1
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist als GbR
Organträgerin der ... GmbH (im Folgenden: GmbH).
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Gesellschafter der Klägerin waren die
X-GmbH, die Y-AG und die Z-AG & Co. KG. Die X-GmbH hat ihre
Beteiligung mit Wirkung zum 1.9.2009 auf die A-GmbH
übertragen. Die Anteile an der A-GmbH wurden zum 1.1.2010 von
der Y-AG erworben. Die A-GmbH wurde mit steuerlicher
Rückwirkung auf den 1.1.2010 auf die Y-AG verschmolzen. Die
Y-AG hat die Klägerin als GbR und den mit der GmbH bestehenden
Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag mit Wirkung zum
31.12.2010 gekündigt.
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Die GmbH bewirtschaftet seit 1979 bis
voraussichtlich 2015 eine Deponie. Auf der Deponie wird Asche der
GmbH verfüllt. Zum Betriebsgelände gehören ein Hafen
sowie ein Bandkanal. Ein Teil des Hafens sowie das Gelände,
auf dem sich der Bandkanal befindet, stehen im Eigentum der
Bundesrepublik Deutschland und sind bei Einstellung des Betriebs
zurückzubauen.
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Bei der GmbH wurden in den Bilanzen der
Wirtschaftsjahre, die dem Streitjahr (1999) vorausgehen,
Rückstellungen für die Deponie-Rekultivierung, für
die Rückbauverpflichtung des Hafens sowie für die
Rückbauverpflichtung des Bandkanals gebildet. Die
Klägerin sowie der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) gehen von einem Ansammlungszeitraum für
diese Rückstellungen von 1996 bis 2015 aus.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die
Rückstellungen seien nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e des
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402) - EStG 1999 -
abzuzinsen. In Höhe von 9/10 der vorgenommenen Abzinsung
könne die Klägerin aber nach § 52 Abs. 16 Sätze
10 und 7 EStG 1999 eine Gewinn mindernde Rücklage bilden. Das
FA änderte dementsprechend den aufgrund der
Feststellungserklärung der Klägerin ergangenen Bescheid
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr.
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Der Einspruch der Klägerin, mit dem
sie geltend machte, die Abzinsung sei verfassungswidrig, blieb
erfolglos.
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Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil
des Finanzgerichts (FG) ist in EFG 2007, 1856 = SIS 07 29 95
veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht u.a.
geltend: Die Rückstellungen seien schon nach einfachem Recht
nicht abzuzinsen. Der Gesetzgeber könne den Faktor Zeit bei
Sachleistungsverpflichtungen dadurch berücksichtigen, dass der
Erfüllungsbetrag nach den am Bilanzstichtag bestehenden
Preisverhältnissen beurteilt werde, oder dadurch, dass nicht
der Nennwert der Schuld, sondern lediglich deren Barwert angesetzt
werde, oder er könne den Gesamtaufwand pro rata temporis den
durch die Aufwendungen alimentierten Erträgen zuordnen. Es sei
jedoch nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Regelung
unzutreffend, diese drei Möglichkeiten zulasten des
Steuerpflichtigen zu kumulieren.
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Durch die Bemessung des
Erfüllungsbetrags und die Ansammlungstechnik schöpfe der
Fiskus den Vorteil der erst zukünftigen Erfüllung ab, so
dass der Steuerpflichtige diesen Vorteil nicht behalten könne.
Da nach der Rechtsprechung zu Geldleistungsverpflichtungen jede
noch so geringe Verzinsung zur Vermeidung der gesetzlichen
Abzinsung ausreiche, müsse dieser Gedanke zur Vermeidung einer
Schlechterstellung auch bei Sachleistungsverpflichtungen zur
Anwendung gelangen. Die den Rückstellungen zu Grunde liegenden
Verbindlichkeiten seien daher bei wertender Betrachtung als
verzinslich i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1
Halbsatz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Alternative 2 EStG
1999 anzusehen. Dies werde durch die neuere Rechtsprechung
bestätigt (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
6.10.2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84; BFH-Urteil vom 27.1.2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II
2010, 478 = SIS 10 05 08).
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Außerdem beruhten die im Streit
stehenden Rückstellungen auf Anzahlungen bzw. Vorleistungen,
weil in den Preisen für die Endkunden kalkulatorische Anteile
für die Rekultivierung und die Rückbaumaßnahmen
enthalten seien. Schließlich habe die Rekultivierung der
Deponie bereits begonnen.
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§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999
sei verfassungswidrig, wenn die einfachgesetzliche Auslegung
ergäbe, dass diese Vorschrift auf den Streitfall anwendbar
sei.
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Auch nach dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12.5.2009 2 BvL 1/00
(BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10) seien innerhalb des
Binnenbereichs des Steuerbilanzrechts weiterhin die Bindungen des
allgemeinen Gleichheitssatzes zu beachten.
Sachleistungsverpflichtungen dürften deshalb gegenüber
Geldleistungsverpflichtungen nicht ohne sachlichen Grund
benachteiligt werden. So verhielte es sich jedoch, wenn bei
Sachleistungsverpflichtungen die verschiedenen Faktoren zur
Berücksichtigung des Zeitmoments kumuliert würden. Daher
gebiete eine verfassungskonforme Auslegung, die nach den
Preisverhältnissen zum Stichtag bewerteten Rückstellungen
für Sachleistungsverpflichtungen oder angesammelte
Verteilungsrückstellungen als verzinslich anzusehen. Das gelte
auch im Vergleich zu Rückstellungen i.S. des § 6 Abs. 1
Nr. 3a Buchst. d Satz 2 EStG 1999.
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Schließlich verstoße die
konkrete Ausgestaltung der Abzinsung gegen das Gebot der
Folgerichtigkeit und sei verfassungswidrig, wie sich im Einzelnen
aus einem vorgelegten Gutachten ergebe. Außerdem sei die
Abzinsung der Rückstellungen ein
unverhältnismäßiger Steuerzugriff, weil der
Gesetzgeber nicht realisierte Wertzuwächse nicht besteuern
dürfe.
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Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG 1999 auf Rückstellungen, die bereits zum Ende eines vor
dem 1.1.1999 endenden Wirtschaftsjahrs gebildet wurden,
verstoße gegen das Rückwirkungsverbot. Dies werde durch
die aktuelle Rechtsprechung des BVerfG zur Rückwirkung
bestätigt (Beschlüsse vom 7.7.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL
2/04, 2 BvL 13/05, DStR 2010, 1727 = SIS 10 22 45; 2 BvR 748/05, 2
BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733). Vorliegend sei auch
der Altbestand an Rückstellungen einer Neubewertung
unterworfen worden. Damit habe der Gesetzgeber die frühere
Belastungsentscheidung, Verbindlichkeiten und
Verbindlichkeitsrückstellungen nur abzuzinsen, wenn ein
verdecktes Kreditgeschäft eliminierbar war, nachträglich
durch eine neue Bewertung des Rückstellungsaltbestands
korrigiert und damit in unzulässiger Weise auf einen
vorhandenen Vermögensbestand der Steuerpflichtigen
zugegriffen.
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Hilfsweise macht die Klägerin zur
Höhe der Rückstellungsbeträge für die
Rückbauverpflichtungen geltend, dass nicht nur der
Ansammlungsbetrag nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999,
sondern auch der Betrag, der sich nach Ansammlung und nach
Abzinsung ergebe, jährlich gleich sein müsse. Dies ergebe
sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999.
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Die Klägerin beantragt, das
angegriffene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben sowie
die im Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung vom 29.1.2004 festgestellten Einkünfte dahin
gehend zu ändern, dass die Rückstellungen nicht abgezinst
werden und die Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG 1999
entfällt.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es ist in Übereinstimmung
mit dem FA und dem FG der Auffassung, dass sich aus der
einfachgesetzlichen Auslegung der einschlägigen Vorschriften
eine Abzinsung der streitigen Rückstellungen für
Sachleistungsverpflichtungen ergebe. Auch bestünden keine
verfassungsrechtlichen Bedenken. Das BMF hat keinen Antrag
gestellt.
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Die B-GmbH und die X-GmbH wurden zu dem
Verfahren beigeladen. Die Beigeladenen haben keinen Antrag
gestellt.
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II. Die Revision der Klägerin ist nicht
begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die streitigen
Rückstellungen waren nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e
EStG 1999 abzuzinsen (dazu unter 1.). Die so ausgelegte Vorschrift
ist mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar (dazu unter 2.).
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1. Das FA hat die Rückstellungen für
die Deponie-Rekultivierung sowie für die
Rückbauverpflichtungen des Hafens und des Bandkanals
zutreffend nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999
abgezinst.
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a) Die Bewertung der Rückstellungen ist
nicht zu beanstanden.
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aa) Rückstellungen für
Sachleistungsverpflichtungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchst. b EStG 1999 mit den Einzelkosten und den angemessenen
Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten.
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(1) Maßgeblich sind die
Wertverhältnisse am Bilanzstichtag (BFH-Urteile vom 19.2.1975
I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480 = SIS 75 02 86; vom
7.10.1982 IV R 39/80, BFHE 137, 25, BStBl II 1983, 104 = SIS 83 01 09, unter I.3. der Gründe; vom 8.7.1992 XI R 50/89, BFHE 168,
329, BStBl II 1992, 910 = SIS 92 19 15, unter II.2. der
Gründe). Ausgehend vom Stichtagsprinzip liegt die Ursache
für Preis- und Kostensteigerungen, die erst nach dem
Bilanzstichtag zu erwarten sind, in der Zukunft (vgl. BRDrucks
344/08, S. 112, wonach das Stichtagsprinzip durch ihre
Berücksichtigung eingeschränkt wird; anderer Ansicht
Küting/Cassel/ Metz, DB 2008, 2317). In Zukunft zu erwartende
Preis- und Kostensteigerungen mindern die Leistungsfähigkeit
am Bilanzstichtag (noch) nicht. Insofern würde durch ihre
Berücksichtigung Aufwand, der (nur) für künftige
Perioden zu erwarten ist, vorweggenommen. Künftig zu
erwartende Preis- und Kostensteigerungen können daher
steuerlich nicht berücksichtigt werden (gleicher Ansicht
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 979a). Grund dafür ist -
abweichend von der Ansicht der Klägerin - nicht der Faktor
„Zeit“ als solcher, sondern die am
Bilanzstichtag noch nicht vorliegende wirtschaftliche Verursachung
der erst in Zukunft zu erwartenden Preis- und
Kostensteigerungen.
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(2) Die Einführung des Abzinsungsgebots
hat daran nichts geändert (anderer Ansicht Kiesel/Görner
in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1174). Zwar hat die
Rechtsprechung derartige Rückstellungen vor Einführung
des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999 nicht abgezinst und
dies ursprünglich auch mit der Nichtberücksichtigung
künftiger Preis- und Kostensteigerungen begründet (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480 = SIS 75 02 86,
unter 1.b der Gründe; vom 27.11.1968 I 162/64, BFHE 94, 383,
BStBl II 1969, 247 = SIS 69 01 58, unter 4.c der Gründe).
Darauf hat der Gesetzgeber jedoch bei der Einführung des
Abzinsungsgebots (auch) für Rückstellungen für
Sachleistungsverpflichtungen nicht abgestellt. Grund für
dessen Einführung war vielmehr das Bestreben, die Bildung
stiller Reserven einzuschränken und die Unternehmen nach ihrer
konkreten Leistungsfähigkeit zu besteuern (vgl. BTDrucks
14/443, S. 17 f.). An der Maßgeblichkeit des
Stichtagsprinzips für die Nichtberücksichtigung
künftiger Preis- und Kostensteigerungen hat sich deshalb
nichts geändert.
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(3) Zwar ist handelsrechtlich nach dem durch
das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25.5.2009 (BGBI
I 2009, 1102) neugefassten § 253 Abs. 1 Satz 2 des
Handelsgesetzbuchs (HGB) der Erfüllungsbetrag anzusetzen.
Diese mit Einführung des Abzinsungsgebots in § 253 Abs. 2
HGB vorgenommene Gesetzesänderung gilt jedoch für die
Steuerbilanz nicht. Denn insoweit schreibt die gleichzeitig
eingeführte Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG
i.d.F. des BilMoG nunmehr ausdrücklich vor, dass die
Wertverhältnisse am Bilanzstichtag ohne Berücksichtigung
künftiger Preis- und Kostensteigerungen maßgebend
bleiben (zur Begründung vgl. BRDrucks 344/08, S. 112 und S.
219).
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bb) Die Verpflichtungen, die Gegenstand der
vorliegend streitigen Rückstellungen sind, sind auf
Sachleistungen, nicht auf Geldleistungen gerichtet. Die
Rückstellungen fallen daher unter § 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchst. b EStG 1999, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig
ist. Die Beteiligten sind bei der Bewertung der Rückstellungen
zutreffend von den Wertverhältnissen am Bilanzstichtag
ausgegangen.
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b) Die Rückstellung für die
Deponie-Rekultivierung ist nach der tatsächlichen
Inanspruchnahme, die Rückstellungen für die
Rückbauverpflichtungen sind zeitanteilig in gleichen Raten
anzusammeln.
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aa) Rückstellungen für
Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne
der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in
gleichen Raten anzusammeln (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 1
EStG 1999). Diese Regelung bezieht sich nur auf echte
Ansammlungsrückstellungen (vgl. BTDrucks 14/443, S. 18).
Solche Rückstellungen sind für Verpflichtungen zu bilden,
die am Bilanzstichtag bereits feststehen, aber unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die für ihr Entstehen
ursächlichen Geschäftsjahre verteilt werden müssen
(vgl. BTDrucks 14/443, S. 23; Kozikowski/Schubert in Beck
Bil-Komm., 7. Aufl., § 253 Rz 164). Davon zu unterscheiden
sind Rückstellungen für Verpflichtungen, die am
Bilanzstichtag noch nicht feststehen, weil sich der
Rückstellungsbetrag nicht nur im wirtschaftlichen Sinn,
sondern tatsächlich in jedem Wirtschaftsjahr ändern kann
(unechte Ansammlungsrückstellungen; vgl. BTDrucks 14/443, S.
23 f.; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 253 Rz
165); diese werden nach Schlüsselgrößen
gemäß tatsächlicher Inanspruchnahme angesammelt
(Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 2. Aufl.,
§ 253 Rz 43; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O.,
§ 249 Rz 35). Die Ansammlung der Rückstellungen beruht in
beiden Fällen darauf, dass sie unter wirtschaftlichen
Gesichtspunkten am maßgeblichen Bilanzstichtag nur anteilig
verursacht sind. Sie dient also - abweichend von der Ansicht der
Klägerin und ähnlich wie die Bewertung mit den
Preisverhältnissen am Bilanzstichtag - insofern nicht
unmittelbar der Berücksichtigung des Faktors
„Zeit“.
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bb) Die Rückstellungen für die
Rückbauverpflichtungen bezüglich Hafen und Bandkanal
stellen echte Ansammlungsrückstellungen dar, wie zwischen den
Beteiligten nicht streitig ist. Sie sind daher nach § 6 Abs. 1
Nr. 3a Buchst. d EStG anzusammeln. Demgegenüber fällt die
Rückstellung für die Deponie-Rekultivierung als unechte
Ansammlungsrückstellung - anders als im angefochtenen Urteil
dargestellt - nicht unter diese Regelung (vgl. dazu BTDrucks
14/443, S. 23; gleicher Ansicht BMF-Schreiben vom 25.7.2005 IV B 2
- S 2137 - 35/05, BStBl I 2005, 826 = SIS 05 33 16, unter II.4.;
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 977c;
Hoffmann/Lüdenbach, NWB-Kommentar Bilanzierung, a.a.O., §
253 Rz 43; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., §
249 Rz 100 „Rekultivierung“, § 253 Rz 165;
Schmidt/ Kulosa, EStG, 30. Aufl., § 6 Rz 477). Denn
Maßstab für die Bildung dieser Rückstellung ist die
tatsächliche Inanspruchnahme der Deponie. Davon sind auch die
Beteiligten ausgegangen, wie sich den Akten entnehmen
lässt.
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c) Die Rückstellungen für die
Deponie-Rekultivierung sowie für die
Rückbauverpflichtungen sind abzuzinsen.
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aa) Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a
Buchst. e EStG 1999 sind Rückstellungen für
Verpflichtungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen.
Ausgenommen von der Abzinsung sind nach der entsprechend
anzuwendenden Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 1999
einerseits Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag
weniger als 12 Monate beträgt, und andererseits
Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung
oder Vorausleistung beruhen. Für die Abzinsung von
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen ist der
Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend (§
6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999). Die Abzinsung beruht
auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in Zukunft zu
erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als
eine sofortige Leistungspflicht (BFH-Urteil in BFHE 228, 250, BStBl
II 2010, 478 = SIS 10 05 08, unter II.2.a der Gründe;
BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177 = SIS 09 36 84,
unter II.3.a der Gründe; vgl. auch BTDrucks 14/23, S. 171).
Insofern ist Grund für die Abzinsung - wie die Klägerin
geltend gemacht hat - der Faktor „Zeit“. Sie
folgt mathematisch und ökonomisch dem Grundsatz, dass erst in
Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert
abzubilden sind.
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33
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bb) Die Verpflichtung zur Abzinsung gilt
für Sachleistungsverpflichtungen ebenso wie bei
Geldleistungsverpflichtungen. Dies folgt aus dem Wortlaut und dem
Aufbau der Vorschrift und entspricht dem Willen des Gesetzgebers
(vgl. BTDrucks 14/443, S. 23 f.). Zum einen gilt § 6 Abs. 1
Nr. 3a Buchst. e Satz 1 EStG 1999 allgemein für
Verpflichtungen; darunter fallen - wie auch sonst in Nr. 3a - Geld-
und Sachleistungsverpflichtungen. Ausnahmen sind ausdrücklich
geregelt (z.B. in Buchst. b, Buchst. d Satz 2, Buchst. e Sätze
2 und 3). An einer solchen Ausnahme für
Sachleistungsverpflichtungen fehlt es jedoch in § 6 Abs. 1 Nr.
3a Buchst. e Satz 1 EStG 1999. Zum anderen wird in § 6 Abs. 1
Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999 der für die Abzinsung von
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen
maßgebliche Zeitraum ausdrücklich geregelt. Das setzt
zwingend voraus, dass (auch) Rückstellungen für
Sachleistungsverpflichtungen abzuzinsen sind.
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34
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cc) Der für die Abzinsung der
Rückstellung für die Deponie-Rekultivierung nach § 6
Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 2 EStG 1999 maßgebliche Zeitraum
war am Bilanzstichtag (31.12.1999) noch nicht abgelaufen. Denn die
GmbH hatte noch nicht mit der Erfüllung der Verpflichtung -
der Rekultivierung der Deponie - begonnen. Dies folgt aus den
Feststellungen des FG im angefochtenen Urteil, an die der Senat
gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), weil sie weder gegen
Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze verstoßen. Etwas
anderes ergibt sich - entgegen der Auffassung der Klägerin -
nicht daraus, dass nach dem BMF-Schreiben vom 9.12.1999 IV S 2 - S
2175 - 30/99 (BStBl I 1999, 1127 = SIS 00 01 35)
Rückstellungen für bergrechtliche Verpflichtungen anders
zu beurteilen sind. Denn die zu Grunde liegenden Sachverhalte sind
nicht vergleichbar. Hinsichtlich der bergrechtlichen
Verpflichtungen geht das BMF von einer laufenden Verfüllung
und Rekultivierung der durch den Tagebau abgegrabenen Bereiche aus
(vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 1127 = SIS 00 01 35, Rdnr. 2),
während bei Deponien die Errichtung und Ablagerung von der
Stilllegung und Nachsorge zu unterscheiden sind, wobei die
Rekultivierung erst nach der Stilllegung erfolgt (vgl.
BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 826 = SIS 05 33 16, unter I.3. und
I.4.). Für die Richtigkeit dieser Überlegung könnte
vorliegend auch sprechen, dass nach Aktenlage im Streitjahr mehr
Asche entnommen als verfüllt wurde.
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35
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dd) Der Abzinsung steht die entsprechend
anzuwendende Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2
Alternative 1 EStG 1999 nicht entgegen. Insbesondere kann nicht
deshalb von einer verzinslichen Verpflichtung ausgegangen werden -
wie die Klägerin geltend gemacht hat -, weil sie bei den
vorliegend streitigen Rückstellungen für
Deponie-Rekultivierung und Rückbau das Inflationsrisiko
trägt. Die Übernahme dieses Risikos folgt vielmehr aus
der Natur der Sachleistungsverpflichtung und stellt weder rechtlich
noch wirtschaftlich eine Verzinsung dar.
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36
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(1) Ein verdeckter Zinsanteil setzt das
Bestehen eines (verdeckten) Kreditgeschäfts voraus (BFH-Urteil
vom 15.7.1998 I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728 = SIS 98 20 20, unter II.3.b der Gründe, m.w.N.). Daran fehlt es. Denn
die Klägerin war lediglich verpflichtet, die Deponie zu
rekultivieren bzw. den ursprünglichen Zustand der
Grundstücke wiederherzustellen (Rückbauverpflichtungen).
Darin kann weder rechtlich noch wirtschaftlich ein
Kreditgeschäft gesehen werden. Zwar deckt bei
Kreditgeschäften die Verzinsung regelmäßig auch das
Inflationsrisiko ab. Das erlaubt jedoch nicht den Umkehrschluss auf
eine Verzinslichkeit der streitigen Sachleistungsverpflichtungen;
denn es handelt sich dabei nicht um Kreditgeschäfte.
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37
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(2) Für eine Verzinslichkeit spricht -
entgegen der Ansicht der Klägerin - auch nicht ein Vergleich
mit Rückstellungen für die Rücknahme und Verwertung
von Erzeugnissen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d Satz 2
EStG (i.d.F. des Gesetzes über die Entsorgung von
Altfahrzeugen - AltfahrzeugG - vom 21.6.2002, BGBl I 2002, 2199)
zwar zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln, jedoch nicht
abzuzinsen sind, wenn die Erzeugnisse vor Inkrafttreten der
jeweiligen gesetzlichen Regelung in Verkehr gebracht worden sind.
Diese - im Übrigen erst nach dem Streitjahr eingeführte -
Regelung beruht auf Gründen, die sich auf den vorliegenden
Fall nicht übertragen lassen. Dabei handelt es sich um eine
Billigkeitsregelung. Sie dient der Vermeidung unbilliger
Härten nach Einführung der gesetzlichen Rücknahme-
und Verwertungsverpflichtungen auch für früher in Verkehr
gebrachte Erzeugnisse (vgl. BTDrucks 14/8343, S. 21), während
die Rückstellungen vorliegend nicht auf einer Änderung
der Rechtslage, sondern auf vertraglich übernommenen
Verpflichtungen beruhen. Dem entsprechend ist für das
Entstehen der Rücknahme- und Verwertungsverpflichtungen -
anders als bei den vorliegend zu beurteilenden
Ansammlungsrückstellungen - nicht (im wirtschaftlichen Sinne)
der laufende Betrieb ursächlich (vgl. BTDrucks 14/8343, S.
21).
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(3) Dass es danach bei
Sachleistungsverpflichtungen regelmäßig an der
Verzinslichkeit fehlt, führt zu keiner anderen Auslegung. Denn
auch für solche Verpflichtungen behält die entsprechende
Anwendung der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG 1999
nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e Satz 1 Halbsatz 2 EStG 1999
in Fällen einer Laufzeit von weniger als 12 Monaten (§ 6
Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG 1999) sowie bei Anzahlungen
oder Vorausleistungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2
Alternative 2 EStG 1999) ihre Bedeutung.
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39
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ee) Die streitigen Rückstellungen beruhen
nicht auf Anzahlungen oder Vorausleistungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3
Satz 2 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG 1999). Das ist dann der Fall,
wenn die Rückstellung aufgrund einer Anzahlung oder einer
Vorleistung wegen einer (ungewissen)
Rückgewährverpflichtung gebildet worden ist. In solchen
Fällen soll nicht abgezinst werden, weil ansonsten ein Gewinn
aus einem schwebenden Geschäft entstünde (vgl. BTDrucks
14/443, S. 23; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 463). So
verhält es sich vorliegend nicht. Die Berücksichtigung
verschiedener Kostenfaktoren im Rahmen der Preiskalkulation der
Klägerin (hier: künftiger Rekultivierungsaufwand) kann es
demgegenüber nicht rechtfertigen, das von ihren Kunden
gezahlte Entgelt entsprechend aufzuteilen und Anzahlungen oder
Vorausleistungen für die einzelnen Kostenfaktoren
herauszurechnen.
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2. Weder hat der Gesetzgeber mit den
Regelungen in § 6 Abs. 1 Nrn. 3 und 3a EStG 1999 den ihm von
Verfassungs wegen zustehenden weiten Gestaltungsrahmen verlassen,
noch gebietet das GG eine andere als die unter II.1. gefundene
Auslegung der Vorschrift.
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a) § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999
ist mit dem GG vereinbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 250, BStBl
II 2010, 478 = SIS 10 05 08, unter II.3.c der Gründe). Ein
Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor.
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42
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aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet
dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich
Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche
Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus
dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche
Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen
Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.I.1.a der Gründe,
m.w.N.).
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43
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(1) Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des
Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen
weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dieser Spielraum wird im
Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch das Gebot der
Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
begrenzt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10,
unter B.I.1.b der Gründe).
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(2) Das gleichheitsrechtliche Gebot der
Folgerichtigkeit begrenzt die Befugnis des (Steuer-)Gesetzgebers,
die zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung weitgehend
ungebunden zu entscheiden. Das Verfassungsrecht, namentlich die
Grundrechte der Steuerpflichtigen, bilden hier lediglich einen
allgemeinen Rahmen für die weitgehende Gestaltungsfreiheit des
Gesetzgebers. Bei der Ausgestaltung seiner
Verteilungsentscheidungen binden jedoch die verfassungsrechtlichen
Anforderungen an Folgerichtigkeit und
Verhältnismäßigkeit die Ausübung der
gesetzgeberischen Freiheit an ein hinreichendes Maß an
Rationalität und Abgewogenheit. Soweit darüber hinaus
„überzeugende“ dogmatische Strukturen durch
eine systematisch konsequente und praktikable
Tatbestandsausgestaltung entwickelt werden müssen, ist dies
nicht Aufgabe des Verfassungsrechts (vgl. BVerfG-Beschluss in
BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.b aa der
Gründe).
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(3) Rückstellungen sind Passivposten mit
dem Zweck, Aufwendungen, deren Existenz oder Höhe am
Abschlussstichtag noch nicht sicher sind und die erst später
zu einem Vermögensabgang führen, der Periode der
Verursachung zuzurechnen (vgl. Baumbach/ Hopt/Merkt, HGB, 34.
Aufl., § 249 Rz 1; Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm.,
a.a.O., § 249 Rz 1). Als Wesensmerkmal ist die Ungewissheit
von besonderer Bedeutung, die schon im Gesetzestext (§ 249
Abs. 1 Satz 1 HGB) zum Ausdruck kommt und notwendigerweise
Schätzungen erfordert (vgl. Hoffmann/Lüdenbach, NWB
Kommentar Bilanzierung, a.a.O., § 249 Rz 5).
Rückstellungen haben Finanzierungscharakter und führen zu
einer Steuerstundung, soweit sie auch steuerrechtlich angesetzt
werden dürfen (vgl. Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm.,
a.a.O., § 249 Rz 1, m.w.N.).
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(4) Eine steuerbilanzrechtliche Abweichung von
dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip für die Bildung von
Rückstellungen gehört, wie das BVerfG entschieden hat,
nicht zu den zentralen Fragen gerechter Belastungsverteilung und
verletzt daher das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung
steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen nur dann, wenn sich
kein sachlicher Grund dafür finden lässt, sie also als
willkürlich zu bewerten ist. Zins- und
Liquiditätsvorteile, die als Nebeneffekte auf der Bildung
stiller Reserven beruhen, bedürfen unter dem Gesichtspunkt
gleicher Steuerbelastung nach finanzieller Leistungsfähigkeit
im Blick auf die Überschusseinkünfte einer
Rechtfertigung, die vor allem in der Praktikabilität der
Besteuerung zu suchen ist. In der Verhinderung der Bildung stiller
Reserven liegt insoweit weder eine relevante Abweichung von einer
verfassungsrechtlich gebotenen Besteuerung nach finanzieller
Leistungsfähigkeit noch eine Durchbrechung des
einfachgesetzlichen objektiven Nettoprinzips (vgl. BVerfG-Beschluss
in BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.b der Gründe;
BFH-Urteil vom 25.2.2010 IV R 37/07, BFHE 229, 122, BStBl II 2010,
784 = SIS 10 15 76, unter II.2.a aa, zum Wertaufholungsgebot).
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(5) Daran ändert auch der Hinweis der
Klägerin nichts, dass Beschränkungen der intertemporalen
Verlustverrechnungsmöglichkeiten in Verbindung mit der
Verlagerung der Aufwandswirksamkeit in Richtung Zahlungswirksamkeit
durch Beschränkung der Rückstellungsbildung aufgrund der
Abschnittsbesteuerung dazu führen können, dass aus dem
„wann“ der steuerlichen Auswirkung ein
„ob“ wird. Es entspricht nicht dem Zweck der
steuerrechtlichen Anerkennung von Rückstellungen, eine solche
- in Ausnahmefällen denkbare, im Streitfall jedoch nicht
absehbare - Auswirkung, die sich aus den Unterschieden zwischen den
maßgeblichen Zeitpunkten der steuerlichen
Aufwandsberücksichtigung ergeben kann, zu verhindern (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.I.2.b
bb der Gründe).
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bb) Nach diesen Grundsätzen ist die
Verpflichtung zur Abzinsung von Rückstellungen nicht
gleichheitswidrig, weil sie nicht willkürlich ist.
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(1) Ziel der Gesetzesänderung war es, die
Möglichkeit bilanzierender Unternehmer zur Bildung stiller
Reserven im Interesse einer Angleichung an die Maßstäbe
für diejenigen Steuerpflichtigen, die nach den
Grundsätzen von Zufluss und Abfluss besteuert werden,
einzuschränken (Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S. 170). Das Abzinsungsgebot hat
daher einen sachlichen Grund.
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(2) Demnach kommt es nicht darauf an, ob - was
die Klägerin bemängelt - die Abzinsungen auf der Aktiv-
und Passivseite der Bilanz sowie die Kumulation von Ansammlung und
Abzinsung einer Rückstellung systematisch überzeugend
sind. Ebenso wenig ist es verfassungsrechtlich zu beanstanden, wenn
die Rückstellung abzuzinsen ist, zukünftige
Preissteigerungen aber nicht zu berücksichtigen sind.
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cc) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch
nicht aus einem Vergleich der Rückstellungen für
Sachleistungsverpflichtungen mit Rückstellungen für
Geldleistungsverpflichtungen. Der Ansicht der Klägerin,
Sachleistungsverpflichtungen würden ohne rechtlichen Grund
benachteiligt, weshalb eine verfassungskonforme Auslegung gebiete,
nach den Preisverhältnissen zum Stichtag bewertete
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen oder
angesammelte Verteilungsrückstellungen als verzinslich
anzusehen, folgt der erkennende Senat nicht.
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(1) Durch die Kumulation von Ansammlung und
Abzinsung werden Rückstellungen für
Sachleistungsverpflichtungen nicht willkürlich ungleich
gegenüber Rückstellungen für
Geldleistungsverpflichtungen behandelt (anderer Ansicht Frotscher
in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 5 Rz 406).
Zum einen gilt § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999 in
gleicher Weise für beide Arten von Rückstellungen, weil
dort allgemein von Verpflichtungen die Rede ist. Demnach sind auch
Geldleistungsverpflichtungen anzusammeln, wenn für ihr
Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb
ursächlich ist. Dies wäre z.B. der Fall, wenn an Stelle
der Rückbauverpflichtung eine Geldleistung in Höhe der
Kosten des Rückbaus vereinbart wäre. Zum anderen haben
beide Maßnahmen unterschiedliche Ziele. Während die
Ansammlung dazu dient, die am Bilanzstichtag feststehende
Verpflichtung unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die
Wirtschaftsjahre zu verteilen, die für das Entstehen der
Verpflichtung ursächlich sind (siehe oben unter II.1.b aa,
m.w.N.), bezieht die Abzinsung ihre Rechtfertigung aus der
Vorstellung, dass eine erst in der Zukunft zu erfüllende
Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige
Leistungspflicht (siehe oben unter II.1.c aa, m.w.N.). Der
Gesetzgeber handelte daher nicht ohne einen sachlichen Grund, wenn
er beide Ziele verfolgte, auch wenn diese Ziele Rückstellungen
für Sachleistungsverpflichtungen und für
Geldleistungsverpflichtungen in tatsächlicher Hinsicht
unterschiedlich betreffen.
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53
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(2) Ebenso wenig ergibt sich eine
willkürliche Ungleichbehandlung daraus, dass
Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen nach den
Preisverhältnissen am Bilanzstichtag zu bewerten sind,
während bei Geldleistungsverpflichtungen der im Moment der
Fälligkeit zu leistende Geldbetrag angesetzt wird. Denn Grund
dafür, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei
der Bewertung der Sachleistungsverpflichtungen nicht
berücksichtigt werden dürfen, ist deren aus Sicht des
Bilanzstichtags in der Zukunft liegende wirtschaftliche
Verursachung (siehe oben unter II.1.a aa (1)). Typischerweise
hängt demgegenüber die Höhe von
Geldleistungsverpflichtungen nicht von derartigen, erst in Zukunft
zu erwartenden Umständen ab. Beide Rückstellungs-Typen
unterscheiden sich daher insoweit wesentlich. Bestätigt wird
diese Beurteilung dadurch, dass die Maßgeblichkeit der
Wertverhältnisse am Bilanzstichtag rechtlich nicht auf
Sachleistungsverpflichtungen beschränkt ist (vgl. nunmehr
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG); die Einschränkung
ergibt sich vielmehr (nur) aus den tatsächlichen
Unterschieden.
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54
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dd) Eine willkürliche Ungleichbehandlung
besteht auch nicht im Vergleich zu Rückstellungen für
gesetzliche Verpflichtungen zur Rücknahme und Verwertung von
Erzeugnissen, die vor Inkrafttreten entsprechender gesetzlicher
Verpflichtungen in Verkehr gebracht worden sind (§ 6 Abs. 1
Nr. 3a Buchst. d Satz 2 EStG i.d.F. des AltfahrzeugG). Denn auch
insofern bestehen wesentliche Unterschiede, die die
unterschiedliche steuerliche Behandlung rechtfertigen (siehe oben
unter II.1.c dd (2)). Für das Streitjahr (1999) kommt im
Übrigen eine gleichheitswidrige Benachteiligung schon deshalb
nicht in Betracht, weil die Vorschrift erst ab dem 1.1.2002 gilt
(§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des AltfahrzeugG).
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b) Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG 1999 auf die bereits in der Vergangenheit gebildeten, im
Streit stehenden Rückstellungen (vgl. § 52 Abs. 16
Sätze 8 und 10 i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1999) ist
mit dem GG vereinbar. Es liegt keine unzulässige
Rückwirkung vor.
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56
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aa) Nach der Rechtsprechung des BVerfG
entfaltet eine Rechtsnorm eine grundsätzlich
verfassungsrechtlich unzulässige „echte“
Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung
schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits
abgeschlossene Tatbestände gelten soll
(„Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Eine
Rückbewirkung von Rechtsfolgen liegt im Sachbereich des
Steuerrechts nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene
Steuerschuld nachträglich abändert. Soweit belastende
Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten,
tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten
Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche
Rückanknüpfung“) liegt eine
„unechte“ Rückwirkung vor, die nicht
grundsätzlich unzulässig ist (u.a. BVerfG-Beschlüsse
in DStR 2010, 1727 = SIS 10 22 45, unter C.II.1.b bis d der
Gründe; in DStR 2010, 1733, unter B.I.1.b bis d der
Gründe). Diese Beurteilung teilt der erkennende Senat
(Beschluss vom 19.4.2007 IV R 4/06, BFHE 217, 117, BStBl II 2008,
140 = SIS 07 24 61, unter B.III.1.d der Gründe).
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57
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bb) Die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a
EStG 1999 auf bereits in der Vergangenheit gebildete
Rückstellungen in einer Bilanz zum 31.12.1999 ist nach diesen
Grundsätzen eine tatbestandliche Rückanknüpfung
(„unechte“ Rückwirkung). Zwar ändert
sich ein bereits gebildeter Wertansatz. Die Vorschrift des § 6
Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 wird aber erst nach ihrer Verkündung
(am 31.3.1999) auf den maßgeblichen Bilanzstichtag
(31.12.1999) angewendet; die Ansätze in den früheren
Bilanzen und die darauf beruhende bereits entstandene Steuerschuld
bleiben hingegen unverändert.
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58
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cc) Der Gesetzgeber hat nach der neueren
Rechtsprechung des BVerfG dem verfassungsrechtlich gebotenen
Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung zu tragen,
soweit er künftige Rechtsfolgen an zurückliegende
Sachverhalte knüpft. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit
der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf
die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen; der Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine
unechte Rückwirkung ist daher mit den Grundsätzen
grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur
vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet
und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung
zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem
Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung
rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt
bleibt (BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727 = SIS 10 22 45,
unter C.II.1.c der Gründe; in DStR 2010, 1733, unter B.I.1.c
der Gründe).
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59
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dd) Die Neuregelung des Ansatzes von
Rückstellungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 1999 in
Verbindung mit der Übergangsregelung in § 52 Abs. 16
Sätze 7, 8 und 10 EStG 1999 genügt diesen
Anforderungen.
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(1) Sie bewirkt im Streitfall zum einen, dass
die Rückstellungen für die Rückbauverpflichtungen
anzusammeln (siehe oben unter II.1.b bb) und sowohl diese als auch
die Rückstellungen für die Deponie-Rekultivierung
abzuzinsen sind (siehe oben unter II.1.c). Zum anderen darf der aus
der erstmaligen Anwendung auf die früher gebildeten
Rückstellungen entstehende Gewinn nach der gleichzeitig
eingeführten Übergangsregelung auf zehn Jahre verteilt
werden (§ 52 Abs. 16 Satz 10 i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 7
EStG 1999).
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(2) Damit hat der Gesetzgeber dem
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz hinreichend
Rechnung getragen und bei der gebotenen Gesamtabwägung die
Grenze der Zumutbarkeit gewahrt.
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62
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Die Neuregelung diente im Interesse der
Allgemeinheit dazu, die Bildung stiller Reserven durch die
steuerliche Berücksichtigung von Rückstellungen zu
beschränken, um die Unternehmen nach ihrer tatsächlichen
Leistungsfähigkeit zu besteuern; dazu wurde die
Maßgeblichkeit der auf dem Prinzip des Gläubigerschutzes
basierenden handelsrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften
eingeschränkt (vgl. BTDrucks 14/443, S. 17). Zur
Förderung dieses Ziels ist die neue Regelung auch
geeignet.
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Auf der anderen Seite hatte das Vertrauen der
Klägerin in die unveränderte Fortgeltung der für die
Bewertung von Rückstellungen geltenden Regelungen geringeres
Gewicht, wie sich aus dem Charakter der Rückstellungen ergibt
(siehe oben unter II.2.a aa (4)). Die Neuregelung bewirkte für
die Klägerin (nur) eine Verschiebung des Zeitpunkts der
steuerlichen Berücksichtigung des erwarteten Aufwands im
Umfang der künftigen Ansammlung und der Abzinsung hin zu dem
Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung der
Verpflichtungen. Den aus der Anwendung der Neuregelung auf bereits
früher angesetzte Rückstellungen entstehenden Gewinn
konnte die Klägerin auf zehn Jahre verteilen. Eine Ausnahme
für solche Rückstellungen, die bereits in früheren
Bilanzen angesetzt waren, war deshalb bei einer Gesamtabwägung
nicht geboten. Einerseits haben die Rückstellungen ohnehin nur
vorläufigen Charakter und sind jährlich neu zu bewerten;
andererseits hätte ein Bestandsschutz zu einer weiteren
Komplizierung dieses Regelungsbereichs geführt. Die
Übergangsregelung trägt daher dem verfassungsrechtlich
gebotenen Vertrauensschutz hinreichend Rechnung.
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(3) Die Entscheidung des BVerfG in DStR 2010,
1733 zur rückwirkenden Absenkung der Beteiligungsquote bei der
Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteilen
rechtfertigt - entgegen der Auffassung der Klägerin - keine
andere Beurteilung. Denn dabei ging es um im Privatvermögen
entstandene, nach altem Recht steuerfreie Wertzuwächse, die
bei rechtzeitiger Veräußerung steuerfrei geblieben
wären (vgl. BVerfG in DStR 2010, 1733, unter B.I.2.b bb der
Gründe). Damit sind die vorliegend streitgegenständlichen
Rückstellungen nicht vergleichbar. Diese sind spätestens
bei tatsächlicher Erfüllung oder endgültigem Wegfall
der Verpflichtungen aufzulösen. Der entsprechende Aufwand ist
in jedem Fall im Rahmen der betrieblichen Gewinnermittlung zu
berücksichtigen; die Neuregelung ändert nur die
Verteilung auf die Jahre bis zur tatsächlichen
Erfüllung.
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65
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c) § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d i.V.m.
§ 52 Abs. 16 Satz 8 EStG 1999 führt auch unter dem Aspekt
der Übermaßbesteuerung nicht zu einer
Grundrechtsverletzung. Dabei kann die Frage, ob die durch diese
Regelung hervorgerufene Steuerbelastung in den Schutzbereich des
Art. 14 GG oder des subsidiär anwendbaren Art. 2 Abs. 1 GG
fällt, offenbleiben, denn es ist nicht erkennbar, dass durch
die Regelung, die lediglich zu einer zeitlich begrenzten
Verschiebung des Betriebsausgabenabzugs führt und zeitlich
abgefedert worden ist, eine verfassungsrechtliche Obergrenze
zumutbarer Belastung erreicht worden wäre (vgl.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 123, 111 = SIS 09 21 10, unter B.III.
der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 229, 122, BStBl II 2010, 784 =
SIS 10 15 76, unter II.2.b der Gründe, zum
Wertaufholungsgebot).
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3. Die Berechnung des FA, das zunächst
den am Bilanzstichtag angesammelten Rückstellungsbetrag
ermittelt und danach diesen Betrag abgezinst hat, entspricht dem
Gesetz. Die Klägerin ist zwar der Auffassung, dass der
jährliche Zuführungsbetrag, der sich aus der Ansammlung
nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG 1999 und aus der
Abzinsung ergibt, gleich sein müsse und daher der Betrag
anders zu berechnen sei (vgl. hierzu Rosner/Tesch/ Seemann, FR
1999, 1345, unter IV.2.b aa). § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG
1999 verlangt indessen lediglich, dass unter die Vorschrift
fallende Rückstellungen zeitanteilig in gleichen Raten
anzusammeln sind. Dass der Zuführungsbetrag auch nach der
Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1999
jährlich gleich sein muss, ergibt sich aus dem Gesetz hingegen
nicht.
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