Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts München vom 22.2.2017 3 K 2670/14
aufgehoben.
Der Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 7.1.2014 in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 9.9.2014, geändert durch den
Bescheid vom 6.8.2015 und der Umsatzsteuerbescheid 2013 vom
27.5.2015 geändert durch den Bescheid vom 6.8.2015 und vom
24.8.2015 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer
2012 auf ... EUR und die Umsatzsteuer 2013 ... EUR festgesetzt
wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) pachtete in den Streitjahren
2012 und 2013 Verkaufsstände in Festzelten während des
Oktoberfestes zum Verkauf von Brezeln (bayerisch:
„Brezen“) an Besucher der Festzelte. Dabei handelte es
sich ausschließlich um sog. „Wiesnbrezn“. Sie
setzte dabei sog. „Brezenläufer“ ein. Die
Klägerin ging von der Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes aus. Im Anschluss an eine
Umsatzsteuersonderprüfung war der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) der Auffassung, dass der
Verkauf von Brezeln in den Festzelten umsatzsteuerrechtlich dem
Regelsteuersatz unterliege, da der Klägerin die die Bewirtung
fördernde, von den Festzeltbetreibern bereitgestellte
Infrastruktur bestehend aus Zelt mit Biertischgarnituren und Musik
zuzurechnen sei, und änderte mit Bescheid vom 7.1.2014 die
Umsatzsteuerfestsetzung 2012 gemäß § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung.
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Ebenso änderte das FA die
Vorauszahlungsbescheide 2013/III und IV. Das FA ging auch in den
(geänderten) Umsatzsteuerbescheiden 2012 und 2013 vom 6.8.2015
sowie im Änderungsbescheid für 2013 vom 24.8.2015 von der
Anwendung des Regelsteuersatzes aus.
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Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG)
hatten keinen Erfolg.
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Das FG begründete sein in EFG 2017,
873 = SIS 17 07 72 veröffentlichtes Urteil damit, dass der
Verkauf von Backwaren in Festzelten durch die Klägerin und
ihre Brezenläufer unter Berücksichtigung von Art. 6 der
Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom
15.3.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur
Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStVO) und der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie des
Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG (MwStSystRL) dem Regelsteuersatz unterliege. Die
Klägerin habe sich die Nutzungsmöglichkeit der Festzelte
gegen Entgelt einräumen lassen. Ihr seien deshalb die
Verzehrvorrichtungen der Bierzeltbetreiber zuzurechnen. Zu
berücksichtigen sei, dass der Bundesfinanzhof (BFH) zwar seine
Rechtsprechung zum Umsatzsteuergesetz (UStG) aufgegeben habe, nach
der Verzehrvorrichtungen eines Dritten für das Vorliegen einer
sonstigen Leistung sprächen, wenn diese auch im Interesse des
leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt werden. Leiste
der Dritte jedoch an den Unternehmer und dieser wiederum an den
Kunden, handele es sich um ein Dienstleistungselement des
speiseabgebenden Unternehmers, das im Rahmen der Gesamtbetrachtung
zu berücksichtigen sei.
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Die in den Festzelten von den
Festzeltbetreibern bereitgestellten Verzehrvorrichtungen
(Biertische und Bierbänke) seien der Klägerin
zuzurechnen, auch wenn sich diese nicht in ihrem Eigentum befunden
haben. Die Nutzungsmöglichkeit der Biertische und
Bierbänke sei keine unbeachtliche Leistung eines Dritten, denn
die Klägerin habe sich in den jeweiligen Verträgen mit
den Festzeltbetreibern das Recht zum Verkauf in diesen Festzelten
und damit die Nutzungsmöglichkeit der dort von den Festwirten
bereitgehaltenen Verzehrmöglichkeiten gegen Entgelt
einräumen lassen. Die Klägerin habe damit auch das Recht
erworben, die in den jeweiligen Festzelten aufgestellten
Bierbänke und -tische insgesamt durch ihre Kunden nutzen zu
lassen. Dieses Mobiliar sei - anders als im Kino - dazu bestimmt,
den Kunden den Verzehr der von der Klägerin erworbenen
Backwaren möglicherweise zu erleichtern. Des Weiteren seien
der Klägerin auch das Musikangebot in den Festzelten sowie der
eventähnliche Charakter als zusätzliche Dienstleistungen
zuzurechnen. Schließlich stelle sich der Verkauf der Brezeln
aus Sicht der Verbraucher auch als eine Ergänzung des
Getränke- und Speiseangebots der Festzeltbetreiber
dar.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
ihrer Revision. Sie habe nur Verkaufsstände angemietet oder
gepachtet. Keiner der Verträge habe vorgesehen, dass sie ihren
Kunden Bierbänke oder Biertische zur Nutzung überlassen
könne. Die Festzeltbetreiber hätten auch selbst Brezeln
verkauft. Sie habe nur Standardprodukte ohne Kellnerservice und
ohne Bedienung geliefert. Leistungen anderer Unternehmer seien
nicht zu berücksichtigen. Geschirr oder Besteck seien nicht
überlassen worden. Die Bereitstellung der Bierzeltgarnituren
sei durch die Festzeltbetreiber erfolgt. Sie habe diese nicht zur
Nutzung zur Verfügung gestellt. Sie habe sich an den
Betriebskosten des Festzelts nicht beteiligt. Ihre Leistungen haben
sich von denen der Festzeltbetreiber deutlich unterschieden. Die
Annahme, ihre Kunden hätten die Bierzeltgarnituren auch ohne
Leistungsbezug vom jeweiligen Festzeltbetreiber benutzen
dürfen, sei völlig wirklichkeitsfremd. Der
Festzeltbetreiber und sein Personal würden dies durch die
Ausübung des Hausrechts verhindern. Der
Durchschnittsverbraucher benötige zudem zum Verzehr einer
Brezel weder eine Bank noch einen Tisch.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Umsatzsteuer unter Änderung des
Umsatzsteuerbescheids 2012 vom 6.8.2015 und den
Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 24.8.2015 auf ... EUR (2012) und ...
EUR (2013) festzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Die Backwaren seien ausschließlich
von den „Brezenläufern“ angeboten worden. Der
jeweilige Stand habe nur dazu gedient, Ware zu lagern und an die
Brezenläufer auszugeben. Für das Recht zum Verkauf der
Backwaren habe die Klägerin den Wirten hohe fünfstellige
Beträge gezahlt. Der Klägerin seien die
Verzehrvorrichtungen (Bierzeltgarnituren) zuzurechnen, auch wenn
die Verträge zwischen der Klägerin und den
Festzeltbetreibern hierfür keine ausdrücklichen
Regelungen enthalten hätten. Bereits aus dem Verkauf an den
Festzelttischen ergebe sich ein entscheidendes
Dienstleistungselement. Es liege aus Empfängersicht eine
gemeinsame Leistung von Klägerin und Festzeltbetreiber
vor.
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II. Auf die Revision der Klägerin ist das
Urteil des FG aufzuheben. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide
2012 und 2013 sind im beantragten Umfang zu ändern (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen
dem Urteil des FG unterliegt die Abgabe von Brezeln in Festzelten
durch einen vom Festzeltbetreiber personenverschiedenen Unternehmer
dem ermäßigten Steuersatz, da es sich um eine Lieferung,
nicht aber um eine sonstige Leistung handelt. Für die vom FG
angenommene Zurechnung der im Festzelt vorhandenen
Verzehrvorrichtungen besteht keine Rechtsgrundlage.
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1. Lieferungen eines Unternehmers sind
gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er oder
in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag
einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen
Gegenstand zu verfügen. Sonstige Leistungen sind nach § 3
Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
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Unionsrechtlich beruhen diese Vorschriften auf
Art. 14 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung von
Gegenständen gilt danach die Übertragung der
Befähigung, wie ein Eigentümer über einen
körperlichen Gegenstand zu verfügen, als Dienstleistung
gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen
ist.
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Zudem ist Art. 6 MwStVO zu
berücksichtigen. Nach Abs. 1 gilt die Abgabe zubereiteter oder
nicht zubereiteter Speisen und/ oder von Getränken, zusammen
mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren
sofortigen Verzehr ermöglichen, als Restaurant- und
Verpflegungsdienstleistung. Die Abgabe von Speisen und/oder
Getränken ist dabei nur eine Komponente der gesamten Leistung,
bei der der Dienstleistungsanteil überwiegt.
Restaurantdienstleistungen sind die Erbringung solcher
Dienstleistungen in den Räumlichkeiten des
Dienstleistungserbringers und Verpflegungsdienstleistungen sind die
Erbringung solcher Dienstleistungen an einem anderen Ort als den
Räumlichkeiten des Dienstleistungserbringers. Nach Abs. 2 gilt
die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen
und/oder Getränken mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne
andere unterstützende Dienstleistungen, nicht als Restaurant-
oder Verpflegungsdienstleistung. Art. 65 MwStVO ordnet die
Anwendung dieser Regelungen ab 1.7.2011 an.
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2. Die Abgabe von Nahrungsmitteln und Speisen
kann sowohl im Rahmen einer Lieferung als auch als sonstige
Leistung erfolgen.
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a) Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und
sonstiger Leistung ist nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH auf
die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.
Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände,
unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung
ist die qualitative und nicht nur die quantitative Bedeutung der
Dienstleistungselemente im Vergleich zu den Elementen einer
Lieferung zu bestimmen (BFH-Urteil vom 30.6.2011 V R 18/10, BFHE
234, 496, BStBl II 2013, 246 = SIS 11 27 11, unter II.1.b aa unter
Bezugnahme auf EuGH-Urteil Bog u.a. vom 10.3.2011 C-497/09,
C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256
= SIS 11 06 35, Rz 62).
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Soweit für den Verzehr Mobiliar wie Sitz-
und Tischeinrichtungen zur Verfügung steht, ist zu
berücksichtigen, dass das bloße Vorhandensein von
Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den
Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern, nicht
als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet
wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer
Dienstleistung zu verleihen. Es sind nur die Verzehrvorrichtungen
zu berücksichtigen, die vom Leistenden ausschließlich
dazu bestimmt werden, den Verzehr von Lebensmitteln
möglicherweise zu erleichtern (BFH-Urteil in BFHE 234, 496,
BStBl II 2013, 246 = SIS 11 27 11, unter II.1.b bb unter Bezugnahme
auf EuGH-Urteil Bog
u.a., EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 62
und 73).
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Der erkennende Senat hat dabei seine
Rechtsprechung aufgegeben, nach der Verzehrvorrichtungen eines
Dritten berücksichtigt werden können, wenn diese auch im
Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt
waren (BFH-Urteil in BFHE 234, 496, BStBl II 2013, 246 = SIS 11 27 11, unter II.2.b aa). Dementsprechend hat der erkennende Senat auch
entschieden, dass für die Abgrenzung, ob ein Unternehmer mit
einem Partyservice Lieferungen ausgeführt oder sonstige
Leistungen erbracht hat, die Gestellung von Geschirr und Besteck
durch einen anderen Unternehmer grundsätzlich nicht zu
berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 11.4.2013 V R 28/12,
BFH/NV 2013, 1638 = SIS 13 25 64, unter II.4.a).
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b) Hieran hat sich durch Art. 6 MwStVO nichts
geändert. Soweit es danach für die Annahme einer
Dienstleistung (sonstigen Leistung) auf ausreichende
unterstützende Dienstleistungen ankommt, die zu einem
überwiegenden Dienstleistungsanteil führen, entspricht
dies der qualitativen Betrachtungsweise der bisherigen
Rechtsprechung. Das Erfordernis des Überwiegens führt
dazu, dass vergleichsweise geringfügige Dienstleistungsanteile
die Annahme sonstiger Leistungen nicht rechtfertigen. Dass nur
Dienstleistungsanteile des leistenden Unternehmers
Berücksichtigung finden, ergibt sich auch unter
Berücksichtigung der Neuregelung daraus, dass die Speisen- und
Getränkeabgabe als „eine komplexe einheitliche
Leistung“ anzusehen ist (EuGH-Urteil Bog u.a.,
EU:C:2011:135, BStBl II 2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 56 und 61),
die ein Leistender an einen Empfänger erbringt (ständige
BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4.2.2015 XI R 14/14,
BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908 = SIS 15 14 94, unter II.3.b, und
vom 14.5.2014 XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734 = SIS 14 18 68, unter II.1.b dd). Somit ist es unerheblich, ob Art. 6
MwStVO auch für eine Steuerentstehung bereits vor seinem
Inkrafttreten von Bedeutung sein kann.
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3. Danach hat im Streitfall das Urteil des FG
keinen Bestand. Der Verkauf von Brezeln an Abnehmer, die im Rahmen
einer von einem anderen Unternehmer erbrachten Leistung an von
diesen zur Verfügung gestellten Tischen sitzen, begründet
entgegen dem Urteil des FG nicht die Annahme einer sonstigen
Leistung anstelle einer Lieferung.
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a) Nach den vom FG getroffenen und für
den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO)
befanden sich in den Festzelten sog. Bierzeltgarnituren bestehend
aus Tischen und Bänken, die der jeweilige Betreiber des
Festzelts aufgestellt hatte, um seine eigenen
Gastronomieumsätze durch die entgeltliche Abgabe von
Getränken und Speisen zu fördern. Damit handelte es sich
zum einen um Verzehrvorrichtungen eines Dritten, die für die
Frage, ob die Klägerin Lieferungen oder sonstige Leistungen
erbracht hat, grundsätzlich nicht zu berücksichtigen
sind. Zum anderen ist aufgrund dieser eigenunternehmerischen
Nutzung der Verzehrvorrichtungen durch die Festwirte auch
ausgeschlossen, dass diese die Verzehrvorrichtungen an die
Klägerin für den Absatz ihrer Brezeln überlassen
haben, um sich hierdurch einer Nutzung für eigene Zwecke zu
begeben.
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b) Damit kommt eine Berücksichtigung der
Verzehrvorrichtungen bei der Prüfung, ob die Klägerin
Brezeln geliefert oder im Rahmen einer sonstigen Leistung abgegeben
hat, nur dann in Betracht, wenn ihr der Art nach ein
Mitbenutzungsrecht an diesen Verzehrvorrichtungen zugestanden hat.
Selbst die Finanzverwaltung geht davon aus, dass es sich um ein
„Zur-Verfügung-Stellen“ durch den
Leistenden handeln muss, so dass übertragen auf den Streitfall
zuerst der Festwirt die Bierzeltgarnituren der Klägerin und
dann die Klägerin den Bierzeltbesuchern die
Sitzmöglichkeit am Tisch zur Verfügung stellt (vgl.
Abschn. 3.6 Abs. 4 Satz 12 und Abs. 5 Satz 5 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
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Davon ist im Streitfall indes nicht
auszugehen. Denn die Klägerin hat keine Verfügungs- oder
Dispositionsmöglichkeit an den Bierzeltgarnituren in dem Sinne
erlangt, dass sie Festzeltbesuchern Sitzplätze im Festzelt
zuweisen konnte. Zudem ist nicht davon auszugehen, dass Personen,
die ausschließlich Brezeln von der Klägerin erwarben,
zur Nutzung der Bierzeltgarnituren auch dann berechtigt waren, wenn
sie keine zusätzlichen Leistungen des Festzeltbetreibers
für den Erwerb von dessen Getränken und Speisen in
Anspruch nahmen. Damit bestand für die Klägerin und ihre
Kunden unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen
Realität im Festzelt nur die Möglichkeit einer
bloßen Mitbenutzung der Sitzgelegenheiten mit Tisch im Rahmen
eines Getränke- und Speisenbezugs vom Festzeltbetreiber. Die
Leistung der Klägerin ist daher nur als Abrundung eines
gastronomischen Angebots der Festwirte durch einen vom Festwirt
personenverschiedenen Unternehmer anzusehen, nicht aber als eigene
- die Annahme einer Lieferung verdrängende - Restaurant- oder
Verpflegungsdienstleistung der Klägerin.
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c) Darüber hinaus handelte es sich bei
Brezeln um eine Standardspeise einfachster Art, die keinerlei
über den bloßen Herstellungsvorgang hinausgehendes
Zubereitungselement wie etwa ein Warmhalten für den Verzehr
aufwies. Für ihren Verzehr bedurfte es zudem keiner Art von
Hilfsvorrichtung. Dies gilt auch für
„Wiesnbrezn“. Es kommen keinerlei
Behältnisse zum Einsatz, deren Verwendung wie z.B. beim
Verzehr von Bratwürsten, Popcorn oder Nachos durch
Ablagemöglichkeiten erleichtert wird. Das Vorhandensein einer
Verzehrvorrichtung als dienstleistungsartiges Hilfsinstrument
für die Annahme einer Dienstleistung ist somit zu
vernachlässigen, da die konkret vorhandenen Vorrichtungen
für den Verzehr des Gegenstandes nach allgemeinen
Gepflogenheiten nicht notwendig sind und dem Mobiliar damit die
hinreichende Eignung fehlt, den Verzehr solcher Lebensmittel zu
erleichtern (vgl. EuGH-Urteil Bog u.a., EU:C:2011:135, BStBl II
2013, 256 = SIS 11 06 35, Rz 73).
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Ebenso ändert sich die steuerrechtliche
Beurteilung nicht durch den vom FA angeführten
„Eventcharakter“ im Bierzelt durch den Einsatz
von Blasmusikkapellen etc. Die Beschallung durch einen anderen
Unternehmer beim Brezelverzehr führt nicht zu einer
Umqualifizierung in eine sonstige Leistung.
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d) Der erkennende Senat ist bei der
Würdigung, ob die Leistung der Klägerin als Lieferung
oder sonstige Leistung anzusehen ist, nicht an die anderslautende
Entscheidung der Vorinstanz gebunden.
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Zwar ist die im vorliegenden Fall
vorzunehmende Gesamtbetrachtung (s. oben II.2.a), ob eine
einheitliche Leistung vorliegt, im Wesentlichen das Ergebnis einer
tatsächlichen Würdigung durch das FG (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 17.4.2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712 = SIS 08 36 15, unter II.2.d und 3.b). Es ist aber anerkannt, dass der BFH im
Rahmen der revisionsrechtlichen Nachprüfung der Auslegung von
Verträgen durch das FG auch nachzuprüfen hat, ob das FG
die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände,
insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und
zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 19.10.2001 V R
75/98, BFH/NV 2002, 547 = SIS 02 58 91, unter II.4.a; vom 31.7.2002
X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282 = SIS 03 13 45, unter
II.1.a cc; vom 11.1.2005 IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005,
477 = SIS 05 21 69, unter II.2.b aa). Entsprechendes gilt für
die hier vorzunehmende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einer
Leistung als Lieferung oder sonstige Leistung (ebenso zur
Beurteilung eines Leistungsbündels aus der Sicht eines
Durchschnittsverbrauchers BFH-Urteil vom 10.2.2010 XI R 49/07, BFHE
228, 456, BStBl II 2010, 1109 = SIS 10 06 47, unter II.3.c).
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e) Die Einwendungen des FA hiergegen greifen
nicht durch.
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Soweit das FA im Verkauf an den
Bierzelttischen ein Dienstleistungselement sieht, genügt dies
für die Annahme einer sonstigen Leistung ebenso wenig wie bei
einem Lieferdienst für Speisen.
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Ohne Erfolg macht das FA geltend, dass eine
gemeinsame Leistung von Klägerin und Festzeltbetreiber, die
gemeinsam gegenüber Dritten tätig seien, vorliege. Denn
wäre dies der Fall, müsste das FA die Steuerbescheide
gegen die Klägerin und den jeweiligen Festzeltbetreiber
aufheben und die Umsätze als Leistungen einer zwischen diesen
bestehenden Personengesellschaft ansehen. Dies gilt auch unter
Berücksichtigung der vom FA betonten Empfängersicht.
Gegen diese spricht bereits, dass die Klägerin und die
Festzeltbetreiber die Entgelte für ihre jeweiligen Leistungen
für die Festzeltbesucher eindeutig erkennbar gesondert
vereinnahmten.
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4. Die Sache ist spruchreif. Mangels anderer
Umstände als der unbeachtlichen Zurechnung der sog.
Infrastruktur der Festzeltbetreiber liegen im Streitfall keine
Dienstleistungselemente vor, die gegen die Annahme von Lieferungen
sprechen könnten. Da es sich zudem um die Lieferungen von
Gegenständen handelte, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m.
Anlage 2 Nr. 31 UStG als „Zubereitungen aus Getreide,
Mehl, Stärke oder Milch; Backwaren“ dem
ermäßigten Steuersatz unterliegen, ist der Klage
stattzugeben.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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