1
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I. Streitig ist, ob im Fall einer
vertraglich vereinbarten unverfallbaren Pensionszusage der
Teilwert-/Barwertvergleich nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz
1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Anwendung
kommt.
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2
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, wurde zum 12.06.2013 gegründet.
Sie übernahm Vermögenswerte und Anteile der … GmbH
(A-GmbH). Alleingesellschafter-Geschäftsführer war im
Streitjahr (2014) … (A).
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3
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Die Klägerin übernahm mit
Vereinbarung vom 15.01.2014 auch die bestehende Versorgungszusage
der A-GmbH für den im Jahr 1963 geborenen A. Weiterhin
gewährte sie A am 28.02.2014 eine weitere Versorgungszusage
(Altersrente oder vorzeitige Altersrente sowie
Hinterbliebenenversorgung durch Witwen- und Waisenrentenzusage) aus
Entgeltumwandlungen. Der monatliche Beitrag des A betrug laut
Anlage zur Vereinbarung vom 28.02.2014 bis auf weiteres 4.500 EUR
und wurde von der Klägerin (erstmals ab Februar 2014)
einbehalten. Mit Vereinbarung vom 25.08.2014 wurde der monatliche
Beitrag ab 01.09.2014 bis auf weiteres auf 3.500 EUR festgelegt
(Gesamtbetrag im Streitjahr: 45.500 EUR).
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4
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Die in der Bilanz der Klägerin zum
31.12.2014 ausgewiesene Pensionsrückstellung betrifft mit
einem Teilbetrag von 314.467 EUR die arbeitgeberfinanzierte
Pensionszusage für A. Auf die arbeitnehmerfinanzierte
Pensionszusage entfällt ein anteiliger
Rückstellungsbetrag von 46.504 EUR (Berechnung durch …,
Institut für Wirtschaftsmathematik und betriebliche
Altersversorgung—B - ). Aus versicherungsmathematischen
Berechnungen ergibt sich für die Versorgungszusage vom
28.02.2014 zum 31.12.2014 bei einer Bemessungsgrundlage von 45.500
EUR für den Versorgungsbaustein 2014
- ein Endkapitalwert zum Renteneintritt von
99.624 EUR,
- ein Teilwert von 4.874 EUR (Differenz des
Barwerts der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des
Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt
ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender
Jahresbeträge) und
- ein Barwert von 46.504 EUR (Barwert der
unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des
Wirtschaftsjahres).
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Im Jahr 2016 fand u.a. für das
Streitjahr bei der Klägerin eine Außenprüfung
statt. Die Fachprüferin für versicherungsmathematische
Fragen nahm an, es seien bei der Berechnung der Rückstellung
nicht nur der Versorgungsbaustein des Streitjahres, sondern alle
Versorgungsbausteine bis zum Eintritt des Versorgungsfalls und
unter Berücksichtigung einer laufenden Altersrente bei der
Berechnung zu berücksichtigen. Die Rückstellung für
die arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage sei aber nicht mit
dem Barwert, sondern gemäß R 6a Abs. 12 Satz 4 der
Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) mit dem Teilwert zu bewerten, da
sie (nur) aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung (Tz. 8 der
Versorgungszusage vom 28.02.2014) unverfallbar sei. § 6a Abs.
3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gelte nur bei einer
Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur
Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung
(Betriebsrentengesetz - BetrAVG - ), die kraft Gesetzes
unverfallbar sei. Auf A als beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführer sei das BetrAVG indes
nicht anwendbar. Der Teilwert für die Versorgungszusage zum
31.12.2014 betrage daher - unter Ansatz künftiger
jährlicher Entgeltverzichte in Höhe von 43.155 EUR -
42.706 EUR.
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6
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) folgte im
Körperschaftsteuer-Änderungsbescheid für das
Streitjahr vom 29.09.2017 der Auffassung der Fachprüferin und
minderte insoweit die von der Klägerin gebildete
Rückstellung um 3.798 EUR. Der Einspruch der Klägerin
blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 25.05.2018).
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Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab
mit Urteil vom 02.04.2019 - 1 K 836/18 (EFG 2019, 1375 = SIS 19 09 23) der dagegen erhobenen Klage statt. Der
Barwert-Teilwert-Vergleich des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1
Halbsatz 1 und 2 EStG sei auch im Streitfall vorzunehmen und der
höhere Barwert gemäß Halbsatz 2 als
Rückstellung zu passivieren.
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8
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung des § 6a EStG. Der sog. Mindestbarwert sei als
Rückstellung nur zugelassen, wenn die Zusage bei einer
Entgeltumwandlung kraft Gesetzes sogleich unverfallbar sei; eine
vertragliche Vereinbarung reiche nicht aus. Der Wortlaut des
Gesetzes sei - entgegen der Auffassung des FG - eindeutig. Die
Bewertung mit dem Barwert sei eine Ausnahme und daher eng
auszulegen. Zweck der Einführung der Ausnahme sei die
Stärkung der betrieblichen Altersvorsorge der Arbeitnehmer
gewesen. Der Gesetzgeber habe bewusst den sog. Mindestbarwert nur
für die nach dem BetrAVG unverfallbaren künftigen
Pensionsleistungen vorgesehen.
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9
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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Sie verteidigt die angefochtene
Vorentscheidung und weist ergänzend darauf hin, den vom FA
verwendeten Begriff der „gesetzlich“ unverfallbaren
Anwartschaft kenne § 6a EStG nicht. Inhaltsgleiche
vertragliche und gesetzliche Unverfallbarkeitsregelungen
dürften nicht unterschiedlich behandelt werden, weshalb
jedenfalls die vom FG vorgenommene verfassungskonforme Auslegung
geboten sei.
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12
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Das nach § 122 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene
Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Es
trägt in seiner Stellungnahme vor, die vom FG vorgenommene
Rechtsfortbildung verstoße gegen den ausdrücklichen
Willen des Gesetzgebers. Der Wortlaut sei eindeutig und nicht
unbestimmt. Eine Gesetzesauslegung über die Wortlautgrenze
hinaus sei nicht möglich.
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13
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Hilfsweise bringt das BMF vor, eine
systematische Auslegung bestätige die Auffassung der
Finanzverwaltung. § 6a EStG nehme durch den Verweis auf §
1 Abs. 2 BetrAVG die arbeitsrechtliche Unterscheidung zwischen
Arbeitnehmern und beherrschenden
Gesellschafter-Geschäftsführern auf. Von einer
Gleichstellung sei nicht auszugehen; es gelte der arbeitsrechtliche
Grundsatz der Gleichbehandlung, der beherrschende
Gesellschafter-Geschäftsführer nicht umfasse, da
beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern kein
Anspruch auf Entgeltumwandlung zustehe, was sich aus § 17
BetrAVG ergebe. Daran ändere § 6a Abs. 5 EStG nichts. Die
von der Klägerin und dem FG herangezogene Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) beziehe sich nur auf die Erdienbarkeit.
Ergänzend verweist das BMF auf den Regelungszusammenhang mit
§ 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG. Danach dürfe eine
Pensionsrückstellung bereits vor Erreichen des Mindestalters
in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem eine
Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des BetrAVG
unverfallbar wird. Auch dort würden Arbeitnehmer und
beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht
gleichgestellt. Die Regelungen in § 6a Abs. 2 und 3 EStG
stünden im Zusammenhang und bezögen sich
aufeinander.
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14
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Eine teleologische Auslegung führe zu
keinem anderen Ergebnis; denn der Gesetzgeber habe
grundsätzlich die Anwendung des Teilwerts und nicht des
Barwerts angeordnet. Hätte der Gesetzgeber den von der
Klägerin und dem FG angenommenen Zweck verfolgt, hätte er
generell die Anwendung des Mindestbarwerts anordnen können,
was er nicht getan habe. Die auf dem BetrAVG als
Arbeitnehmer-Schutzgesetz beruhende Ungleichbehandlung, die §
6a EStG insoweit an mehreren Stellen auch steuerrechtlich
übernehme, sei gerechtfertigt. Dadurch werde auch Streit
darüber vermieden, ob ein Vorteil durch das
Dienstverhältnis oder durch das Gesellschaftsverhältnis
veranlasst sei. Der Förderzweck des Gesetzes zur Reform der
gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines
kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens
(Altersvermögensgesetz) vom 26.06.2001 (BGBl I 2001, 1310) sei
lediglich auf die Förderung der Entgeltumwandlung für
Arbeitnehmer gerichtet gewesen. Dieser Lenkungszweck rechtfertige
die Differenzierung; die Vorschrift sei daher
verfassungsgemäß.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht
dahin erkannt, dass auch in Fällen, in denen eine
Entgeltumwandlung nicht dem BetrAVG unterfällt, die
Pensionsrückstellung mit dem Mindestbarwert zu bewerten sein
kann. Dies ist entgegen der Auffassung der Klägerin
verfassungsgemäß.
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1. Im Streitfall ist eine Vergleichsberechnung
nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG
vorzunehmen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.
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a) Eine Pensionsrückstellung darf nach
§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes) höchstens mit dem Teilwert
der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer
Pensionsverpflichtung galt nach § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG in der
im Streitjahr geltenden Fassung:
“1. vor Beendigung des
Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der
künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres
abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts
betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge, bei
einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2 ...
(BetrAVG) mindestens jedoch der Barwert der gemäß den
Vorschriften des ... (BetrAVG) unverfallbaren künftigen
Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres.
…“
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18
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§ 1 BetrAVG lautete im Streitjahr
auszugsweise wie folgt:
“(1) Werden einem Arbeitnehmer
Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder
Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seines
Arbeitsverhältnisses vom Arbeitgeber zugesagt (betriebliche
Altersversorgung), gelten die Vorschriften dieses Gesetzes.
…
(2) Betriebliche Altersversorgung liegt auch
vor, wenn ...
3. künftige Entgeltansprüche in eine
wertgleiche Anwartschaft auf Versorgungsleistungen umgewandelt
werden (Entgeltumwandlung) oder … “.
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b) Ob Satz 1 Halbsatz 2 des § 6a Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 EStG nur für Entgeltumwandlungen gilt, die von
Arbeitnehmern i.S. des BetrAVG vorgenommen werden, ist
umstritten.
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aa) Die Vorinstanz hat angenommen, dass auch
bei einer Pensionszusage außerhalb des BetrAVG eine Bewertung
mindestens mit dem Barwert vorzunehmen ist (zustimmend Lieb, BB
2020, 626; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 39. Aufl., § 6a Rz 53;
zweifelnd Tiedchen, EFG 2019, 1375, 1378).
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21
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bb) Andere Stimmen in der Literatur sowie das
beigetretene BMF (s.a. R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR) verlangen
hingegen, dass die Pensionszusage gemäß § 1b Abs. 5
BetrAVG unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer
vertraglichen Vereinbarung reiche nicht aus (Gosch in Kirchhof,
EStG, 19. Aufl., § 6a Rz 13; Schmitz in Lippross/Seibel,
Basiskommentar Steuerrecht, § 6a EStG Rz 59; s.a.
Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 7. Aufl., Teil 4 J. Rz
37 und 38; Blümich/H.J. Heger, § 6a EStG Rz 348; ebenso
wohl Veit in Handbuch Betrieb und Personal, Kap. 3 A.I., Rz 142;
Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz 90.3).
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22
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c) Der Senat schließt sich der zuletzt
angeführten Auffassung an. Für sie sprechen sowohl die
Entstehungsgeschichte der Regelung als auch der im Laufe des
Gesetzgebungsverfahrens ergänzte Gesetzeswortlaut.
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23
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aa) Die oben unter II.1.a zitierte Neufassung
des § 6a Abs. 3 EStG erfolgte durch das
Altersvermögensgesetz. Der Ausschuss für Arbeit und
Sozialordnung hatte im Laufe der Gesetzesberatungen die
Formulierung um den Passus „bei einer Entgeltumwandlung im
Sinne von § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung“ ergänzt (BTDrucks
14/5146, S. 116). Dies wurde wie folgt begründet (BTDrucks
14/5150, S. 34):
“Im Rahmen des
Altersvermögensgesetzes … wird in § 1b Abs. 5
– neu – … BetrAVG bestimmt, dass eine
Versorgungsanwartschaft, die durch Entgeltumwandlung erworben
wurde, sofort unverfallbar ist. Darüber hinaus wird ein
individueller Anspruch der Arbeitnehmer auf betriebliche
Altersversorgung durch Entgeltumwandlung aufgenommen.
Zur Gewährleistung eines
versicherungsmathematisch zutreffenden Ansatzes der
Pensionsverpflichtung des Unternehmens in der Steuerbilanz sind
Ansatz und Bewertung der Pensionszusagen in § 6a EStG
anzupassen.
Die arbeitsrechtliche Verkürzung der
Unverfallbarkeitsfristen von betrieblichen
Versorgungsanwartschaften erfordert eine Anpassung des
Mindestalters in § 6a EStG. …
Unabhängig vom Mindesteintrittsalter darf
eine Pensionsrückstellung auf Grund der sofortigen
Unverfallbarkeit bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1
Abs. 2 BetrAVG bereits für das Wirtschaftsjahr gebildet
werden, in dessen Verlauf diese Anwartschaften gemäß den
Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung unverfallbar wird.
Die bisherige Bewertung, wonach als Teilwert
einer Pensionsverpflichtung vor Beendigung des
Dienstverhältnisses der Barwert der künftigen
Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs abzüglich
des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts
betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge gilt,
ist bei einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Abs. 2
BetrAVG künftig mit der Maßgabe anzuwenden, dass
mindestens der Barwert der nach dem Gesetz zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung unverfallbaren künftigen
Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs anzusetzen
ist.“
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bb) Daraus ist zu schließen, dass sowohl
die Abweichung vom Mindestalter (§ 6a Abs. 2 EStG, s. dazu
auch sogleich unter II.1.e) als auch die besondere
Bewertungsmethode (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2
EStG) als Folgeänderungen zu der neu in das BetrAVG
aufgenommenen sofortigen gesetzlichen Unverfallbarkeit
gemäß § 1b Abs. 5 BetrAVG angesehen wurden und
deshalb die Anwendung der Folgeänderungen auf
Entgeltumwandlungen i.S. des § 1 Abs. 2 BetrAVG
beschränkt wurde. Dafür, dass mit der
Gesetzesänderung (Ausschussfassung) eine Ausdehnung der
Neuregelungen (Mindestalter, Bewertungsmethode) auf vertraglich
unverfallbare Ansprüche beabsichtigt gewesen sein könnte,
bestehen keinerlei Anhaltspunkte. Vielmehr zeigt die
Gesetzgebungshistorie das Gegenteil: Die Ausschussfassung wollte
den Anwendungsbereich der Neufassung gegenüber der
ursprünglichen Formulierung dadurch einschränken, dass in
den Gesetzestext ein weiteres, zusätzlich zu erfüllendes
Tatbestandsmerkmal („bei einer Entgeltumwandlung im Sinne
von § 1 Absatz 2“ BetrAVG) eingefügt wurde.
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d) Die vom Gesetzgeber beabsichtigte
Einschränkung des Anwendungsbereichs der Neufassung kommt -
entgegen der Auffassung des FG - im Wortlaut der Vorschrift
eindeutig zum Ausdruck.
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aa) § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG
verlangt für den vom FG vorgenommenen
Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine „Entgeltumwandlung
im Sinne von § 1 Absatz 2“ BetrAVG vorliegt.
Mindestbarwert ist außerdem die gemäß den
Vorschriften des BetrAVG unverfallbare künftige
Pensionsleistung.
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bb) An beidem fehlt es im Streitfall; denn
weder liegt eine „Entgeltumwandung im Sinne von § 1
Absatz 2“ BetrAVG vor noch hat die Klägerin eine
„gemäß den Vorschriften des“ BetrAVG
„unverfallbare künftige Pensionsleistung“
zugesagt. Die Entgeltumwandlung erfolgte nicht gemäß
§ 1 Abs. 2 BetrAVG und die Unverfallbarkeit der künftigen
Pensionsleistung folgt nicht aus § 1b Abs. 5 BetrAVG; denn ein
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit
Sperrminorität ist kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen
Sinne und unterfällt nicht § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2
BetrAVG (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 01.10.2019 - II ZR
386/17, DStR 2019, 2550, Rz 10 ff., 26 ff., m.w.N. aus der
Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts und des
Bundessozialgerichts; vom 01.10.2019 - II ZR 387/17, Zeitschrift
für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2019, 2488, Rz
11; s. zur Unanwendbarkeit auch Höfer in Höfer/Veit/
Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 206.2 und 206.7
sowie 454 ff.; zur Nichtheranziehung des BetrAVG bei Statuswechsel
s.a. Senatsurteil vom 23.07.2019 - XI R 48/17, BFHE 265, 267, BStBl
II 2019, 763 = SIS 19 13 98, Rz 12, 19 f.). Dass Tz. 8.1. der von
der Klägerin (vertreten durch A) und A am 28.02.2014
geschlossenen vertraglichen Vereinbarung zur Unverfallbarkeit den
gleichen Inhalt wie § 1b Abs. 5 BetrAVG hat, ist dabei
unerheblich.
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e) Der erkennende Senat kann der Auffassung
des FG nicht beipflichten, dass eine Differenzierung nach der
Rechtsstellung des Pensionsberechtigten (insbesondere, ob er unter
das BetrAVG fällt, Gesellschafter-Geschäftsführer
ist oder in einem anderen Rechtsverhältnis zum
Pensionspflichtigen steht) in § 6a EStG nicht angewiesen sei.
Das Gegenteil ist der Fall.
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29
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aa) So sah auch § 6a Abs. 2 Nr. 1
Halbsatz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung eine
unterschiedliche Behandlung vor (vgl. dazu Dommermuth in
Herrmann/Heuer/ Raupach, § 6a EStG Rz 55; Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Bd. II, Kap. 2, § 6a EStG Rz
190). Vor Eintritt des Versorgungsfalls durfte im Streitjahr eine
Pensionsrückstellung erstmals für das Wirtschaftsjahr
gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das
27. Lebensjahr vollendet. Abweichend davon durfte jedoch eine
Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2
EStG bereits für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in
dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den
Vorschriften des BetrAVG unverfallbar wurde. Daher war auch beim
Mindestalter eine Differenzierung zwischen solchen
Pensionsanwartschaften, die gemäß den Vorschriften des
BetrAVG unverfallbar sind, und anderen Pensionsanwartschaften in
§ 6a EStG vorgesehen.
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bb) Diese Ungleichbehandlung setzt sich in
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG fort. Dort war im
Streitjahr angeordnet, dass in Fällen, in denen das
Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des 27. Lebensjahres
des Pensionsberechtigten bestanden hat, es als zu Beginn des
Wirtschaftsjahres begonnen gilt, bis zu dessen Mitte der
Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet; in diesem Fall
gilt für davor liegende Wirtschaftsjahre als Teilwert der
Barwert der gemäß den Vorschriften des BetrAVG
unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des
Wirtschaftsjahres.
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cc) Diese systematische Auslegung wird im
Übrigen durch die Änderung des § 6a Abs. 3 Satz 2
Nr. 1 Satz 6 EStG mit Wirkung zum 01.01.2018 bestätigt (vgl.
Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 5 und 13). Durch das Gesetz
zur Umsetzung der EU-Mobilitäts-Richtlinie vom 21.12.2015
(BGBl I 2015, 2553) hat der Gesetzgeber in § 6a Abs. 3 Satz 2
Nr. 1 Satz 6 EStG klargestellt, dass „bei nach dem
31.12.2000 vereinbarten Entgeltumwandlungen im Sinne von § 1
Absatz 2“ BetrAVG für davor liegende
Wirtschaftsjahre als Teilwert der Barwert der gemäß den
Vorschriften des BetrAVG unverfallbaren künftigen
Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres gilt. Auch dazu
hat er ausgeführt, dass dies für „die
Bilanzierung von betriebsrentenrechtlich unverfallbaren
Pensionszusagen“ gilt (so BTDrucks 18/6283, S. 15).
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f) Diese Auslegung widerspricht nicht dem mit
dem Altersvermögensgesetz verfolgten Gesetzeszweck.
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Durch das Altersvermögensgesetz in der
Ausschussfassung sollten - u.a. neben der Reform der gesetzlichen
Rentenversicherung, der Beitragssatzstabilisierung und dem Aufbau
einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge mit
staatlicher Förderung durch Zulagen und steuerliche
Entlastungen - (nur) Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf
betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit
sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit erhalten (BTDrucks
14/5150, S. 10 f.). Eine Ausdehnung auf Entgeltumwandlungen von
Personen, die (wie A) keine Arbeitnehmer i.S. des BetrAVG sind, war
mit dem Altersvermögensgesetz nicht beabsichtigt. Entsprechend
hat der Gesetzgeber auch die in § 6a EStG eingefügten
Folgeregelungen auf die mit dem Altersvermögensgesetz
stärker geförderten Pensionszusagen beschränkt.
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34
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2. Weder diese Auslegung des § 6a Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG noch § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr.
1 Halbsatz 1 und 2 EStG sind - entgegen der Auffassung der
Klägerin - verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein
Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes - GG - ) vor.
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35
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich
Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts hat
der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl
bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung
des Steuersatzes (vgl. Beschlüsse des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04,
BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, Rz 82; vom 15.02.2016 - 1 BvL 8/12,
BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06, Rz 25; jeweils m.w.N.). Die mit
der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffene
Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem
Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller
Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen; im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss
u.a. darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale
Steuergerechtigkeit; vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.11.2019 - 2 BvL
22/14 u.a., DStR 2020, 93 = SIS 20 01 16, Rz 99 f., m.w.N.).
Ausnahmen davon bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes
(vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148,
217, BStBl II 2018, 303 = SIS 18 04 72, Rz 105, m.w.N.).
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36
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b) Der Steuergesetzgeber ist aber nicht
gehindert, außerfiskalische Förderungs- und
Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl.
dazu ausführlich BVerfG-Urteile vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07
u.a., BVerfGE 122, 210 = SIS 08 43 42, Rz 59; vom 17.12.2014 - 1
BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz
124 ff.): Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen
Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der
jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart
widerspricht, kann eine solche Steuerentlastung vor dem
Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das
Verhalten der Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls
fördern oder lenken will. In der Entscheidung darüber,
welche Sachverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert
werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei; insbesondere
verfügt er über einen großen Spielraum bei der
Einschätzung, welche Ziele er für
förderungswürdig hält.
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37
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c) Nach dieser Maßgabe hat der
Gesetzgeber mit dem Ziel des Altersvermögensgesetzes,
Arbeitnehmern einen individuellen Anspruch auf betriebliche
Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger
gesetzlicher Unverfallbarkeit zu verschaffen, ein legitimes
Gemeinwohlinteresse verfolgt und einfachgesetzlich im BetrAVG und
EStG eindeutig festgelegt, welche Personen (Arbeitnehmer) und
Unternehmen (bilanzierende Steuerpflichtige, deren Arbeitnehmer
über eine nach dem BetrAVG unverfallbare Anwartschaft
verfügen) gefördert werden sollen. Die steuerrechtliche
Differenzierung in § 6a EStG knüpft nicht an die
Gesellschaftsform der Klägerin oder die Stellung des A als
Gesellschafter-Geschäftsführer, sondern an seine
arbeitsrechtliche Stellung (kein Arbeitnehmer i.S. des § 17
BetrAVG) an, was nach Auffassung des Senats verfassungsrechtlich
zulässig ist (vgl. allgemein zur Abgrenzung BVerfG-Beschluss
vom 09.11.1988 - 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, BStBl II 1989, 938
= SIS 89 07 02, Rz 78 f.; BFH-Urteil vom 13.12.1989 - II R 31/89,
BFHE 159, 223, BStBl II 1990, 325 = SIS 90 07 09, Rz 18 ff., und
nachfolgend BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 05.05.1994 - 2 BvR
397/90, BStBl II 1994, 547 = SIS 94 19 05, Rz 2 und 3).
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38
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d) Nicht mehr entscheidend ist daher, dass es
durch die angegriffene Vorschrift zwar zu einer für den
Steuerpflichtigen ungünstigen Verlagerung der Gewinnminderung
auf spätere Veranlagungszeiträume kommt, wenn keine unter
das BetrAVG fallende Pensionszusage vorliegt, diese allerdings nach
der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss vom 12.05.2009 - 2 BvL
1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685 = SIS 09 21 10, Rz 29
ff.) nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz
führt, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung keine Bedeutung
für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
hat; maßgeblich ist allein der Totalgewinn (vgl. auch
Senatsurteil vom 20.11.2019 - XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II
2020, 195 = SIS 20 01 37, Rz 40). Diese Beurteilung ist insoweit
folgerichtig, als die Möglichkeit der Bildung von
Rückstellungen den Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach
§ 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nicht offensteht (z.B.
Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 370) und eine zeitlich
unterschiedliche Erfassung des Gewinns in der Struktur des
Betriebsvermögensvergleichs einerseits und der
Einnahmenüberschussrechnung andererseits schon durch die
unterschiedlichen Grundsätze des Realisationsprinzips
einerseits und des Zufluss- und Abflussprinzips andererseits
angelegt ist (vgl. BFH-Urteil vom 03.08.2017 - IV R 12/14, BFHE
259, 104, BStBl II 2018, 20 = SIS 17 20 07, Rz 20). Sie steht
deshalb einer (im Wesentlichen) gleichen Erfassung des
Totalgewinns, die Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, nicht entgegen.
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3. Die Sache ist spruchreif.
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a) Zwar hat das FG in seinem Urteil
ausdrücklich offengelassen, ob bei der Teilwertermittlung -
wie das FA angenommen hat - auch die künftigen
Entgeltumwandlungen nach dem Bilanzstichtag einzubeziehen sind und
ob der vom FA neu ermittelte Teilwert zutreffend ist.
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b) Dennoch kann der Senat abschließend
entscheiden und die Klage abweisen; denn jedenfalls enthält
der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung
insoweit keinen Rechtsfehler zuungunsten der Klägerin. Am
Ansatz eines niedrigeren Teilwerts - als bisher schon vom FA
berücksichtigt - sind sowohl das FG als auch der Senat
aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden sog.
Verböserungsverbots (vgl. dazu Senatsurteile vom 22.05.2019 -
XI R 1/18, BFHE 264, 529, BStBl II 2020, 132 = SIS 19 12 40, Rz 49;
vom 20.11.2019 - XI R 52/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264 = SIS 20 03 42, Rz 33, 56) gehindert.
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aa) Die Klägerin ist zunächst nur
von einem Teilwert in Höhe von 4.874 EUR ausgegangen, den das
FA zugunsten der Klägerin erhöht hat, indem es
künftige Entgeltumwandlungen nach dem Streitjahr bei der
Berechnung berücksichtigt hat, weil diese in der Vereinbarung
vom 25.08.2014 auch bereits für Folgejahre vereinbart worden
seien. Diese Sichtweise ist für die Klägerin
günstig, da sie zu einem höheren als von der
Klägerin berechneten Teilwert führt, und wird von ihr
auch nicht angegriffen. Die Sichtweise des FA steht im Übrigen
in Einklang mit § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG (vgl.
dazu BFH-Urteil vom 31.07.2018 - VIII R 6/15, BFHE 262, 373, BStBl
II 2019, 197 = SIS 18 21 04, Rz 15, m.w.N.) sowie dem von der
Rechtsprechung des BFH formulierten Grundsatz, dass im Grundfall
des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG für die
Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung
grundsätzlich die Jahresbeträge zugrunde zu legen sind,
die bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des
Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig
aufzubringen sind (vgl. dazu sowie zur Abgrenzung zu anderen
Fallgruppen Senatsurteil vom 20.11.2019 - XI R 42/18, BFHE 267, 64,
BStBl II 2020, 271 = SIS 20 03 41, Rz 34 ff., 37, m.w.N.). Dies ist
ebenfalls Folge der Nichtanwendung des Halbsatzes 2 (vgl. zur
Abgrenzung zu Halbsatz 2 auch Höfer in
Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Bd. II, Kap. 2, § 6a EStG Rz
359; Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz 90, 90.4 und 90.6
f.).
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bb) Dass der Teilwert unter
Berücksichtigung der künftigen Entgeltumwandlungen vom FA
nicht zutreffend berechnet worden sei, wird von der Klägerin
ebenfalls nicht geltend gemacht. Im Gegenteil hat das FG im
Protokoll zur mündlichen Verhandlung vor dem FG vom 02.04.2019
erfasst, dass sowohl der von der Klägerin zur Sitzung
gestellte Versicherungsmathematiker des B, Herr X, als auch die vom
FA zur Sitzung gestellte Fachprüferin, Frau Y, und
schließlich das FG davon ausgehen, dass der Teilwert unter
Berücksichtigung der künftigen Entgeltumwandlung zum
Bilanzstichtag 42.720 EUR beträgt. Einer Zurückverweisung
bedarf es deshalb auch insoweit nicht.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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5. Der Senat entscheidet ohne mündliche
Verhandlung durch Urteil. Zwar hat das dem Verfahren beigetretene
BMF nicht gemäß § 90 Abs. 2 FGO auf eine
mündliche Verhandlung verzichtet. Dessen bedarf es aber nicht,
wenn - wie vorliegend - Klägerin und FA als ursprüngliche
Verfahrensbeteiligte auf mündliche Verhandlung verzichtet
haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.11.2010 - VI R 17/09, BFHE 232,
40, BStBl II 2011, 969 = SIS 11 01 54, Rz 11; vom 25.02.2015 - I R
86/12, BFHE 249, 460, BStBl II 2016, 243 = SIS 15 14 99, Rz 25; vom
20.03.2019 - II R 61/15, BFHE 263, 492 = SIS 19 05 70, Rz 28;
Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung,
§ 90 FGO Rz 7; Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler,
§ 122 FGO Rz 37).
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