuss als Brennholz im Sinne der KN
anzusehen sind. Für diese gemäß dem Wortlaut der
Tarifvorschriften zu treffende Unterscheidung sprechen auch die
ErlHS zur Pos. 4401.
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bb) Ermäßigte Steuersätze sind
nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL nur auf die Lieferung von
Gegenständen der in Anhang III der MwStSystRL genannten
Kategorien anwendbar; hierzu gehört Holz (in jeglicher Form)
nicht.
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Zusätzlich gestattet Art. 122 MwStSystRL
den Mitgliedstaaten, auf Lieferungen von (u.a.) Brennholz einen
ermäßigten Steuersatz anzuwenden. In Anbetracht des Art.
98 Abs. 3 MwStSystRL, der für die Anwendung
ermäßigter Steuersätze die Abgrenzung der
Kategorien von Gegenständen gemäß den
Warenbezeichnungen der KN vorsieht, sowie in Anbetracht der
übrigen in Art. 122 MwStSystRL genannten Kategorien, die nach
Warenbezeichnungen der KN beschrieben werden (lebende Pflanzen der
Pos. 0602 KN; Knollen, Wurzeln der Unterpos. 0601 10 KN;
Schnittblumen und Pflanzenteile zu Binde- und Zierzwecken der Pos.
0603 und 0604 KN), ist davon auszugehen, dass der Richtliniengeber
mit dem Tatbestandsmerkmal „Brennholz“ ebenfalls
auf die zolltarifliche Warenbezeichnung der Pos. 4401 KN verweist
und nicht etwa jegliches zum Verbrennen genutzte Holz des Kap. 44
KN als Brennholz ansieht. Die Beschränkung des
ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf ganz bestimmte Waren
und Warenbezeichnungen der KN trägt dem Umstand Rechnung, dass
Befreiungen oder Ausnahmevorschriften eng auszulegen sind
(EuGH-Urteil vom 9.11.2017 C-499/16, EU:C:2017:846, Rz 24, HFR
2018, 87 = SIS 17 20 49).
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Mit der Aufnahme von Waren der Unterpos. 4401
30 KN in die Liste der dem ermäßigten Steuersatz
unterliegenden Gegenstände der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2
Nr. 1 UStG ist somit der nationale Gesetzgeber über die nach
der MwStSystRL insoweit gewährten Möglichkeiten
hinausgegangen.
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3. Anders als das FG meint, lässt sich
die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die
Lieferungen der Klägerin auch nicht auf Art. 122 MwStSystRL
i.V.m. dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität der
Umsatzsteuer stützen (ebenso wie das FG im Streitfall: Urteil
des FG München in EFG 2018, 509 = SIS 18 01 68;
Weymüller, Mehrwertsteuerrecht 2018, 276; Lippross,
Unterschiedliche Besteuerung der Lieferung von Waldhackschnitzeln
und von Hackschnitzeln aus der Holzverwertung
(„Holzhackschnitzeln“), UR 2013, 212). Nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH lässt es der Grundsatz
der steuerlichen Neutralität nicht zu, gleichartige und
deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder
Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu
behandeln (vgl. statt vieler: EuGH-Urteil Pro Med Logistik und
Pongratz vom 27.2.2014 C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, Rz 52
ff., BStBl II 2015, 437 = SIS 14 08 10, m.w.N.). Im Streitfall
liegt in der Versagung des ermäßigten Steuersatzes
für die Lieferungen von Holzhackschnitzeln der Klägerin
jedoch keine unzulässige Ungleichbehandlung im vorgenannten
Sinn.
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a) Nach der Rechtsprechung des V. Senats des
BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, sind Waren,
die gemäß Art. 98 Abs. 3 MwStSystRL nach den
Bezeichnungen der KN voneinander abgegrenzt werden dürfen,
nicht gleichartig und müssen deshalb umsatzsteuerrechtlich
nicht gleich behandelt werden, wenn sie in unterschiedliche
Unterpositionen der KN einzureihen sind (BFH-Urteil in BFHE 213,
88, BStBl II 2006, 694 = SIS 06 20 51). Es wäre in der Tat
nicht plausibel, wenn der Unionsgesetzgeber für
unterschiedliche Formen von Holz zwar einerseits die verschiedenen
vorgenannten Unterpositionen der KN sowie hinsichtlich des
ermäßigten Mehrwertsteuersatzes die Abgrenzung von
Warenkategorien anhand der KN vorsieht, andererseits jedoch die
Waren dieser Unterpositionen als gleichartig angesehen werden
müssten. Im Streitfall lässt sich danach von einer
Gleichartigkeit der in Betracht kommenden Waren nicht sprechen,
weil die seitens der Klägerin gelieferten Holzhackschnitzel -
wie ausgeführt - zolltariflich weder in die Unterpos. 4401 10
KN noch in die Unterpos. 4401 30 KN einzureihen sind, sondern in
die Unterpos. 4401 21 oder 4401 22 KN.
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Aus diesem Grund liegt in der Differenzierung
gemäß Nr. 48 Buchst. a und b der Anlage 2 zu § 12
Abs. 2 Nr. 1 UStG entgegen der Ansicht der Klägerin auch kein
Verstoß gegen den Gleichheitssatz. Die unterschiedliche
zolltarifliche Einreihung bietet ein hinreichendes
Differenzierungskriterium (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 88, BStBl
II 2006, 694 = SIS 06 20 51, unter Hinweis auf die Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts).
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b) Im Übrigen kann die Klägerin auch
keine Gleichbehandlung der von ihr gelieferten Holzhackschnitzel
mit sog. „Industrieholzhackschnitzeln“ der
(vermeintlichen) Unterpos. 4401 30 KN mit Erfolg reklamieren, da -
wie ausgeführt - der nationale Gesetzgeber mit der Regelung in
Nr. 48 Buchst. b der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG
über die durch die MwStSystRL gewährten
Möglichkeiten hinausgegangen ist und die Klägerin damit
unter Berufung auf den Grundsatz der steuerlichen Neutralität
eine Steuerermäßigung beansprucht, welche das
Unionsrecht nicht vorsieht.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
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