Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 7.12.2016 - 1 K
1912/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
1
|
I. Streitig ist die „Deckelung“
der Höhe des steuerrechtlichen Rückstellungsbetrags durch
den niedrigeren handelsrechtlichen
Rückstellungsbetrag.
|
|
|
2
|
Unternehmensgegenstand der ...
gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin
(Klägerin), einer GmbH, ist der Abbau und die Verwertung von
Rohstoffen. Für Verpflichtungen zur Rekultivierung von
Abbaugrundstücken bildete sie in Handels- und Steuerbilanzen
Rückstellungen.
|
|
|
3
|
In der Handelsbilanz zum 31.12.2010
erfasste sie Ansammlungsrückstellungen in Höhe von
295.870 EUR, bei deren Ermittlung geschätzte
Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen
wurden; der auf diese Weise ermittelte Erfüllungsbetrag wurde
mit einem Zinssatz von 4,94 % abgezinst. Steuerrechtlich erfolgte
die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen; der
ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 09.12.1999 - IV C 2 -
S 2175 - 30/99 (BStBl I 1999, 1127 = SIS 00 01 35) nicht abgezinst
und betrug laut Steuerbilanz 348.105 EUR.
|
|
|
4
|
Im Rahmen einer für die Jahre 2007 bis
2010 durchgeführten Außenprüfung kürzte der
Prüfer unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 3a des
Einkommensteuergesetzes (EStG) die von der Klägerin gebildete
und aus anderen (zwischen den Beteiligten nicht streitigen)
Gründen auf 330.685 EUR korrigierte Rückstellung laut
Steuerbilanz zum 31.12.2010 um 34.815 EUR auf den niedrigeren
Handelsbilanzwert in Höhe von 295.870 EUR, weil ansonsten
steuerrechtlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in
der Handelsbilanz ausgewiesen werde. Für den sich aus der
erstmaligen Anwendung des Gesetzes zur Modernisierung des
Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG) vom
25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102) in 2010 hieraus ergebenden Gewinn in
Höhe von 34.815 EUR bildete er sodann eine Rücklage
für Rückstellungsauflösung nach R 6.11 Abs. 3 Satz 2
der Einkommensteuer-Richtlinien 2012 (EStR 2012) in Höhe von
14/15 des sich aus der Auflösung der Rückstellung
ergebenden Gewinns (jährlich 2.321 EUR).
|
|
|
5
|
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem in dem nach § 164 Abs. 2 der
Abgabenordnung geänderten Körperschaftsteuerbescheid
für das Jahr 2010 vom 15.11.2013. Der Einspruch blieb
erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 13.06.2014).
|
|
|
6
|
Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz wies
die Klage gegen den Körperschaftsteuerbescheid für 2010
vom 15.11.2013 mit seinem in EFG 2017, 693 veröffentlichten
Urteil vom 07.12.2016 - 1 K 1912/14 ab. Das FG vertrat die Ansicht,
dass der handelsrechtlich anzusetzende abgezinste Wert nach §
5 Abs. 1 Satz 1 EStG für die Steuerbilanz als Obergrenze zu
beachten sei.
|
|
|
7
|
Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Es sei mit dem
BilMoG die formelle Maßgeblichkeit, die eine Bindung des
konkreten Bilanzansatzes in der Handelsbilanz für die
Steuerbilanz vorsieht, abgeschafft worden. Seitdem bestehe nur noch
eine materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)
für die Steuerbilanz, soweit diese nicht durch
steuerrechtliche Spezialvorschriften durchbrochen werde.
Steuerrechtliche Wahlrechte können nach Auffassung der
Klägerin somit unabhängig von der Handelsbilanz
ausgeübt werden.
|
|
|
8
|
Die handelsrechtlichen GoB könnten im
Bereich der Bewertung nur noch herangezogen werden, wenn die
Regelungen des § 6 EStG lückenhaft seien. Dies führe
dazu, dass sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ein
ganz eigenständiges steuerrechtliches Bewertungskonzept
ergebe. Dieses gehe gemäß dem umfassenden
steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalt (§ 5 Abs. 6 EStG) dem
allgemeinen Maßgeblichkeitsgrundsatz vor.
|
|
|
9
|
Am Vorrang des umfassenden
steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts (§ 5 Abs. 6 EStG)
ändere sich auch durch den Einleitungssatz des § 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG nichts. Man könne die Formulierung
„höchstens“ im Einleitungssatz zu § 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG zwar so verstehen, dass ein steuerrechtliches Wahlrecht
bestehe, einen Ansatz unterhalb eines Rückstellungsbetrages
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG zu bilden (so
auch Hoffmann, Steuern und Bilanzen 2012, 849, 850); jedoch sei
damit kein niedrigerer Handelsbilanzansatz gemeint. Vielmehr
markiere die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG einen
Höchstbetrag gegenüber einem Wert nach den
steuerrechtlichen Bewertungsgrundsätzen für
Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG).
|
|
|
10
|
Die Formulierung „höchstens
insbesondere“ könne sinnvollerweise nur bedeuten, dass
im Fall von - nach Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG
verbleibenden - Regelungslücken zunächst § 6 Abs. 1
Nr. 3 EStG und bei dann immer noch verbleibenden
Regelungslücken auch die GoB (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG)
heranzuziehen seien. Damit komme eine Verdrängung des § 6
Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht in Betracht.
|
|
|
11
|
Des Weiteren stehe der Beschluss des
Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zum subjektiven
Fehlerbegriff vom 31.01.2013 - GrS 1/10 (BFHE 240, 162, BStBl II
2013, 317 = SIS 13 08 30) entgegen. Danach sollen handelsrechtliche
Bilanzierungswahlrechte möglichst zurückgedrängt
werden, um „Manipulationen“ der steuerrechtlichen
Bemessungsgrundlage und damit der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit zu vermeiden. Weiterhin stehe der
Lösung des FG entgegen, dass die gesetzgeberische Zielsetzung,
das BilMoG steuerneutral auszugestalten, nicht erreicht
würde.
|
|
|
12
|
Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010
über Körperschaftsteuer vom 15.11.2013 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 13.06.2014 dahingehend zu ändern,
dass der Betrag der Rückstellung für
Rekultivierungsmaßnahmen laut Steuerbilanz in Höhe von
330.685 EUR zum Ansatz kommt und nicht auf den handelsrechtlich zu
bilanzierenden, niedrigeren Rückstellungsbetrag in Höhe
von 295.870 EUR herabzusetzen ist, und das zu versteuernde
Einkommen unter Berücksichtigung der entfallenden
Rücklagenbildung gemäß R 6.11 Abs. 2 und 3 EStR
2012 herabzusetzen.
|
|
|
13
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
14
|
Es trägt vor, dass der
Maßgeblichkeitsgrundsatz durch das BilMoG nicht in formeller
Hinsicht abgeschafft worden sei. An dem
Maßgeblichkeitsgrundsatz sei - wie die Vorinstanz und der BFH
in seinem Urteil vom 11.10.2012 - I R 66/11 (BFHE 239, 315, BStBl
II 2013, 676 = SIS 13 06 25) es verstanden hätten -
festzuhalten. Es sei nicht eine
„Restmaßgeblichkeit“ des Handelsbilanzrechts
gegeben, sondern es sei - wie sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1
Halbsatz 1 EStG n.F. ergebe - der handelsrechtliche Ansatz für
die steuerrechtlichen Zwecke maßgeblich. Dieser Grundsatz
werde nur dann durchbrochen, wenn die steuerrechtlichen
Sonderbestimmungen dazu führten, dass der handelsrechtliche
Wertansatz unterschritten werde (BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl
II 2013, 676 = SIS 13 06 25).
|
|
|
15
|
Das dem Verfahren beigetretene BMF
trägt in seiner Stellungnahme vor, dass aus dem Wortlaut des
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG „höchstens
insbesondere“ keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit
entnommen werden könne. Soweit die Klägerin auch einen
Vergleich mit § 6a EStG anstelle, weil dort auch das Wort
„höchstens“ enthalten sei und dort i.S. einer
norminternen Begrenzung und nicht in Bezug auf einen niedrigeren
handelsbilanziellen Rückstellungswert verstanden werde, sei
dies ebenfalls nicht geeignet, einen Bezug zu handelsbilanziellen
Werten zu verhindern.
|
|
|
16
|
Mit dem Wortzusatz
„insbesondere“ habe der Gesetzgeber gerade zum Ausdruck
gebracht, dass es weitere Obergrenzen gebe. Auch im Rahmen einer
historischen Auslegung ergebe sich, dass ein niedrigerer
handelsbilanzieller Wert ggf. zugrunde zu legen sei. Dies sei
eindeutig aus der Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG zu entnehmen (BTDrucks 14/443, 23).
|
|
|
17
|
Durch das BilMoG habe sich daran nichts
geändert. Hätte der Gesetzgeber wegen der
handelsrechtlichen Änderungen auch in steuerrechtlicher
Hinsicht eine Änderung herbeiführen wollen, hätte er
die Worte „höchstens insbesondere“ in § 6
Abs. 1 Nr. 3a EStG gestrichen. Auch der grundsätzliche Wille
des Gesetzgebers, bei Einführung des BilMoG steuerneutral zu
handeln, ändere nichts an dieser Bewertung. Zum einen sei
bereits nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber bei Einführung
des BilMoG alle bisher geltenden Bilanzierungsgrundsätze mit
dem Ziel einer Steuerneutralität überschreiben wollte.
Weiterhin habe er sich mit den Folgen der kodifizierten
Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Wertansätze als
Obergrenze in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG gar nicht
beschäftigt. Überdies habe die Klägerin
genügend handelsrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten
gehabt, um eine Steuerneutralität herbeizuführen.
|
|
|
18
|
Auch im Rahmen einer teleologischen bzw.
systematischen Auslegung komme man nicht zu einem anderen Ergebnis.
Die handelsrechtliche Maßgeblichkeit i.S. von § 5 Abs. 1
EStG habe sich seit der Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG zwar verändert. Dennoch sei der Wortlaut des § 5
Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem BilMoG eindeutig in der Weise zu
verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für
die Steuerbilanz zunächst bestehe. Sie werde nur dann und nur
insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz-
oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben habe (§ 5 Abs. 6
EStG). Da durch den „höchstens
insbesondere“-Verweis der Bezug zur handelsrechtlichen
Bewertung weiterhin bestehen bleiben sollte, habe keine
Verselbständigung der Steuerbilanzwerte von den
Handelsbilanzwerten zugelassen werden sollen, selbst wenn die
Steuerbilanz durch das BilMoG gegenüber der Handelsbilanz
deutlich verselbständigt sei.
|
|
|
19
|
Schließlich sei auch der
Rückgriff der Klägerin auf den Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30
nicht erfolgversprechend. Einerseits handele es sich um
verschiedene Sachverhalte; andererseits handele es sich bei dem vom
Steuerpflichtigen ausgeübten Wahlrecht nicht um eine
„Manipulation der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch
handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte“. Denn es gehe
nicht um eine unterschiedliche subjektive Beurteilung der
Rechtslage durch den Steuerpflichtigen, weil dieser durch die
Ausübung des Wahlrechts objektive Tatsachen in die eine oder
andere Richtung geschaffen habe. Es sei auch nicht von einer
„Besteuerung nach Wahl“ wegen verschiedener
Rechtsansichten auszugehen, wie der Große Senat dies
ausführt, sondern es gehe um vom Gesetzgeber eingeräumte
(handelsrechtliche oder steuerrechtliche) Wahlrechte. Auch liege
keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
vor.
|
|
|
20
|
II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
21
|
Rechtsfehlerfrei hat das FG die Höhe der
streitgegenständlichen Rückstellung unter Anwendung der
Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG in der für das
Streitjahr maßgebenden Fassung bewertet und mit dem
gegenüber dem steuerbilanziellen Wert niedrigeren
handelsrechtlichen Wertansatz berücksichtigt.
|
|
|
22
|
1. Gemäß § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz
1 EStG hat die GmbH in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen
anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist.
Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind für ungewisse
Verbindlichkeiten Rückstellungen zu bilden. Ungewisse
Verbindlichkeiten in diesem Sinne sind einerseits
Verbindlichkeiten, die dem Grunde nach bestehen, deren Höhe
aber noch ungewiss ist, andererseits Verbindlichkeiten, deren
künftiges Entstehen, ggf. zusätzlich auch deren
Höhe, noch ungewiss ist (ständige Rechtsprechung des BFH,
vgl. dazu etwa BFH-Urteile vom 27.06.2001 - I R 45/97, BFHE 196,
216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95; vom 30.11.2005 - I R
110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251 = SIS 06 12 91; vom
13.02.2019 - XI R 42/17, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, BFH/NV 2019, 1197 = SIS 19 11 20).
|
|
|
23
|
Die Bewertung von Wirtschaftsgütern in
der Steuerbilanz folgt den handelsrechtlichen Vorschriften, soweit
dem steuerrechtliche Vorschriften nicht entgegenstehen (§ 5
Abs. 6 EStG). Für die Bewertung der im Streitfall - unstreitig
- vorliegenden Sachleistungsrückstellung sieht die Vorschrift
des bereits mit dem Steuerentlastungsgesetz vom 24.03.1999 (BGBl I
1999, 402) eingeführten § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vor, dass
Rückstellungen „höchstens
insbesondere“ unter Berücksichtigung der sodann
unter den Buchst. a bis f folgenden Grundsätze anzusetzen
sind.
|
|
|
24
|
2. Die im Einleitungssatz des § 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG enthaltene Regelung, dass Rückstellungen
„höchstens insbesondere“ mit den
Beträgen nach den folgenden Grundsätzen in Buchst. a bis
f anzusetzen sind, führt dazu, dass die sich aus § 6 Abs.
1 Nr. 3a Buchst. a bis f EStG ergebenden
Rückstellungsbeträge den zulässigen Ansatz nach der
Handelsbilanz nicht überschreiten dürfen (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676 = SIS 13 06 25, Rz
14, zu Zeiträumen vor Inkrafttreten des BilMoG; vom 13.07.2017
- IV R 34/14, BFH/NV 2017, 1426 = SIS 17 18 66, Rz 29, ohne
Bindungswirkung für den dortigen Streitfall und ebenfalls
für Zeiträume vor Inkrafttreten des BilMoG; ebenso
Wacker, HFR 2013, 489; Märtens in juris PraxisReport
Steuerrecht 15/2013 Anm. 1; Meurer, BB 2012, 2807;
Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke,
§ 6 EStG Rz 976a; Maus, Neue Wirtschaftsbriefe 2012, 3542;
Schmidt/Kulosa, EStG, 38. Aufl., § 6 Rz 471; Schindler in
Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6 Rz 154; Hörhammer/Schumann
in Kanzler/Prinz, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 2647;
Schubert in BeckBilKomm, 12. Aufl., § 253 HGB Rz 152; R 6.11
Abs. 3 Satz 1 EStR 2012; Oberfinanzdirektion Münster vom
13.07.2012, DStR 2012, 1606; a.A. Briesemeister/Joisten/Vossel, FR
2013, 164; Korn, Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 2013,
18260, 18265 f.; KKB/Teschke/Kraft, § 6 EStG, 4. Aufl., Rz
183; Zwirner/Endert/Sepetauz, DStR 2012, 2094; Prinz/Fellinger, Die
Unternehmensbesteuerung 2013, 362; Hennrichs in Tipke/Lang,
Steuerrecht, 23. Aufl., § 9 Rz 288, m.w.N.).
|
|
|
25
|
a) Maßgebend für die Interpretation
eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte
Wille des Gesetzgebers (vgl. z.B. Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 09.11.1988 - 1 BvR 243/86,
BVerfGE 79, 106 = SIS 89 07 02, unter B.II.1.; BFH-Urteil vom
18.12.2014 - IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 = SIS 15 08 57, Rz 24, jeweils m.w.N.). Der Feststellung des zum Ausdruck
gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die
Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung),
aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck
(teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der
Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des
Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen
Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen (z.B.
BFH-Urteil vom 01.12.1998 - VII R 21/97, BFHE 187, 177, HFR 1999,
197 = SIS 99 04 83, unter II.2.a, Rz 12, m.w.N.; BFH-Beschluss vom
21.07.2016 - IV R 26/14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202 = SIS 16 21 89, Rz 36). Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des
Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem
Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl.
BFH-Urteile vom 09.04.2008 - II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529 = SIS 08 32 19; in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 = SIS 15 08 57, Rz 24,
m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202 = SIS 16 21 89, Rz 36). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines
Gesetzes allerdings nur ausnahmsweise möglich, wenn die
wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt,
das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, oder wenn sonst
anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (z.B. BFH-Urteil vom
21.10.2010 - IV R 23/08, BFHE 231, 544, BStBl II 2011, 277 = SIS 11 01 51, Rz 23, m.w.N.; BFH-Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II
2017, 202 = SIS 16 21 89, Rz 36).
|
|
|
26
|
b) Aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG „höchstens insbesondere“ ergibt sich
keine Durchbrechung der Maßgeblichkeit. Vielmehr lässt
er einen Wortsinn zu, der einen unterhalb des
Rückstellungsbetrages nach den folgenden Buchst. a bis f
ergebenden Betrag aufgrund handelsrechtlicher oder
steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften erfasst. Mit dem
Wortzusatz „insbesondere“ hat der Gesetzgeber
gerade zum Ausdruck gebracht, dass es weitere Obergrenzen gibt.
|
|
|
27
|
c) Zu diesem Ergebnis führt auch eine
historische und systematische Auslegung sowie der Zweck der
Vorschrift.
|
|
|
28
|
aa) Aus einer historischen Auslegung ergibt
sich, dass ein niedrigerer handelsbilanzieller Wert als der
steuerrechtliche Wert zugrunde zu legen ist. Dies ist zunächst
eindeutig der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG zu entnehmen (vgl. BTDrucks 14/443, 23; BFH-Urteile in
BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676 = SIS 13 06 25, Rz 14; in BFH/NV
2017, 1426 = SIS 17 18 66, Rz 29; R 6.11 Abs. 3 Satz 1 EStR 2012;
ebenso Wacker, HFR 2013, 489; Meurer, BB 2012, 2807;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 471; Blümich/Krumm, §
5 EStG Rz 186; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 976a;
Hörhammer/Schumann in Kanzler/ Prinz, a.a.O., Rz 2647; a.A.
Briesemeister/Joisten/Vossel, FR 2013, 164; Korn, KÖSDI 2013,
18260, 18265 f.). Dort heißt es: „Zum
Einleitungssatz - Klarstellung, dass die in § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG genannten Grundsätze keine abschließende
Aufzählung enthalten. Die beispielsweise in § 5 EStG
festgelegten Regeln sind ebenfalls zu beachten. Ist der Ausweis
für die Rückstellung in der Handelsbilanz
zulässigerweise niedriger als der sich nach § 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG ergebende Ausweis, so ist der Ausweis in der
Handelsbilanz für die Steuerbilanz
maßgebend.“
|
|
|
29
|
bb) Auch eine systematische Auslegung
führt zum Höchstansatz des handelsrechtlichen
Bilanzwertes. Zwar hat sich die handelsrechtliche
Maßgeblichkeit i.S. von § 5 Abs. 1 EStG seit der
Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verändert.
Dennoch ist der Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem
BilMoG in der Weise zu verstehen, dass die handelsrechtliche
Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst
besteht. Sie wird nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der
Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte
festgeschrieben hat (§ 5 Abs. 6 EStG). Da durch den
„höchstens insbesondere“-Verweis der Bezug
zur handelsrechtlichen Bewertung weiterhin bestehen bleiben sollte,
hat dies keine Verselbständigung der Steuerbilanzwerte von den
Handelsbilanzwerten zur Folge gehabt, selbst wenn die Steuerbilanz
durch das BilMoG gegenüber der Handelsbilanz deutlich
verselbständigt wurde.
|
|
|
30
|
Dem Einwand der Klägerin, die Regelung in
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG sei eine abschließende
steuerrechtliche Normierung, die allenfalls mit dem
„höchstens“-Hinweis einen anderen
steuerrechtlichen Wert in Bezug nimmt (insbesondere § 6 Abs. 1
Nr. 3 EStG) und die somit die Anwendung des Handelsrechts nach
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließe (ebenso
Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 33), ist nicht zu
folgen. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist keine abschließende
Norm. Sie schließt die Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 1
EStG nicht aus. Dies war die Ansicht des BFH vor Inkrafttreten des
BilMoG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676 = SIS 13 06 25, Rz 14, und vor Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG bereits BFH-Urteil vom 15.07.1998 - I R 24/96, BFHE 186, 388,
BStBl II 1998, 728 = SIS 98 20 20, unter II.3.) und dies hat sich
auch für die Zeiträume danach nicht geändert (ebenso
Schubert in BeckBilKomm., a.a.O., § 253 HGB Rz 152). Die
Änderungen in der steuerrechtlichen Bewertung haben sich
allein durch die Änderungen handelsrechtlicher
Bewertungsregeln ergeben (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom
07.12.2016 - 1 K 1912/14, EFG 2017, 693 = SIS 17 05 31, Rz 29;
Meurer, BB 2012, 2807, 2808).
|
|
|
31
|
cc) Auch der Regelungszweck trägt dieses
Ergebnis. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG verfolgt
den Zweck, realitätsnähere Bewertungen von
Rückstellungen zu erreichen (BTDrucks 14/443, 3). Dieser
Zielsetzung wird auch der Bezug zum Maßgeblichkeitsgrundsatz
gerecht, wenn der handelsrechtliche Wert der Rückstellung
niedriger ist als der steuerrechtliche (ebenso Meurer, BB 2012,
2807). So wird z.B. für Rückstellungen für
Verbindlichkeiten statt eines pauschalen Zinssatzes von 5,5 %
(§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG) nach § 253 Abs. 2 Satz
1 HGB ein ihrer Restlaufzeit entsprechender durchschnittlicher
Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre im Rahmen
der Abzinsung angewandt oder es werden handelsrechtlich seit dem
Inkrafttreten des BilMoG auch künftige Entwicklungen bei der
Rückstellungsbewertung mit einbezogen, so dass auch insoweit
eine realitätsnähere Bewertung erfolgt (vgl. Kahle, DStZ
2017, 904, 913).
|
|
|
32
|
dd) Der mit dem BilMoG verfolgte Zweck der
Steuerneutralität, der an verschiedenen Stellen in der
Begründung des Gesetzentwurfs formuliert wurde (BTDrucks
16/10067, 41, 45, 52), wird durch diese Auslegung nicht
beeinträchtigt. Die Anwendung der durch das BilMoG
eingeführten neuen handelsrechtlichen Bewertungsregeln
führt zwar nunmehr steuerrechtlich zu gewinnwirksamen
Rückstellungsauflösungen; alleinige Ursache ist aber das
Handelsrecht (s. oben unter II.2.c bb). Soweit der Gesetzgeber mit
den umfangreichen Änderungen durch das BilMoG eine
steuerneutrale Reform verwirklichen wollte, hat er dies letztlich
an dieser Stelle nicht ins Gesetz übernommen.
|
|
|
33
|
Wäre es vom Gesetzgeber beabsichtigt
gewesen, wegen der handelsrechtlichen Änderungen auch in
steuerrechtlicher Hinsicht insoweit eine Änderung
herbeizuführen, hätte er die Worte
„höchstens insbesondere“ in § 6 Abs. 1
Nr. 3a EStG gestrichen bzw. modifiziert. Waren Rückstellungen
für Sachleistungsverpflichtungen (wie etwa im Streitfall
für bergrechtliche Verpflichtungen) bislang handelsrechtlich
nicht abzuzinsen, ergibt sich für diese mit Inkrafttreten des
BilMoG handelsrechtlich eine Abzinsung über einen Zeitraum bis
zum Ende der Erfüllung (§ 253 Abs. 2 HGB). Der
Gesetzgeber hätte daher eine entsprechende Änderung des
Einleitungssatzes in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG vornehmen
müssen, wenn er eine dadurch sich ergebende Änderung des
steuerrechtlichen Bilanzansatzes hätte verhindern wollen. Dies
ist nicht geschehen. Das generelle gesetzgeberische Motiv einer
Steuerneutralität des handelsrechtlichen Reformteils hilft
daher nicht über den Wortlaut hinweg (ebenso
Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 186). Demgemäß
sieht R 6.11 Abs. 3 Satz 2 und 3 EStR 2012 für Altfälle
(Rückstellungen spätestens zum 31.12.2009 passiviert)
eine Übergangsregelung vor (gewinnmindernde Rücklage in
Höhe von 14/15 des Bewertungsgewinns i.V.m. jährlicher
gewinnerhöhender Auflösung in Höhe von mindestens
1/15; s.a. Wacker, HFR 2013, 489).
|
|
|
34
|
3. Die weiteren Einwendungen der Klägerin
stehen diesem Ergebnis nicht entgegen.
|
|
|
35
|
a) Soweit sie einwendet, dass die
steuerbilanziellen Werte wegen Wegfalls der formellen
Maßgeblichkeit grundsätzlich gemäß § 5
Abs. 1 Satz 1 EStG nicht von der Handelsbilanz abhängig seien,
sondern nach handelsrechtlichen GoB zu ermitteln wären, ist
dem nicht zuzustimmen. Der Steuerpflichtige ist nicht nur an die
abstrakten Normen des EStG über die Gewinnermittlung, sondern
grundsätzlich auch an den im Einzelfall gewählten
handelsrechtlichen Bilanzansatz gebunden (BFH-Urteile vom
25.04.1985 - IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350 = SIS 85 16 09, unter 4.; vom 24.01.1990 - I R 17/89, BFHE 160, 155, BStBl
II 1990, 681 = SIS 90 13 11, unter 2.2., m.w.N.; vom 21.10.1993 -
IV R 87/92, BFHE 172, 462, BStBl II 1994, 176 = SIS 94 02 19, unter
I.4.; vom 13.06.2006 - I R 84/05, BFHE 214, 178, BStBl II 2007, 94
= SIS 06 44 14, unter II.3.b aa). Daran hat sich nach dem
Inkrafttreten des BilMoG, das den Gedanken der formellen
Maßgeblichkeit in seiner ursprünglichen Form aufgegeben
hat, im Hinblick auf den Streitfall nichts geändert.
|
|
|
36
|
b) Auch aus dem Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30
zur Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs ergibt sich nichts
anderes. Denn es handelt sich bei dem vom Steuerpflichtigen
ausgeübten Wahlrecht nicht um eine „Manipulation der
steuerlichen Bemessungsgrundlage durch handelsrechtliche
Bilanzierungswahlrechte“; es geht nicht um eine
Bindungswirkung für das Finanzamt, die durch die Wahl zwischen
mehreren vertretbaren Rechtsansichten entstehen soll (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 240, 162, BStBl
II 2013, 317 = SIS 13 08 30, Rz 64), sondern um eine auf einer
steuerrechtlichen Regelung (hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG)
beruhenden Berücksichtigung eines ggf. bestehenden
handelsrechtlichen Wahlrechts des Steuerpflichtigen.
|
|
|
37
|
c) Ebenso führt das Auslegungsergebnis
auch nicht im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu einer
verfassungswidrigen Besteuerung. Denn auch eine
Berücksichtigung handelsrechtlicher Bewertungsansätze im
Rahmen der Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG führt im
Vergleich zu § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht zu einer
verfassungswidrigen Ungleichbehandlung.
|
|
|
38
|
aa) Zunächst unterscheidet sich die Nr.
3a von der Nr. 3 des § 6 Abs. 1 EStG dadurch, dass es um die
Bewertung verschiedener Wirtschaftsgüter geht. Während in
der Nr. 3 allgemein die Bewertung von Verbindlichkeiten geregelt
wurde, behandelt Nr. 3a Rückstellungen. Der Gesetzgeber ist
nicht verfassungsrechtlich verpflichtet, die für
Verbindlichkeiten geltenden Abzinsungsgrundsätze auf
Rückstellungen ohne weitere Differenzierungen zu
übertragen (vgl. Wacker, HFR 2013, 489).
|
|
|
39
|
bb) Des Weiteren stellt die Anwendung des
Maßgeblichkeitsgrundsatzes keine willkürliche Regelung
dar. Das BVerfG hat selbst dargelegt, dass der
Maßgeblichkeitsgrundsatz seit jeher in erster Linie auf
Gründen der Praktikabilität der unternehmerischen
Gewinnermittlung basiert. Er wird von ihm nicht beanstandet
(BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 - 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111,
BStBl II 2009, 685 = SIS 09 21 10, Rz 34). Kommt er nach einer
steuerrechtlichen Vorschrift - hier § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG -
zur Anwendung, kann darin keine willkürliche Regelung
liegen.
|
|
|
40
|
cc) Weiterhin erfordert der Gleichheitssatz
nicht, dass eine Gleichbehandlung im jeweiligen
Veranlagungszeitraum erfolgt. Dass es durch die Auslegung des
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu einer für den Steuerpflichtigen
ungünstigeren Verlagerung der Gewinnminderung auf einen
späteren Veranlagungszeitraum kommt, führt nach der
Rechtsprechung des BVerfG nicht zu einem Verstoß gegen den
Gleichheitssatz, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung nach dem
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685 = SIS 09 21 10 keine Bedeutung für die Bemessung der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit hat - maßgeblich ist allein der
Totalgewinn. Im Ergebnis sind daher die Regelungen zu
Rückstellungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (von einer
Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG
geht auch die bisherige Rechtsprechung des BFH aus, s. BFH-Urteile
vom 27.01.2010 - I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478 = SIS 10 05 08, Rz 28; vom 05.05.2011 - IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl
II 2012, 98 = SIS 11 23 96, Rz 48 ff.).
|
|
|
41
|
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
|
|
|