Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 29.09.2021 - 2 K
2211/20 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten über die
Steuersatzermäßigung für Umsätze des
Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus der
Veräußerung von essbaren Waren, die als Werbemittel
verwendet werden (Werbelebensmittel).
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Der Kläger betrieb im Jahr 2017
(Streitjahr) einen Handel für Werbeartikel. Zu den
Werbelebensmitteln, die er in seinem Sortiment führte,
zählten z.B. Fruchtgummis, Pfefferminz- und Brausebonbons,
Popcorn, Kekse, Glückskekse, Schokolinsen, Teebeutel, Kaffee
und Traubenzuckerwürfel, die jeweils in kleinen Abpackungen
angeboten wurden. Die Kunden konnten die Waren nach ihren
Wünschen individualisiert beziehen. Die Individualisierung
erfolgte durch eine bestimmte Umverpackung sowie Aufdrucke,
Gravuren oder Ähnlichem. Der Kläger selbst nahm keine
Individualisierung der Waren vor. Er bezog die Gegenstände
nach den Kundenwünschen von seinen Lieferanten oder ließ
sie von Dritten veredeln.
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In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung
für Dezember 2017 erklärte der Kläger Lieferungen
von Lebensmitteln zum ermäßigten Steuersatz. Im
Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging der Beklagte
und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - ) im geänderten
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid Dezember 2017 sowie
anschließend im Umsatzsteuerbescheid 2017 davon aus, dass die
Veräußerung der Werbelebensmittel eine sonstige Leistung
in Form einer Werbeleistung sei, die dem Regelsteuersatz
unterliege.
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Der Einspruch des Klägers und die
anschließende Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben
erfolglos. Nach dem in EFG 2022, 446 veröffentlichten Urteil
des FG sei der ermäßigte Steuersatz gemäß
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht
anzuwenden, weil der Kläger keine Gegenstände i.S. der
Anlage 2 zum UStG, sondern - was auf der Grundlage einer
qualitativen Betrachtung aus Sicht der Kunden des Klägers zu
beurteilen sei - Werbeartikel geliefert habe, die aus der
Verbindung von Lebensmitteln mit einer für den jeweiligen
Kunden individualisierten Verpackung entstanden seien.
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Mit der Revision macht der Kläger
geltend, dass seine Werbedienstleistung gegenüber der
Veräußerung der Lebensmittel von untergeordneter
Bedeutung sei. Die Werbelebensmittel unterfielen entgegen der
Ansicht des FG der Anlage 2 zum UStG. Die Nutzung der
Produktverpackung als Werbefläche und die Verwendungsabsicht
stünden dem nicht entgegen. Nach den für die Auslegung
der Anlage 2 zum UStG anwendbaren zollrechtlichen Grundsätzen
komme es nur auf die Wareneigenschaften an.
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Der Kläger beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und den
Umsatzsteuerbescheid 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf … EUR
herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Es verweist auf sein Vorbringen vor dem FG
und hält daran fest, dass der Kläger sonstige
(Werbe-)Leistungen erbracht habe, weil es seinen Kunden primär
darum gegangen sei, die Werbelebensmittel als Werbeträger
einzusetzen.
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II. Die Zuständigkeit des Senats für
das Revisionsverfahren folgt aus Teil A, V. Senat, Nr. 1 des
Geschäftsverteilungsplans (GVPl) des Bundesfinanzhofs (BFH).
Danach ist der V. Senat zuständig für „Umsatzsteuer
von Steuerpflichtigen mit den Anfangsbuchstaben A bis K, mit
Ausnahme der Nummern 1 Buchst. a, 5 Buchst. b, 6 beim VII.
Senat“. Eine vorrangige Zuständigkeit des
VII. Senats des BFH auf der Grundlage des Teils A, VII. Senat, Nr.
6 GVPl besteht nicht, weil nicht „lediglich streitig ist,
welcher Nummer des Zolltarifs ein Gegenstand zuzuordnen
ist“, sondern auch klärungsbedürftig
ist, ob - entgegen der Auffassung des FA - überhaupt eine
Lieferung i.S. von § 3 Abs. 1 UStG vorliegt.
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III. Die Revision des Klägers ist
begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die
Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m.
der Anlage 2 zum UStG zu Unrecht versagt. Es hat zwar in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass
es sich bei den Umsätzen des Klägers um Lieferungen i.S.
von § 3 Abs. 1 UStG handelt, bei seiner Entscheidung aber
nicht beachtet, dass nach den von der Anlage 2 zum UStG in Bezug
genommenen zollrechtlichen Vorschriften grundsätzlich auf die
objektiven Eigenschaften der Liefergegenstände abzustellen ist
und insoweit „übliche“
Verpackungen außer Betracht bleiben.
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1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG unterliegt
die Lieferung der in der Anlage 2 zum UStG genannten
Gegenstände dem ermäßigten Steuersatz.
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a) Unionsrechtliche Grundlage für den
Bereich der Lebensmittel ist Art. 98 Abs. 1 und 2 Unterabs. 1
i.V.m. Anh. III Nr. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(MwStSystRL) i.d.F. von Art. 2 Nr. 2 der Richtlinie 2008/8/EG des
Rates vom 12.02.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG
bezüglich des Ortes der Dienstleistung (Amtsblatt der
Europäischen Union - ABlEU - 2008, Nr. L 44, 11). Danach
können die Mitgliedstaaten einen ermäßigten
Steuersatz insbesondere für Nahrungsmittel anwenden.
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b) Zur Bestimmung der Gegenstände, die
zum ermäßigten Steuersatz geliefert werden können,
enthält die Anlage 2 zum UStG in der zweiten Spalte die
„Warenbezeichnung“. In der
dritten Spalte verweist sie auf Kapitel, Positionen und
Unterpositionen des Zolltarifs. Hierbei handelt es sich um die
Kombinierte Nomenklatur - KN - (Anh. I der Verordnung (EWG) Nr.
2658/87 des Rates vom 23.07.1987 über die zolltarifliche und
statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, Amtsblatt
der Europäischen Gemeinschaften 1987, Nr. L 256, 1).
Unionsrechtlich beruht diese Bezugnahme auf Art. 98 Abs. 3
MwStSystRL in der bis zur Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom
05.04.2022 zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU)
2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze (ABlEU 2022, Nr.
L 107, 1) geltenden Fassung. Danach waren die Mitgliedstaaten
befugt, zur Anwendung der ermäßigten Steuersätze
die betreffenden Kategorien von Gegenständen anhand der KN
genau abzugrenzen.
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c) Soweit die Anlage 2 zum UStG auf das
Zolltarifrecht Bezug nimmt, ist sie ohne Berücksichtigung
umsatzsteuerrechtlicher Merkmale zolltariflich auszulegen
(ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 20.02.1990 -
VII R 172/84, BFHE 160, 342, BStBl II 1990, 760 = SIS 90 15 29,
unter II.; vom 26.02.1991 - VII R 127/89, BFH/NV 1991, 779, unter
II.2.; vom 28.06.2000 - V R 63/99, BFH/NV 2001, 348 = SIS 01 54 61,
unter II.1.; BFH-Beschluss vom 28.12.2005 - V B 95/05, BFH/NV 2006,
840 = SIS 06 16 13, unter II.4.; BFH-Urteile vom 09.02.2006 - V R
49/04, BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694 = SIS 06 20 51, unter
II.3.a; vom 18.12.2008 - V R 55/06, BFHE 223, 539 = SIS 09 08 71,
unter II.3.e; vom 14.06.2016 - VII R 12/15, BFH/NV 2016, 1594 = SIS 16 21 70, Rz 11, und vom 21.04.2022 - V R 2/22 (V R 6/18 =
SIS 22 11 53), BFHE 276, 400 = SIS 22 11 53, Rz 20, 25).
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Die zollrechtliche Tarifierung richtet sich
nach den objektiven Merkmalen und Eigenschaften der Waren, wie sie
im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den
Anmerkungen zu den entsprechenden Abschnitten oder Kapiteln der KN
festgelegt sind (BFH-Urteile vom 03.02.2004 - VII R 33/03, BFH/NV
2004, 849 = SIS 04 29 97, unter II.2.a; in BFHE 223, 539 = SIS 09 08 71, unter II.3.e; BFH-Beschlüsse vom 28.04.2014 - VII R
48/13, BFH/NV 2014, 1794 = SIS 14 27 50, Rz 29, und vom 07.07.2020
- VII R 44/18, BFHE 270, 275 = SIS 20 19 11, Rz 38; Urteile des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - Mikrotîkls
vom 20.10.2022 - C-542/21, EU:C:2022:814 = SIS 22 18 81, Rz 22; PRODEX vom 28.04.2022 -
C-72/21, EU:C:2022:312 = SIS 22 07 41, Rz 28; KAHL und Roeper vom 28.10.2021 - C-197/20 und
C-216/20, EU:C:2021:892 = SIS 21 17 41, Rz 31; Kreyenhop & Kluge vom 06.09.2018 - C-471/17,
EU:C:2018:681 = SIS 18 15 54, Rz
36; Rohm Semiconductor vom 20.11.2014 - C-666/13, EU:C:2014:2388 =
SIS 15 00 13, Rz 24; Sysmex Europe
vom 17.07.2014 - C-480/13, EU:C:2014:2097 = SIS 14 23 92, Rz 29).
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Dabei kann der Verwendungszweck eines
Erzeugnisses ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er
dem Erzeugnis innewohnt, was anhand seiner objektiven Merkmale und
Eigenschaften zu beurteilen ist (BFH-Urteile vom 13.01.2015 - VII R
25/13, BFH/NV 2015, 712 = SIS 15 08 05, Rz 6, m.w.N., und in BFH/NV
2016, 1594 = SIS 16 21 70, Rz 13; EuGH-Urteile Mikrotîkls,
EU:C:2022:814 = SIS 22 18 81, Rz
22; PRODEX, EU:C:2022:312 = SIS 22 07 41, Rz 28; Hydro Energo vom 18.06.2020 - C-340/19,
EU:C:2020:488 = SIS 20 08 73, Rz
35; TDK-Lambda Germany
vom 05.09.2019 - C-559/18, EU:C:2019:667, Rz 27). Er darf
jedoch nur berücksichtigt werden, wenn die Tarifierung nicht
allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften
eines Erzeugnisses erfolgen kann (EuGH-Urteile TDK-Lambda Germany,
EU:C:2019:667, Rz 27; Oniors Bio vom 28.04.2016 - C-233/15,
EU:C:2016:305 = SIS 16 11 86, Rz
33; Skoma-Lux vom 16.12.2010 - C-339/09, EU:C:2010:781 =
SIS 11 00 40, Rz 47;
Industriemetall LUMA GmbH vom 16.12.1976 - 38/76, EU:C:1976:190, Rz
7; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.06.2020 - VII R 40/18, BFH/NV 2021,
203 = SIS 20 19 01, Rz 11 f.).
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d) Außerdem sind die Allgemeinen
Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur -
AV - (im Streitjahr: Anh. I Teil I Titel I Abschn. A der KN i.d.F.
der Durchführungsverordnung (EU) 2016/1821 der Kommission vom
06.10.2016 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr.
2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische
Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABlEU 2016, Nr. L 294,
1) zu beachten. Für den Streitfall ist insbesondere die AV 5
Buchst. b Satz 1 in den Blick zu nehmen. Danach werden Verpackungen
- vorbehaltlich der AV 5 Buchst. a - wie die darin enthaltenen
Waren eingereiht, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich
sind. Übliche Verpackungen sind solche, die entweder für
die Verwendung der fraglichen Ware unbedingt notwendig sind, oder
Verpackungen, die üblicherweise zur Vermarktung und Verwendung
der darin enthaltenen Waren genutzt werden (EuGH-Urteil Utopia vom
20.11.2014 - C-40/14, EU:C:2014:2389 = SIS 15 00 11, Rz 40). Derartige Verpackungen
dienen u.a. dem Schutz des Packguts bei Transport, Umschlag und
Lagerung sowie der Aufmachung für den Einzelverkauf, wobei sie
im letzteren Fall zusätzliche Funktionen haben können
(BFH-Urteil vom 17.11.1998 - VII R 50/97, BFH/NV 1999, 688 = SIS 98 56 75, unter II.2.b; Schmölz, ZfZ 1992, 308, 313).
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2. Das Urteil des FG verstößt gegen
§ 12 Abs. 2 Nr. 1
i.V.m. Anlage 2 zum UStG, da es die zolltarifliche Auslegung
außer Acht gelassen hat, nach der der Verwendungszweck nur
dann von Bedeutung ist, wenn er dem Erzeugnis nach seinen
objektiven Merkmalen und Eigenschaften innewohnt, wobei
übliche Verpackungen entsprechend den sich aus der AV 5
Buchst. b ergebenden Voraussetzungen außer Betracht
bleiben. Damit nicht vereinbar ist die Annahme des FG, zur
Versagung der Steuersatzermäßigung reiche es
unabhängig hiervon aus, dass die Werbelebensmittel - anders
als Lebensmittel aus dem Lebensmittelhandel - nicht vorwiegend zum
Zweck des Verzehrs, sondern zu Werbezwecken geliefert werden.
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3. Die Sache ist wegen fehlender
Feststellungen des FG nicht spruchreif.
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a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang
Feststellungen zu den genauen Eigenschaften der Werbelebensmittel
und ihren Verpackungen treffen müssen.
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aa) Auf dieser Grundlage wird zunächst zu
prüfen sein, ob die Verpackungen der Werbelebensmittel nach
der AV 5 Buchst. b separat zu tarifieren oder ebenso wie das
Packgut einzureihen sind. Der Senat weist insoweit vorsorglich und
ohne Bindung nach § 126 Abs. 5 FGO darauf hin, dass die nach
der AV 5 Buchst. b maßgebliche Üblichkeit der Verpackung
nicht zwingend durch die zusätzliche Aufnahme eines
Werbeaufdrucks entfällt. Zudem kann sich eine gemeinsame
Einreihung der Verpackung mit dem Packgut daraus ergeben, dass es
sich um eine Warenzusammenstellung i.S. der AV 3 Buchst. b
handelt.
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Sodann sind zur gemeinsamen oder separaten
Tarifierung die Werbelebensmittel auf der Grundlage ihrer zu
ermittelnden genauen Beschaffenheitsmerkmale nach den unter III.1.
dargelegten Grundsätzen in eine laufende Nummer der Anlage 2
zum UStG einzuordnen. Hierbei sind die Erläuterungen zur KN
und die Erläuterungen zum Harmonisierten System
maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel
für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (BFH-Urteile
vom 30.07.2003 - VII R 40/01, BFH/NV 2004, 835 = SIS 04 29 90,
unter II.a; vom 04.11.2003 - VII R 58/02, BFHE 204, 375 = SIS 04 05 74, unter II.2.b; in BFH/NV 2004, 849 = SIS 04 29 97, unter II.2.a,
und in BFHE 213, 88, BStBl II 2006, 694 = SIS 06 20 51, unter
II.2.b; EuGH-Urteile Mikrotîkls, EU:C:2022:814 = SIS 22 18 81, Rz 23; PRODEX, EU:C:2022:312 =
SIS 22 07 41, Rz 29; MIS vom
09.06.2016 - C-288/15, EU:C:2016:424 = SIS 16 14 69, Rz 23; Rohm Semiconductor,
EU:C:2014:2388 = SIS 15 00 13, Rz
25; Sysmex Europe, EU:C:2014:2097 = SIS 14 23 92, Rz 30, m.w.N.). Sofern mehrere Tarifpositionen in
Betracht kommen, die sämtlich von der Anlage 2 zum UStG in
Bezug genommen werden, kann offen bleiben, in welche davon eine
Ware einzureihen ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.2009 - V R 90/07,
BFHE 225, 210 = SIS 09 25 70, unter II.3.a).
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bb) Sofern Werbelebensmittel nicht von der
Anlage 2 zum UStG erfasst, jedoch Nahrungsmittel i.S. von Anh. III
Nr. 1 MwStSystRL (vgl. EuGH-Urteil Staatssecretaris van
Financiën [Ermäßigter Steuersatz für
Aphrodisiaka] vom 01.10.2020 - C-331/19, EU:C:2020:786 =
SIS 20 14 43, Rz 22 ff.;
BFH-Beschluss vom 06.05.2022 - V S 7/21 (AdV), BFH/NV 2022, 1067 =
SIS 22 13 29, Rz 14 f.) sein sollten, käme ggf. eine
erweiternde richtlinienkonforme Auslegung der Anlage 2 zum UStG am
Maßstab des Neutralitätsgrundsatzes (BFH-Urteil in BFHE
276, 400 = SIS 22 11 53) in Betracht.
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b) Das FG wird im zweiten Rechtsgang im
Hinblick auf das Ergebnis der Umsatzsteuersonderprüfung
(Umsatzsteuererhöhung in Höhe von … EUR) auch
aufzuklären haben, ob die begehrte Herabsetzung der
Umsatzsteuer 2017 (… EUR) allein aus der Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes resultiert.
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4. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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