Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.11.2015 - 2 K 2409/13
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger), ein Facharzt für klinische Chemie und
Laboratoriumsdiagnostik, führte in den Streitjahren (2009 bis
2012) ab dem 1.10.2009 ausschließlich Umsätze an die X
GmbH (X), ein Unternehmen, das niedergelassenen Ärzten,
Rehakliniken, Gesundheitsämtern und Krankenhäusern
Laborleistungen zur Verfügung stellt, aus. Dazu erbrachte er
gegen eine feste Monatsvergütung Leistungen der Befunderhebung
mit dem Ziel konkreter laborärztlicher Diagnosen sowie
ärztliche Hilfestellungen bei transfusionsmedizinischen
Maßnahmen für konkrete Behandlungsverhältnisse, die
sich als Bestandteile von Gesamtverfahren darstellten, die
konkreten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin
dienten.
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Der Kläger ging davon aus, dass diese
Umsätze als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin
gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom
19.12.2008, BGBl I 2008, 2794 - UStG - ) steuerfrei seien, und gab
folglich für die Streitjahre keine
Umsatzsteuererklärungen ab.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) war hingegen der Auffassung, diese Umsätze
seien steuerpflichtig, da Leistungen von klinischen Chemikern und
Laborärzten nicht auf einem persönlichen
Vertrauensverhältnis zu den Patienten beruhen würden, was
aber Voraussetzung für die Anwendung der Steuerbefreiung nach
§ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sei. Er erließ daher
für die Streitjahre Schätzungsbescheide über
Umsatzsteuer auf Basis der Nettohonorare.
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In den jeweiligen Einspruchsverfahren
berücksichtigte das FA in Änderungsbescheiden für
die Streitjahre vom Kläger hilfsweise geltend gemachte
Vorsteuerbeträge und wies die Einsprüche im Übrigen
mit Einspruchsentscheidung vom 2.12.2013 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg
gab der Klage mit in EFG 2016, 240 veröffentlichtem Urteil vom
10.11.2015 - 2 K 2409/13 statt und setzte unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung und Änderung der angefochtenen
Steuerbescheide die Umsatzsteuer für die Streitjahre jeweils
auf 0 EUR fest. Es führte zur Begründung u.a. aus, die
Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG setze
kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Arzt und
Patient voraus.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts.
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Es macht im Wesentlichen geltend, der
Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) sei mit seinen
Urteilen L.u.P. vom 08.06.2006 - C-106/05 (EU:C:2006:380, UR 2006,
464 = SIS 06 29 72) und Verigen Transplantation Service
International vom 18.11.2010 - C-156/09 (EU:C:2010:695, UR 2011,
215 = SIS 10 39 09) nicht von seiner früheren Rechtsprechung
abgewichen, wonach Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin
außerhalb von Krankenhäusern oder ähnlichen
Einrichtungen nur dann gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. c
der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerfrei sind, wenn
sie im Rahmen eines persönlichen Vertrauensverhältnisses
erbracht werden.
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Auf einen Vorlagebeschluss des erkennenden
Senats vom 11.10.2017 - XI R 23/15 (BFHE 259, 567, BStBl II 2018,
109 = SIS 17 22 19) hat der EuGH mit seinem Urteil Peters vom
18.09.2019 - C-700/17 (EU:C:2019:753, UR 2019, 775 = SIS 19 15 33)
wie folgt geantwortet:
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“1. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c
der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass
Heilbehandlungsleistungen wie die im Ausgangsverfahren in Rede
stehenden, die von einem Facharzt für klinische Chemie und
Laboratoriumsdiagnostik erbracht werden, unter die in Art. 132 Abs.
1 Buchst. c dieser Richtlinie vorgesehene Befreiung von der
Mehrwertsteuer fallen können, wenn sie nicht alle
Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1
Buchst. b der Richtlinie erfüllen.
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2. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie
2006/112 ist dahin auszulegen, dass die darin vorgesehene Befreiung
von der Mehrwertsteuer nicht von der Voraussetzung abhängt,
dass die betreffende Heilbehandlungsleistung im Rahmen eines
Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten und dem
Behandelnden erbracht wird.“
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Die Beteiligten haben sich zu diesem
EuGH-Urteil inhaltlich nicht geäußert und
übereinstimmend auf mündliche Verhandlung
verzichtet.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet; sie ist
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass die vom Kläger erbrachten Leistungen der Befunderhebung
und ärztlichen Hilfestellungen bei transfusionsmedizinischen
Maßnahmen nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG von der
Umsatzsteuer befreit sind.
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1. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG befreit die
„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im
Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt,
Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen
heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden“.
Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c
MwStSystRL. Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem
betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und
arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“,
steuerfrei.
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a) Die Vorschrift des § 4 Nr. 14 Buchst.
a Satz 1 UStG ist im Lichte des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c
MwStSystRL (vormals: Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG - ) unionsrechtskonform
auszulegen (vgl. z.B. Senatsbeschluss in BFHE 259, 567, BStBl II
2018, 109 = SIS 17 22 19, Rz 24 f., m.w.N.).
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Weil Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der
Richtlinie 77/388/EWG sowie Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL in
gleicher Weise auszulegen sind, kann auch die Rechtsprechung des
EuGH zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG
weiterhin zur Auslegung herangezogen werden (vgl. EuGH-Urteile
Future Health Technologies vom 10.06.2010 - C-86/09, EU:C:2010:334,
UR 2010, 540 = SIS 10 26 07, Rz 27; Peters, EU:C:2019:753, UR 2019,
775 = SIS 19 15 33, Rz 18).
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b) Die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c
MwStSystRL verwendeten Begriffe „ärztliche
Heilbehandlungen“ bzw. „Heilbehandlungen im
Bereich der Humanmedizin“ erfassen Leistungen, die zur
Diagnose, Behandlung und, so weit wie möglich, Heilung von
Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl.
EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464 = SIS 06 29 72, Rz
27; CopyGene vom 10.06.2010 - C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526
= SIS 10 26 08, Rz 28; Peters, EU:C:2019:753, UR 2019, 775 = SIS 19 15 33, Rz 20; Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.08.2004 -
V R 27/02, BFH/NV 2005, 583 = SIS 05 16 20; vom 05.11.2014 - XI R
11/13, BFHE 248, 389, UR 2015, 180 = SIS 14 33 26, Rz 19).
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Medizinische Analysen, die von praktischen
Ärzten im Rahmen ihrer Heilbehandlungen angeordnet werden,
können zur Aufrechterhaltung der menschlichen Gesundheit
beitragen, da sie ebenso wie jede vorbeugend erbrachte
ärztliche Leistung darauf abzielen, die Beobachtung und die
Untersuchung der Patienten zu ermöglichen, noch bevor es
erforderlich wird, eine etwaige Krankheit zu diagnostizieren, zu
behandeln oder zu heilen. In Anbetracht des mit den betreffenden
Steuerbefreiungsregelungen verfolgten Zwecks, die Kosten
ärztlicher Heilbehandlungen zu senken, und im Einklang mit dem
Grundsatz der steuerlichen Neutralität, der es verbietet,
gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende
Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu
behandeln, können medizinische Analysen, die der vorbeugenden
Beobachtung und Untersuchung der Patienten dienen,
„ärztliche Heilbehandlungen“ oder
„Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“
i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b bzw. c der Richtlinie
77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b bzw. c MwStSystRL)
sein (vgl. EuGH-Urteile L.u.P., EU:C:2006:380, UR 2006, 464 = SIS 06 29 72, Rz 30 bis 32; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526 = SIS 10 26 08, Rz 30).
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c) Auf dieser Grundlage hat das FG den
Sachverhalt für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)
dahingehend gewürdigt, dass der Kläger als Arzt derartige
Heilbehandlungen ausgeführt hat, und, soweit er im
Übrigen der X organisatorisches Wissen zur Verfügung
stellte, die Optimierung von labororganisatorischen Abläufen
unterstützte und bei Bedarf in einer Transfusionskommission
mitarbeitete, und dass solche Leistungen als Nebenleistungen dem
Zweck dienten, dass die X die Hauptleistungen des Klägers
unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen konnte.
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d) Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14
Buchst. a Satz 1 UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL erlangt
für Heilbehandlungsleistungen wie im Streitfall, die von einem
Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik
erbracht werden, Geltung. Sie wird nicht - wie noch vom Gesetzgeber
angenommen (BTDrucks 16/10189, S. 74 f.; vgl. hierzu
Senatsbeschluss in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109 = SIS 17 22 19, Rz 30 f.) - durch § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2
Doppelbuchst. bb UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL
verdrängt.
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aa) Der EuGH hat mit Urteil Peters
(EU:C:2019:753, UR 2019, 775 = SIS 19 15 33) bezogen auf den
Streitfall entschieden:
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“27 Insoweit ist klarzustellen, dass
Heilbehandlungsleistungen, die etwa nicht alle Anforderungen
erfüllen, um in den Genuss der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b
der Richtlinie 2006/112 vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiung zu
kommen, nicht grundsätzlich von der Befreiung nach Art. 132
Abs. 1 Buchst. c dieser Richtlinie ausgeschlossen sind.
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28 Aus dem Wortlaut des besagten Art. 132 Abs.
1 Buchst. b geht nämlich keineswegs hervor, dass diese
Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der
Richtlinie 2006/112 beschränken sollte, der, wie oben in Rn.
21 ausgeführt, auf Heilbehandlungsleistungen abzielt, die
außerhalb der unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie
fallenden Strukturen im Rahmen der Ausübung der von den
Mitgliedstaaten definierten ärztlichen und arztähnlichen
Berufe erbracht werden.
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29 Der Gerichtshof hat im Übrigen in
Bezug auf von praktischen Ärzten angeordnete medizinische
Analysen klargestellt, dass der Grundsatz der steuerlichen
Neutralität nicht gewahrt wäre, wenn für solche
Leistungen je nachdem, an welchem Ort sie durchgeführt werden,
eine andere Mehrwertsteuerregelung gelten würde, obwohl ihre
Qualität angesichts der Ausbildung der betreffenden
Dienstleistungserbringer gleichwertig ist (vgl. in diesem Sinne
Urteil vom 8.6.2006, L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380, Rn.
32).“
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bb) Der Senat schließt sich dieser
Auffassung an. Er kann den Streitfall mit Blick auf das EuGH-Urteil
Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775 = SIS 19 15 33) abweichend von
der Rechtsprechung des V. Senats des BFH entscheiden. Insoweit
hatte dieser mit Urteil vom 24.08.2017 - V R 25/16 (BFHE 259, 171,
UR 2017, 961 = SIS 17 16 49, Rz 9) die Auffassung vertreten, dass
medizinische Analysen, die von einem in privatrechtlicher Form
organisierten Labor außerhalb der Praxisräume des sie
anordnenden praktischen Arztes durchgeführt werden, nur nach
§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, nicht aber auch nach Buchst. a
dieser Vorschrift steuerfrei sind. Diese Auffassung ist nach
Ergehen des EuGH-Urteils Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775 = SIS 19 15 33) überholt. Es bedarf dazu keiner Divergenzanfrage
gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO beim V. Senat des BFH,
denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH bindet ein Urteil
des Gerichtshofs im Vorabentscheidungsverfahren das nationale
Gericht bei seiner Entscheidung des Ausgangsrechtsstreits (vgl.
dazu Senatsurteile vom 28.05.2013 - XI R 11/09, BFHE 242, 84, UR
2013, 756 = SIS 13 20 49, Rz 66, m.w.N. zur Rechtsprechung des
EuGH; vom 13.06.2018 - XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018,
800 = SIS 18 13 91, Rz 44).
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e) Der Tatbestand des § 4 Nr. 14 Buchst.
a Satz 1 UStG (bzw. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL) setzt
kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen Patient
und Behandelndem voraus.
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aa) Der Senat ist bereits davon ausgegangen,
dass das Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Arzt
und Patient keine (zwingende) Voraussetzung für die
Steuerbefreiung einer Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung
i.S. des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG ist (vgl.
Senatsurteil vom 29.06.2011 - XI R 52/07, BFHE 234, 461, BStBl II
2013, 971 = SIS 11 28 12, Rz 27; Senatsbeschluss in BFHE 259, 567,
BStBl II 2018, 109 = SIS 17 22 19, Rz 41), sondern lediglich einen
typischen Anwendungsfall der Befreiungsvorschrift bildet.
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bb) Der EuGH hat auf Vorlagebeschluss des
Senats in BFHE 259, 567, BStBl II 2018, 109 = SIS 17 22 19 mit
Urteil Peters (EU:C:2019:753, UR 2019, 775 = SIS 19 15 33) zu
dieser Frage wie folgt entschieden:
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“33 Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1
Buchst. c der Richtlinie 2006/112 ergibt sich ... in keiner Weise,
dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich
der Humanmedizin daran knüpft, dass sie im Rahmen eines
Vertrauensverhältnisses zwischen der behandelnden und der
behandelten Person erbracht werden.
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34 Die Hinzufügung einer solchen
Voraussetzung ist auch in Ansehung des mit dieser Bestimmung
verfolgten Zwecks, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und
diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen,
nicht gerechtfertigt (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 13.3.2014,
Klinikum Dortmund, C-366/12, EU:C:2014:143, Rn. 28 und die dort
angeführte Rechtsprechung), da diese Behandlungen eine
ausreichende Qualität aufweisen (vgl. in diesem Sinne Urteil
vom 27.4.2006, Solleveld und van den Hout-van Eijnsbergen, C-443/04
und C-444/04, EU:C:2006:257, Rn. 37), ohne dass es insoweit auf das
Bestehen eines Vertrauensverhältnisses zwischen dem Patienten
und dem Behandelnden ankommt.“
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Nach diesen Maßgaben hat das FG ohne
Rechtsfehler der Klage stattgegeben.
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2. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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