Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts … vom XX.XX.XXXX - …
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht …
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
zurückverwiesen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin eines
Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (MDK) in der
Rechtsform eines eingetragenen Vereins (im Folgenden: Verein). Im
Jahr 2004 beauftragte der MDK des Bundeslandes A (MDK-A) den
Verein, entgeltlich die Gutachtenakten des MDK-A zu archivieren und
zu digitalisieren. Der Verein übernahm dabei folgende
Arbeiten: die Lagerung der Gutachtenakten des MDK-A in Papierform,
deren Betreuung gemäß den für den MDK-A geltenden
rechtlichen Bestimmungen, „optische
Archivierung“ (Digitalisierung/elektronische
Erfassung) auf Anfrage und die Zurverfügungstellung
einschließlich der Versendung auf elektronischem Wege sowie
Vernichtung (Entsorgung - Vernichtung des Belegguts nach
Digitalisierung, Verschlagwortung und erfolgreicher
Übertragung nach DIN32757 - Sicherheitsstufe 4). Lagerung und
Digitalisierung durfte der Verein ausdrücklich nur durch sein
eigenes Personal durchführen lassen.
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Mit Freistellungsbescheid vom 10.02.2010
stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - )
für das Jahr 2008 (Streitjahr) fest, dass der Verein nach
§ 5 Abs. 1 Nr. 21 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
von der Körperschaftsteuer befreit ist, da er die ihm durch
Gesetz zugewiesenen Aufgaben wahrnehme. Der Bescheid erging unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Bescheid vom 03.12.2013
setzte das FA dem Verein gegenüber die Körperschaftsteuer
für das Streitjahr auf … EUR fest, weil die
Archivierungsleistungen gegenüber dem MDK-A steuerpflichtig
seien, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.
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Den Einspruch wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 11.02.2016 zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die wegen
Körperschaftsteuer 2008 und Umsatzsteuer 2008 erhobene Klage
ab. Zur Körperschaftsteuer führte das FG aus, § 5
Abs. 1 Nr. 21 KStG sei nicht erfüllt, wenn Aufgaben
wahrgenommen würden, die einem anderen MDK zugewiesen seien.
Das gelte auch dann, wenn dies im Wege der Amtshilfe geschehe. Zwar
erscheine auch die Amtshilfe als eine durch Gesetz zugewiesene
Aufgabe. Sie sei jedoch nicht spezifisch dem Verein zugewiesen. Es
sei nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber hinsichtlich der
Amtshilfe die MDK von der Körperschaftsteuer habe befreien
wollen, obschon er eine solche Steuerbefreiung anderen
Körperschaften nicht gewähre.
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Im zunächst vor dem XI. Senat des
Bundesfinanzhofs (BFH) anhängigen Revisionsverfahren trennte
dieser das Verfahren wegen Körperschaftsteuer 2008 ab, gab es
zuständigkeitshalber an den V. Senat des BFH ab und wies die
Revision gegen das FG-Urteil wegen Umsatzsteuer 2008 als
unbegründet zurück (BFH-Urteil vom 21.04.2021 - XI R
31/20 (XI R 34/18), BFHE 273, 344 = SIS 21 13 41).
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Mit der Revision macht die Klägerin
die Verletzung materiellen Rechts geltend (§ 5 Abs. 1 Nr. 21
KStG). Aus dem Wortlaut des Gesetzes folge, dass es für die
Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG ausreiche,
wenn ein MDK eine Aufgabe wahrnehme, die den MDK generell durch
Gesetz zugewiesen sei. Es sei nicht erforderlich, dass es sich um
eine Aufgabe handele, die dem jeweiligen MDK als
Körperschaftsteuersubjekt obliege.
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Die streitgegenständlichen
Archivierungsleistungen seien den MDK durch Gesetz zugewiesen. Denn
die Archivierung der Gutachterakten gehöre gemäß
§ 276 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch in der im
Streitjahr geltenden Fassung (SGB V) zu den gesetzlich zugewiesenen
Aufgaben der MDK. Auch aus dem Akteneinsichtsrecht des
Begutachteten nach § 276 Abs. 3 SGB V i.V.m § 25 des
Zehnten Buches Sozialgesetzbuch (SGB X) ergebe sich die
Archivierungspflicht, da ohne Archivierung die Akteneinsicht
umgangen werden könne. Darüber hinaus seien die MDK nach
§ 281 Abs. 2 Satz 1 SGB V i.V.m. § 79 Abs. 1 und 2 des
Vierten Buches Sozialgesetzbuch zur Erstellung von Statistiken
verpflichtet und müssten in den in § 276 Abs. 2a SGB V
bestimmten Fällen Datenbestände leistungserbringer- oder
leistungsfallbezogen zusammenführen und auswerten. Die
Informationsgewinnung und Archivierung stelle einen wichtigen Teil
der gesamten Arbeit der MDK dar und sei Teil ihres gesetzlichen
Auftrags.
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Im Übrigen habe der Verein mit den
Archivierungsleistungen eine Aufgabe wahrgenommen, die ihm selbst
im Rahmen der gesetzlich vorgesehenen Zusammenarbeit der MDK
zugewiesen sei. Denn § 282 Abs. 2 Satz 2 SGB V ordne
ausdrücklich an, dass der Medizinische Dienst des
Spitzenverbandes Bund der Krankenkassen die Durchführung der
Aufgaben und die Zusammenarbeit der MDK in medizinischen und
organisatorischen Fragen koordiniere und fördere. Leistungen
eines MDK an einen anderen MDK, die medizinische oder
organisatorische Fragen beträfen und zu einer
Arbeitserleichterung zumindest eines MDK führten, seien daher
(sozial-)gesetzliche Aufgaben, die vom Anwendungsbereich des §
5 Abs. 1 Nr. 21 KStG umfasst würden.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG wegen
Körperschaftsteuer 2008 aufzuheben und den
Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 03.12.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 11.02.2016 dahingehend abzuändern,
dass die Körperschaftsteuer auf 0 EUR festgesetzt
wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Die Erbringung von Archivierungsleistungen
für andere MDK gehöre nicht zu den gesetzlichen Aufgaben
des Vereins, für die die Körperschaftsteuerbefreiung
gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 21 KStG anzuwenden
sei.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht
angenommen, dass die Leistungen des Vereins an den MDK-A nicht von
der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG umfasst
werden.
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1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 21
Satz 1 KStG sind insbesondere „die nicht in der Rechtsform
einer Körperschaft des öffentlichen Rechts errichteten
Arbeitsgemeinschaften Medizinischer Dienst der Krankenversicherung
im Sinne des § 278 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch“ von der
Körperschaftsteuer befreit, „soweit sie die ihnen
durch Gesetz zugewiesenen Aufgaben
wahrnehmen“.
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a) § 5 Abs. 1 Nr. 21 KStG bezweckt mit
dem Anknüpfen an die gesetzliche Aufgabenwahrnehmung nach
seiner Gesetzesbegründung (BT-Drucks. 13/3084, S. 24) eine
steuerrechtliche Gleichbehandlung des MDK, der im Streitjahr in
einigen Bundesländern in der Rechtsform der Körperschaft
des öffentlichen Rechts und in anderen Bundesländern in
der Rechtsform eines eingetragenen Vereins tätig war. Dabei
sollte mit der Steuerbefreiung einer Ungleichbehandlung
entgegengewirkt werden, die sich zuvor daraus ergab, dass beim MDK
in der Rechtsform der Körperschaft des öffentlichen
Rechts „eine Steuerpflicht nur in der Form etwaiger
Betriebe gewerblicher Art in Frage [kam]“.
Dabei wurde eine „von der gewählten Rechtsform
abhängige unterschiedliche Besteuerung der Medizinischen
Dienste - keine Steuerpflicht in der Rechtsform der
Körperschaften des öffentlichen Rechts; volle
Steuerpflicht in der Rechtsform des eingetragenen Vereins -
… [als] nicht gerechtfertigt“
angesehen (BT-Drucks. 13/3084, S. 24).
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b) Bei der Prüfung, ob und inwieweit
„durch Gesetz zugewiesene
Aufgaben“ wahrgenommen werden, ist daher
insbesondere zu berücksichtigen, ob diese Leistungen bei einer
Erbringung durch einen als Körperschaft des öffentlichen
Rechts konstituierten MDK zu einem
körperschaftsteuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art (§
1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG) führen oder im
Rahmen eines sog. Hoheitsbetriebs erfolgen, der allerdings dann
nicht vorliegt, wenn sich eine Tätigkeit ihrem Inhalt nach von
der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht
wesentlich unterscheidet (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom
12.07.2012 - I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837 = SIS 12 25 18, Rz 9; vom 03.04.2012 - I R 22/11, BFH/NV 2012, 1334 = SIS 12 19 24, Rz 7 f., und vom 14.03.1990 - I R 156/87, BFHE 161, 46,
BStBl II 1990, 866 = SIS 90 19 19, unter II.4.a).
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c) Dieser Auslegung des § 5 Abs. 1 Nr. 21
Satz 1 KStG steht das BFH-Urteil in BFHE 273, 344 = SIS 21 13 41,
nach dem die Leistungen des Vereins nicht nach § 4 Nr. 15a des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerfrei sind, nicht entgegen.
§ 4 Nr. 15a UStG verwendet zwar eine § 5 Abs. 1 Nr. 21
Satz 1 KStG entsprechende Formulierung, indem er auf die auf Gesetz
beruhenden Leistungen der MDK und des Medizinischen Dienstes der
Spitzenverbände der Krankenkassen untereinander und für
die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung und deren
Verbände abstellt. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung
orientiert sich aber an Maßstäben, die für das
Körperschaftsteuerrecht ohne Bedeutung sind. So beruht §
4 Nr. 15a UStG nach seiner Gesetzesbegründung auf
„Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6.
EG-Richtlinie“ und soll entsprechend
dieser Bestimmung eine Umsatzsteuerfreiheit für
„Einrichtungen mit sozialem
Charakter“ in Bezug auf Leistungen
schaffen, die „als eng mit der Sozialfürsorge
verbundenen Leistungen anzusehen“ sind
(BT-Drucks. 13/3084, S. 25). Damit ist bei der Auslegung von §
4 Nr. 15a UStG auch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) zu berücksichtigen, wonach eng
mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene
Leistungen i.S. des Art. 134 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem nur solche sind, die für die der
Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden
Umsätze unerlässlich sind (EuGH-Urteil Finanzamt D vom
08.10.2020 - C-657/19, EU:C:2020:811 = SIS 20 15 41, Rz 31). Dementsprechend hat der
XI. Senat des BFH bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des
Streitfalls die Annahme „eng mit der Sozialfürsorge
und der sozialen Sicherheit verbundener
Dienstleistungen“ - unter Bezugnahme auf
das EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811 = SIS 20 15 41) - abgelehnt (BFH-Urteil in BFHE
273, 344 = SIS 21 13 41, Rz 28 ff.). An einer derart im
Umsatzsteuerrecht unionsrechtlich geprägten Beurteilung kann
sich das nicht harmonisierte Körperschaftsteuerrecht und damit
auch die Auslegung von § 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG nicht
orientieren.
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2. Danach hat das FG rechtsfehlerhaft eine
Körperschaftsteuerbefreiung ohne die erforderliche
Prüfung abgelehnt, ob die Leistungen der Klägerin bei
einer Körperschaft des öffentlichen Rechts im Rahmen
eines Betriebs gewerblicher Art erbracht würden. Die Sache ist
nicht spruchreif.
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a) Die Aufgaben der MDK sind in § 275 SGB
V beschrieben. Hierzu gehören insbesondere
Einzelfallbegutachtung, Prüfungen und Beratung. § 276 SGB
V enthält Regelungen, die die Umsetzung der Aufgaben des MDK
unter Wahrung der Datenschutzinteressen des Versicherten
ermöglichen. Dafür bedarf es der Erhebung,
Übermittlung und Speicherung von Sozialdaten (Gerlach in
Hauck/Noftz, SGB V, § 276 Rz 2). Zudem erheben und speichern
die MDK Sozialdaten und stellen sicher, dass die Daten nur Personen
zugänglich sind, die sie zur Erfüllung ihrer Aufgaben
benötigen (§ 276 Abs. 2 SGB V). Auch aus der
Verpflichtung zur Gewährung des Akteneinsichtsrechts (§
276 Abs. 3 SGB V, § 25 SGB X) folgt die Verpflichtung zur
Archivierung, da ohne diese kein Akteneinsichtsrecht möglich
wäre.
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Ob die Archivierungsleistungen des Vereins
indes im Rahmen einer Einrichtung i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1
KStG und entsprechend einer Auftragsdatenverarbeitung erfolgten,
hat das FG jedoch nicht festgestellt. Sollte dies der Fall sein,
hätte das FG im zweiten Rechtsgang zu berücksichtigen,
dass zwar nach § 80 SGB X vorrangig öffentliche Stellen
für eine solche Datenverarbeitung beauftragt werden (Rombach
in Hauck/Noftz, SGB X, § 80 Rz 106). Es können aber auch
unter den - erheblich einschränkenden - Voraussetzungen des
§ 80 Abs. 5 SGB X nicht-öffentliche Stellen die
Auftragsdatenverarbeitung durchführen (BFH-Urteil vom
06.09.2018 - V R 30/17, BFH/NV 2019, 54 = SIS 18 17 82, Rz 13). Das
FG wird sich dann auch mit der Frage auseinandersetzen müssen,
ob aus § 80 Abs. 5 Nr. 2 SGB X (ggf. aus § 80 Abs. 5 Nr.
2 Satz 2 SGB X) zu schließen ist, dass die
Auftragsdatenverarbeitung im Streitjahr - im Streitfall wegen des
Ausschlusses einer Unterbeauftragung an andere Personen - dennoch
weiterhin überwiegend bei öffentlichen Stellen verblieb
(vgl. auch BFH-Urteile vom 23.04.2009 - V R 5/07, BFHE 226, 116 =
SIS 09 28 48, unter II.3.d bb, und in BFH/NV 2019, 54 = SIS 18 17 82, Rz 14 f.).
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b) Sollte das FG bei seiner erneuten
Entscheidung zu dem Ergebnis gelangen, dass die Leistungen des
Vereins grundsätzlich von der Steuerbefreiung in § 5 Abs.
1 Nr. 21 Satz 1 KStG umfasst werden, sind weitere Feststellungen
dazu zu treffen, ob auch die Voraussetzungen von § 5 Abs. 1
Nr. 21 Satz 2 KStG erfüllt sind, d.h., ob das Vermögen
und etwa erzielte Überschüsse nur zur Erreichung der in
§ 5 Abs. 1 Nr. 21 Satz 1 KStG genannten Zwecke verwendet
werden.
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c) Schließlich wird es auch zu
prüfen haben, ob die Klägerin neben den
Archivierungsleistungen (Lagerung und Digitalisierung) weitere
Leistungen, wie z.B. Schreibarbeiten, erbracht hat, über deren
Besteuerung zu entscheiden ist.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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